I SA/Bd 243/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Teresa Liwacz Sędziowie: sędzia WSA Izabela Najda - Ossowska Asesor sądowy Urszula Wiśniewska (spr.) Protokolant sekretarz sądowy Małgorzata Antoniuk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 czerwca 2006 r. sprawy ze skargi B. Spółka cywilna – T. B., M. B. z/s w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące marzec, kwiecień, sierpień oraz od września do grudnia 1999 roku. oddala skargę I SA/Bd 243/06 U Z A S A D N I E N I E Zaskarżoną decyzją z dnia [...] 2006r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] 2001r. Nr [...] określającej spółce cywilnej B. Tadeusz B., Mariola B. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące marzec, kwiecień, sierpień, wrzesień, październik, grudzień 1999r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za miesiąc listopad 1999r. oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowego za miesiące kwiecień listopad 1999r. w części dotyczącej zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 1999r. i określił w niższej wysokości oraz w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania za miesiące kwiecień i listopad 1999r. i w tym zakresie umorzył postępowanie w pozostałym zakresie utrzymał decyzję w mocy. Organ podatkowy stwierdził zawyżenie podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez: 1. PH "A." sp. z o.o. za wykonanie analizy sytuacji marketingowej w rynku dystrybucji farmaceutyków – 85 000 zł podatek VAT 18.700zł, za wykonanie analizy dotyczącej ewolucji otoczenia rynkowego C. S.A. – 60 000zl podatek VAT 13 200zł; 2. PHU "M." – Andrzej M. w B. za wykonanie programu restrukturyzacji C. S.A. – 250.000zł podatek VAT 55.000zł, wariantowego planu finansowego C. S.A. na 2000r. – 50.000zł podatek VAT 11 000zł, oraz analizy sytuacji marketingowej i pozycji rynkowej T. S.A. w T. – 100.000zł podatek VAT 22.000zł; 3. PW B. - Zbigniew B. w B. za udział w opracowaniu działań marketingowych C. S.A. – 30.000zł podatek VAT 6.600zł. Dokonując oceny samych materiałów oraz podmiotów je wykonujących, organ doszedł do wniosku, że wykonawcami nie były wskazane osoby. W wykonaniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 31 stycznia 2005r., I SA/Gd 1468/01 wydanego w sprawie, organ odwoławczy zlecił organowi pierwszej instancji przesłuchanie osób, które zostały wskazane jako autorzy materiałów oraz Irenę P., prezesa C. S.A. Po zakończeniu tego postępowania, organ nadal stał na stanowisku, iż B. bezpodstawnie odliczyła podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych za wykonanie wskazanych usług. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ wskazał na § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a) i c) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 08 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i uznał, że całość zgromadzonego materiału dowodowego wskazuje na to, że wystawione faktury dokumentują czynności (wykonanie opracowań) faktycznie niedokonane. Natomiast analiza umów cywilno-prawnych dotyczących wykonania opracowań doprowadziła organ do konkluzji, iż umowy zostały zawarte dla pozoru w celu obejścia przepisów prawa tj. dla skorzystania z prawa obniżenia podatku VAT należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach a także dla obniżenia podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez zakwalifikowanie tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. W ocenie organu przedstawione opracowania i analizy były powieleniem istniejących wcześniej prac, a z okoliczności sprawy wynika, że nie były one dziełem wymienionych podmiotów. Zatem faktury nie mogły stanowić podstawy obniżenia podstawy opodatkowania. Organ odwoławczy inaczej niż inspektor, nie zakwestionował faktury wystawionej przez Tadeusza K. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniesiono o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji ewentualnie o jej uchylenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu podniesiono kilka zarzutów. Pierwszym z nich było przedawnienie zobowiązania. Zdaniem skarżącego decyzja wydana po 31 grudnia 2005r. narusza przepisy o przedawnieniu. Podatnik nie podziela poglądu, ze na skutek zapłaty zaległości podatkowej określonej na podstawie nieprawomocnej decyzji dokonanej w celu uniknięcia przymusu zobowiązanie wygasa. Przyjęcie takiej interpretacji kłóciłoby się z zasadą równości podatników. Dalej, w ocenie skarżącej nieprawidłowym jest zastosowanie instytucji uzupełniania materiałów w ramach art. 229 Ordynacji podatkowej, a nie art. 233 § 2 tej ustawy, w przypadku tak szerokiego zakresu postępowania dowodowego. Zdaniem skarżącej w takiej sytuacji to organ pierwszej instancji w całości prowadził postępowanie odwoławcze. Nie tylko bowiem przesłuchał świadków ale i przeprowadził dowód z dokumentów i poddał je własnej ocenie. Kolejnym zarzutem było to, że biorąca udział w uzupełnianiu materiału, inspektor kontroli, która wydała decyzję jako organ pierwszej instancji powinna być z tego względu wyłączona z postępowania. Następnie – zakwestionowano brak zgodnego z wymogami procedury przesłuchania Tadeusza K., gdyż jak stwierdzono, pozbawiło to możliwości wykazania udziału również innych osób w przygotowaniu spornych opracowań. Za Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gdańsku, powtórzono, że organ niekonsekwentnie akcentuje brak stosownych umiejętności osób wskazanych jako autorzy, a z drugiej strony wskazuje na wtórność materiałów. Jednoznaczne wyjaśnienie wartości materiałów wymagało wiedzy specjalistycznej. Ponadto zarzucono naruszenie art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przez przyjęcie , że skarżąca nie miała podstaw do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego. Na koniec wskazano, że w stanie prawnym obowiązującym w 1999r. nie było podstaw prawnych do zarzucania obejścia przepisów prawa podatkowego. Skarżąca spółka przywołała treść art. 199a § 3 ustawy Ordynacja podatkowa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej organ powołał się na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 06 marca 2002r. Nr III RN 15/01 w którym stwierdzono, ze wyłączenie pracownika na podstawie art. 130 § 1 pkt 6 dotyczy tylko osoby , która orzekła w sprawie w pierwszej instancji a po wydaniu decyzji została przeniesiona (oddelegowana) do organu drugiej instancji i miałaby orzekać w tej sprawie (podobnie wyrok WSA z dnia 23 marca 2004r. w sprawie sygn. akt III S.A. 2220/02). Organ odwoławczy podkreślił, iż Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Bydgoszczy orzekał w przedmiotowej sprawie zgodnie z obowiązującym w 2001r. przepisem art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (t. jedn. DZ. U. z 1999r. Nr 54, poz. 572 ze zm.) jako organ pierwszej instancji , natomiast w drugiej instancji orzekał Dyrektor Izby Skarbowej w B. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej legalności czyli zgodności decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono wpływ na wynik sprawy. Skarga nie została uwzględniona, gdyż zaskarżona decyzja nie naruszała prawa w stopniu, o jakim mowa w art. 145 cyt. ustawy, oceniona według kryterium zgodności z prawem, jak wymaga tego przepis art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269). W szczególności nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 59 § 1 pkt 9) w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9) ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia. Jest to obok zapłaty jedna z dziewięciu przyczyn wygaśnięcia wymieniona w tym przepisie, a zaistnienie jednej z nich wyklucza możliwość wygaśnięcia zobowiązania z przyczyn pozostałych. Zobowiązanie podatkowe, które wygasło wskutek zapłaty nie może wygasnąć po raz drugi wskutek przedawnienia. Taki pogląd został wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 czerwca 2004r., FSK 200/04, publ. ONSAiWSA z 2005r., Nr 1, poz.4, i pogląd ten podziela Sąd w niniejszym składzie. Inaczej tę kwestię oceniono w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 8 grudnia 2003r., III SA 1106/03, publ. OSP 2004/7-8/91, gdzie stwierdzono, że zapłata podatku, będąca odrębnym od przedawnienia sposobem jego wygaśnięcia, powoduje wygaśnięcie zobowiązania wynikającego z decyzji organu pierwszej instancji tylko wówczas, gdy podatnik rezygnuje z drogi odwoławczej. W przypadku zaś wniesienia odwołania od nieostatecznej decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji wpłata kwot wynikających z takiej decyzji nie jest "zapłatą podatku" w rozumieniu przepisu art. 59 § 1 pkt 1) Ordynacji podatkowej, lecz jedynie wypełnieniem obowiązku ustawowego, polegającego na konieczności realizacji kwestionowanej przez podatnika decyzji przed powtórnym rozstrzygnięciem sprawy wymiaru zobowiązania podatkowego w całokształcie wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych przez organ odwoławczy. Podobnie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 15 marca 2006r., II FSK 445/05. W kwestii zapłaty zobowiązania w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego wypowiedział się również Sąd Najwyższy, który w wyroku z dnia 21 maja 2002r. sygn. akt III RN 76/01 podnosi, iż zapłata podatku powoduje co prawda wygaśniecie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa jednakże fakt ten nie przesądza o bezprzedmiotowości rozpoznania odwołania od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Jednocześnie w sytuacji zapłaty podatku przez podatnika nie ma podstaw do stwierdzenia przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika w oparciu o art. 59 § 1 pkt 3 i w konsekwencji do umorzenia postępowania w sprawie. Skład orzekający podziela przedstawiony wyżej pogląd Sądu Najwyższego w całości. Wskazuje jednoczenie, że wyrażona w nim teza została rozwinięta w uzasadnieniu uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 06 października 2003r. (sygn. akt FPS 8/03, ONSA 2004r. nr 1, poz. 7) oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2002r. (sygn. akt III SA 3514/00, ONSA 2003, nr 3, poz. 109 z aprobującą glosą A. Skoczylasa, OSP 2003, nr 7-8, poz. 92). Podkreślić należy, iż w art. 59 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa ustawodawca przewidział wygaśnięcie zobowiązania podatkowego m.in. przez zapłatę oraz przez przedawnienie. Każdy z wymienionych sposobów wygaśnięcia zobowiązania podatkowego traktowany jest jako równorzędny i nie jest uprzywilejowany przez ustawodawcę w zakresie skutków prawnych związanych z zaistnieniem któregokolwiek z nich. W ocenie Sądu słuszne jest stanowisko zaprezentowane w glosie do powołanego wyżej wyroku NSA z dnia 08 grudnia 2003r., iż akceptacja poglądu zaprezentowanego w tym orzeczeniu skutkowałaby przyjęciem, iż zapłata podatku nie prowadziłaby automatycznie do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, jeżeliby podatnik nie chciał zrezygnować z drogi odwoławczej. Tym samym dodano by do zapłaty podatku z art. 59 Ordynacji podatkowej nowy warunek nieznany unormowaniu i leżący w sprzeczności z istotą zapłaty podatku (B. Brzeziński POP 2004/6, s.519-521) . W ocenie Sądu, wniesienie odwołania nie ma wpływu na skuteczność zapłaty podatku, co wynika z art. 224 § 1 Ordynacji Podatkowej, i w niniejszej sprawie zapłata podatku spowodowała wygaśnięcie zobowiązania podatkowego (art. 59 § 1 pkt 1 op). Zapłata i wygaśnięcie nastąpiły w stanie prawnym ukształtowanym decyzją organu pierwszej instancji. Stan w takim kształcie istniał do momentu wydania decyzji organu drugiej instancji, kiedy to zmienił się w taki sposób, że potwierdzono prawidłowość wykonanego zobowiązania w części. Wniesienie odwołania nie niweczy decyzji pierwszej instancji, ale sprawia, że organ odwoławczy ponownie sprawę rozpoznaje i kontroluje zaskarżoną decyzję. W sprawie, obowiązek podatkowy przekształcił się w zobowiązanie z mocy prawa i wydanie przez organ podatkowy decyzji określającej zobowiązanie podatkowe było wymiarem kontrolnym. Zmiana wysokości zobowiązania podatkowego wynikającego z deklaracji podatkowych nastąpiła poprzez wydanie decyzji podatkowej. Nie zmienia tego istnienie możliwości kontroli tej decyzji w trybie zwykłym a nie szczególnym. Domniemanie prawne wskazujące na prawidłowe rozliczenie się danego podatnika z tytułu podatku od towarów i usług zostało wzruszone, a wzruszenie to skontrolowane i potwierdzone w części. W tej też części zobowiązanie podatkowe wygasło przez zapłatę. Tak też zapłata podatku wymierzonego nieostateczną decyzją organu pierwszej instancji nie oznacza braku przedmiotu orzekania. Przepisy procedury podatkowej nie budują takiego związku. Nawet po zapłacie podatku nadal pozostaje możliwość (potrzeba) badania prawidłowości decyzji organu pierwszej instancji, pozostaje przedmiot – określenie prawidłowej wysokości podatku. (v.: B. Brzeziński, Glosa do wyroku NSA z 8 grudnia 2003r., Przegląd Orzecznictwa Podatkowego z 2004r., Nr 6, s. 517). Zapłata podatku nie zawsze też oznacza uznanie przez podatnika zasadności dokonanego przez organ podatkowy wymiaru podatku. Dlatego też w razie zapłaty podatku wydanie decyzji reformatoryjnej przez organ drugiej instancji na korzyść podatnika (art. 233 § 1 pkt 2) jest dopuszczalne także w wypadku gdy decyzja taka została podjęta po upływie okresu przedawnienia (por. wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2004r. w sprawie sygn. akt FSK 193/04, M. Podat. 2004/10/43). Równie niezasadnym jest podniesiony w skardze zarzut nierówności podatników. Takiej nierówności nie ma, co wynika z tego, że w stosunku do wszystkich osób mających zaległości podatkowe organ może prowadzić postępowanie egzekucyjne. Jeżeli chodzi o zarzut nieważności decyzji ze względu na udział w postępowaniu odwoławczym osoby, która wydała decyzję w pierwszej instancji, to przede wszystkim należy stwierdzić, że zgodnie z art. 130 § 1 pkt 6) Ordynacji podatkowej w zw. z art. 38 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej, inspektor kontroli skarbowej podlega wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych w których brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. W literaturze przyjmuje się, że instytucja wyłączenia pracownik organu podatkowego służy realizacji zasad ogólnych postępowania a w szczególności zasady prawdy obiektywnej i zaufania do organów podatkowych (por. J. Zimmerman: Ordynacja podatkowa. Komentarz. Postępowanie podatkowe, Toruń 1998, s.41). Celem instytucji wyłączenia jest bowiem zapewnienie bezstronności pracownika lub organu podatkowego w każdym stadium postępowania a zwłaszcza przy wydawaniu aktu kończącego to postępowanie. Wyłączenie zatem od udziału w postępowaniu pracownika dopuszczonego do czynności fazy instrukcyjnej (gromadzenie materiału dowodowego i ustalenie stanu faktycznego) służy zachowaniu zasady obiektywizmu, a wyłączenie tego, który jest umocowany również do wydawania decyzji zmierza dalej, chroni przed zaistnieniem kwalifikowanej wadliwości postępowania dającej podstawę wznowienia. Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 3) op, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja wydana została przez pracownika lub organ podatkowy, który podlega wyłączeniu stosownie do art. 130-132 op. Z tego zapisu wynikają dwa wnioski istotne dla sprawy. Po pierwsze nie można, tak jak wnioskuje skarżąca, zastosować tu trybu nieważności decyzji (art. 247 i n op). Ani wznowienie postępowania, ani stwierdzenie nieważności decyzji nie są względem siebie instytucjami konkurencyjnymi, dotyczą bowiem kwalifikowanej wadliwości w rozróżnieniu na wadliwość postępowania i decyzji. W art. 240 § 1 pkt 3) op, ustawodawca wyraźnie opowiedział się, iż tego typu wada jest wadą postępowania. Po drugie z porównania art. 130 § 1 z art. 240 § 1 pkt 3) op wynika, że sankcja wzruszalności decyzji została ograniczona do przypadków wydania decyzji przez pracownika, a udział w czynnościach przygotowawczych ulega sanacji (por. B. Adamiak i inni, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2006, UNIMEX, s. 870.). W tym miejscu podkreślić należy, iż Dyrektor Izby Skarbowej trafnie powołuje wyrok Sądu Najwyższego z dnia 06 marca 2002r. sygn. akt III RN 15/01 (OSNAPiUS 2002, nr 18, poz. 423). W niniejszej sprawie Inspektor Kontroli Skarbowej, który wydał decyzję w pierwszej instancji (zgodnie z obowiązującymi w 2001r. przepisami ustawy o kontroli skarbowej) nie brał udziału w wydawaniu decyzji w drugiej instancji a jedynie uzupełniał materiał dowody w zakresie jaki wynikała z postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 05 sierpnia 2005r. Nr PP3-4407-23/05 wydanego na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej (k-1078 akt administracyjnych). Zwrócić przy tym należy uwagę na to, że zgodnie z art. 145 § 1 lit. b) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd uwzględnia skargę na decyzję lub postanowienie, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego bezwzględnie, inaczej niż w przypadku innego naruszenia przepisów postępowania, kiedy to uchylenie decyzji jest uzależnione od tego czy naruszenie takie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zatem uwzględnienie skargi ze względu na zarzut prowadzenia czynności fazy instrukcyjnej postępowania przez inspektora kontroli skarbowej w trybie art. 229 op, w przypadku gdy działając jeszcze jako organ kontroli skarbowej wydał decyzję określającą zobowiązanie podatkowe, może mieć miejsce wówczas, gdy mogło mieć to istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie nie zaistniała taka zależność. Odnosząc się do zrzutów naruszenia prawa materialnego wskazać należy, iż artykuł 19 ustawy z dnia 08 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) stanowi w ust. 1, iż podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a w ust. 2 określa, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Z przedstawionych przepisów w sposób oczywisty wynika więc, że faktura stanowiąca podstawę uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale także odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru bądź usługi. Zaistnienie więc tej ostatniej okoliczności jest niezbędną przesłanką faktyczną uprawniającą do skorzystania z prawa wynikającego z art. 19 ust. 1 cyt. ustawy a fakt, czy ma ona miejsce podlega ocenie organów podatkowych, analizujących wiarygodność przedłożonych im dokumentów (m.in. deklaracji podatkowych i faktur). Zgodnie z powyższą zasadą w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 197r. w § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a) i c) zawarto regulację stanowiącą, iż w przypadku, wystawienia faktury stwierdzającej czynności, które nie zostały dokonane, albo potwierdzające czynności , do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego, faktury te nie stanowią podstaw do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Jak już wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego np. w wyroku z dnia NSA z dnia 22 sierpnia 2001 r., I SA/Gd 1486/99, ONSA 2002/4/151 wyłącznie na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia, że zachodzą przesłanki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony (art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.). Faktura powinna odzwierciedlać rzeczywisty przebieg procesów gospodarczych, lecz przepis art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie daje podstawy do konstruowania domniemania prawdziwości faktury. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 marca 1998 r., I SA/Lu 1240/96 (LEX nr 33533) przyjęto trafnie, że: "prawidłowość materialnoprawna tej faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. A contrario nie będzie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami. Elementy formalne wymagane przez ww. przepis mają jedynie znaczenie dowodowe". Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje zatem wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach z dnia 6 czerwca 1997 r., I SA/Ka 621/97 - LEX nr 29937). Zagadnienie ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym jest wprawdzie sporne, jednakże nie ulega wątpliwości, że ciężar udowodnienia określonego faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe zakwestionowały ostatecznie rzetelność deklaracji podatkowych za miesiące marzec, kwiecień, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 1999r. złożonej przez skarżącą spółkę, a w wyniku przeprowadzonego postępowania uznały, że wskazane w decyzjach faktury nie stanowią wiarygodnego dowodu tego, iż pomiędzy skarżącą spółką jako nabywcą, a sprzedawcą doszło do sprzedaży usług polegających na wykonaniu analiz z zakresu rynku farmaceutycznego (rynku dystrybucji leków, firm konkurencyjnych) oraz programów restrukturyzacyjnych i wariantów planu finansowego. Zebrany materiał dowodowy odnoszący się do przedstawionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności pozwolił organom podatkowym ustalić, że usługi udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie zostały wykonane przez podmioty, które faktury te wystawiły. Sąd aprobując ustalenia dokonane przez organy podatkowe w konsekwencji uznał, że organy te zasadnie zakwestionowały prawo skarżącej spółki do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające ze spornych faktur. Nie można bowiem zakwestionować stanowiska organów orzekających w sprawie, które oceniając wszystkie okoliczności faktyczne sprawy, doszły do przekonania, że wystawione przez P.H. A. spółka z o.o., PHU M. Andrzej M., PW B. Zbigniew B. faktury wskazane w zaskarżonej decyzji nie mogą stanowić podstawy do odliczenia przez skarżącą podatku naliczonego z tych faktur. Znaczenie istotne dla oceny faktury jako dokumentu stwierdzającego przeprowadzenie operacji gospodarczej mają nie tylko jej cechy formalne, lecz również okoliczności faktyczne sprawy, z których zdaniem Sądu wynika niespornie, iż przedłożone analizy, programy finansowe i restrukturyzacyjne powielały już wcześniej wykonane prace (zmianie uległy jedynie systematyki opracowań i dane statystyczne) co potwierdza tezę organu, iż nie zostały wykonane przez osoby reprezentujące wymienione wyżej firmy. Skarżąca Spółka, mimo ciążącego na niej obowiązku udowodnienia faktu, z którego wywodziła skutki prawne w postaci odliczenia podatku naliczonego, w gruncie rzeczy nie przedstawiła żadnych dowodów na zaistnienie przedmiotowych transakcji. W tym miejscy podkreślić należy, iż sam fakt przedłożenia organom maszynopisów nie stanowi wystarczającego dowodu na wykonanie usługi. Również zeznania świadków (kontrahentów) potwierdzających okoliczności wykonania usługi nie stanowią takiego dowodu. Organ podatkowy ocenił bowiem te dowody w świetle całokształtu materiału zebranego w sprawie i wskazał, że: - analizy w przeważającej części zwierają treści opracowań wykonywanych przez Spółkę B. i już wdrożonych w C., - analizy stanowiły wierne przedruki opracowań ze stron internetowych , - osoba trzecia (Bogdan L.) wskazana przez Andrzeja M. nie potwierdziła wykonania jakichkolwiek opracowań, zaś pan M. składając kolejne zeznania zasadniczo zmieniał ich treść tłumacząc złożenie poprzednich zeznań pośpiechem i lekceważeniem, - skarżąca Spółka wystąpiła z pozwem do Sądu Okręgowego w B. przeciwko Andrzejowi M. o zwrot nienależnego wynagrodzenia w kwocie 250.000 zł , argumentując niewykonaniem opracowania w miesiącu wrześniu 1999r. , - przesłuchani w wyniku uchylenia decyzji przez WSA w Gdańsku świadkowie nie wyjaśnili spornych kwestii . Skarżąca oprócz tego, że twierdzi, iż usługi zostały bezspornie wykonane, gdyż potwierdzają to niezbicie posiadane analizy i opracowania nie dysponuje żadnymi dowodami w tym przedmiocie. Nie może zasługiwać na uwzględnienie zarzut skargi, że usługi tak w ogóle zostały wykonane i jest to fakt empirycznie sprawdzalny. Podstawą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, był nie brak dowodów na wykonanie usług, ale nie wykazanie przez podatnika, iż usługi te wykonane zostały przez osoby, które wystawiły zakwestionowane faktury. Skarżąca polemizując w skardze z uzasadnieniem decyzji organów podatkowych wydanych w sprawie uzasadnia, że organy podatkowe nie przeprowadziły dowodu o którym mowa w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, pozwalającego na ustalenie, że faktury stwierdzały czynności, pozorne mające na celu obejście przepisów prawa podatkowego. Obowiązek przeprowadzenia takich dowodów skarżąca opiera przede wszystkim na tym, że w stanie prawnym obowiązującym w 1999r. nie obowiązywał żaden przepis prawa na podstawie którego organ podatkowy mógł legalnie postawić podatnikowi zarzut obejścia przepisów prawa podatkowego. Wskazać należy, iż organy podatkowe (Inspektor Kontroli Skarbowej oraz Izba Skarbowa ) wydając decyzje w 2001r. jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazały m. in. § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zgodnie z którym w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzające czynności do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Ponadto WSA w Gdańsku w uzasadnieniu wyroku z dnia 31 stycznia 2005r. (I SA/Gd 1468/01) wypowiedział się w tej kwestii wywodząc, iż "oczywiste jest, ze postępowanie skarżącej było sprzeczne z istotą działalności gospodarczej (nastawieniem na zysk z operacji handlowych). Gdyby więc nie aspekt podatkowy operacji gospodarczych podejmowanych przez stronę to nie miałyby one żadnego racjonalnego powodu. W ocenie Sądu motywem działania strony skarżącej było dążenie do wykreowania wysokich kosztów uzyskania przychodów ze spornych umów, celem obniżenia dochodu wspólników Spółki cywilnej , jak też skorzystanie z naliczonego podatku VAT. (...) Nie może być innego racjonalnego wytłumaczenia intencji podatnika skoro z tytułu umowy z C. wspólnicy Spółki B. uzyskali z góry umówiony (ryczałtowo) przychód w wysokości 167.147,86 zł a na rzecz osób mających rzeczywiście wykonać zobowiązania wobec C. wspólnicy s.c. zapłacili kwotę 635.000 zł". Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił decyzję, gdyż strona w dacie decyzji przesłała wnioski dowodowe o przesłuchanie świadków dotyczące sporządzenia opracowań, a istotność tej wady wynikała, obok uchybienia przez organ art. 200 op, stąd, że zasadniczym argumentem kontrolowanej decyzji było to, że wskazani autorzy zakupionych opracowań, nie mogli ich wykonać. Tut. Sąd stwierdził, że dopuszczalne jest zaskarżenie przez stronę wyroku dla niej korzystnego z punktu widzenia brzmienia sentencji, natomiast naruszającego interes prawny z uwagi na uzasadnienie wyroku, które może zawierać ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania niekorzystne dla strony, a zgodnie z art. 153 cyt. Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wiążą w sprawie sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. W okolicznościach badanej sprawy podkreślenia wymaga to, że taka ocena prawna traci moc wiążącą w wypadku zmiany stanu prawnego, istotnych okoliczności stanu faktycznego oraz wzruszenia orzeczenia. W ocenie tut. Sądu żadna z tych okoliczności nie miała miejsca. W szczególności nie uległy zmianie okoliczności stanu faktycznego. W ramach zawartej umowy z C. (z dnia 01 stycznia 1999r.) skarżąca Spółka wykonywała zlecone jej opracowania. Dalsze "podzlecanie" wykonania opracowań innym firmom nie znajduje racjonalnych przesłanek zważywszy na fakt, iż w konsekwencji umowy te przyniosły straty. Trafnie zatem Dyrektor Izby Skarbowej wywodzi, iż jedynym celem tego rodzaju działań Spółki było obniżenie podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych (u wspólników spółki cywilnej) poprzez maksymalizację kosztów uzyskania przychodów a w zakresie podatku od towarów i usług minimalizowanie zobowiązania podatkowego aż do osiągnięcia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W ocenie Sądu nie zasługują na uwzględnienie zarzuty dotyczące naruszenia zasad ogólnych postępowania jak również zasad prowadzenia postępowania dowodowego wyrażone w art. 121, 122, 123, 125, 180, 187, 191, 192, 197 ustawy Ordynacja podatkowa. Skarżąca uzasadniając zarzut naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu wskazuje na przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka T. K. pod jej nieobecność. Podkreślić należy, iż organ każdorazowo informował wspólników Spółki o terminie przeprowadzenia przesłuchania świadka Tadeusza K. (k-1127,1125, 1106,1104, 1062, 1060). Nie mniej naruszenie prawa strony, która ostatecznie nie brała udziału w tym przesłuchaniu nie miało wpływu na wynik sprawy albowiem w zakresie usług świadczonych przez pana K. organ uwzględnił zeznania w całości na korzyść strony i w tym zakresie uchylił decyzje organu pierwszej instancji. Bezpodstawny jest również zarzut naruszenia zasady wnikliwego i szybkiego rozpoznawania sprawy (art. 125 O.p). Trwające od czerwca 2005r. do stycznia 2006r. postępowanie wynikało w dużej mierze z faktu przewlekania postępowania przez wspólników, poprzez przedkładanie zwolnień lekarskich, informowanie o urlopach czy też nie odbieranie korespondencji. W ocenie Sądu organy nie naruszyły również zasad postępowania podatkowego wskazanych w skardze. Materiał dowodowy zebrany przez organy podatkowe w sprawie, należy uznać za zebrany w sposób rzetelny, a ocena tego materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej nie może być uznana za dowolną. Przyjęta w art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny. Jak wynika z akt sprawy organy podatkowe w oparciu o zebrany materiał dowody uzasadniły w decyzjach w sposób wyczerpujący, swoje stanowisko w sprawie i dokonaną według powyższych zasad ocenę materiału dowodowego stanowiącego podstawę faktyczną podjętej decyzji. Mając na względzie powyższe, oraz art. 151 cyt. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono jak w sentencji.