I SA/Bd 251/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 maja 2015 r. sprawy ze skargi A. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub przychodów ze źródeł nieujawnionych za 2009 r. Oddala skargę I SA/Bd 251/15 UZASADNIENIE Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] ustalił A. J. skarżącemu. (skarżącemu) zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2009 rok w kwocie 277.001,00 zł. W trakcie postępowania organ I instancji ustalił, że skarżący wraz z żoną poniósł w 2009r. wydatki, które nie znalazły pokrycia w ujawnionych źródłach pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania w łącznej kwocie 738.669,55 zł, z czego na skarżącego przypadała kwota 369.334,78 zł. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem strona złożyła odwołanie, w którym zarzuciła błędną ocenę stanu faktycznego sprawy, pominięcie istotnych dowodów i faktów, rażące naruszenie prawa oraz niezastosowanie się do wytycznych zawartych w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego i utrwalonej linii orzeczniczej WSA i NSA po dniu 18 lipca 2013 roku. W ocenie strony organ błędnie ustalił możliwości zgromadzenia oszczędności w latach poprzedzających rok 2009, fakt poniesienia wydatku tytułem zapłaty podatku PIT w imieniu i na rzecz J. J. i nieotrzymania zwrotu poniesionego wydatku, jak również zwrotu innych wydatków poniesionych w imieniu syna, błędne ustalenie posiadania na dzień 31 grudnia 2009 roku kwoty w gotówce oraz błędne ustalenie wydatkowania w 2008 roku kwoty 164.100,00 zł, stanowiącej nadwyżkę przychodów nad wydatkami za okres lipiec-grudzień 2007 r. Uzasadniając zarzuty skarżący wskazał, że uzyskiwał dochody z działalności gospodarczej. W latach 70-tych były to dochody z pracy w Spółdzielni O.. W 1977 roku rozpoczął prowadzenie firmy złotniczej, a w latach 90-tych z firmy jubilerskiej "J." przy ul. S. oraz firmy jubilerskiej przy ul. P.. Ponadto w latach 80-tych posiadał majątek wniesiony przez żonę po zawarciu związku małżeńskiego, w tym m.in. starą biżuterię, monety oraz meble gdańskie. Podatnik podał, że od lat 70-tych zgromadzone mienie lokował wraz z żoną w biżuterię oraz w złoto, które sprzedawał we własnym komisie, w sklepach Państwowego Przedsiębiorstwa D. w B. oraz w W., komisach jubilerskich oraz sklepach Przedsiębiorstwa jubilerskich.. Ceny zbywanej biżuterii z uwagi na jej unikatowość były znacznie wyższe od cen "tradycyjnych" wyrobów. Uzyskane z tego tytułu dochody pod koniec lat 90-tych i następnych były lokowane również na lokatach bankowych, w obligacjach oraz nieruchomościach. Powyższe stało się źródłem oszczędności, z których poczyniono w roku 2009 wydatki. Zdaniem strony źródło pochodzenia zgromadzonego mienia zostało udowodnione, zaś organ pierwszej instancji w swoim postępowaniu ograniczył się jedynie do analizy przedłożonych dokumentów i wyjaśnień, jak również sprawdzenia systemu REMDAT od 1995 roku. Za nieuzasadnione uznał skarżący żądanie dowodów i dokumentów z całej swojej aktywności zawodowej. Zdaniem odwołującego się organ pierwszej instancji, wbrew wnioskom wynikającym z orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, przerzucił na podatnika ciężar dowodu, nie gromadząc żadnego dowodu na jego korzyść, w tym np. nie sprawdzając wielkości przychodów uzyskiwanych od 1974 roku czy wielkości przychodów uzyskanych ze sprzedaży mebli gdańskich czy biżuterii antykwarycznej. Ponadto skarżący podał, że po sprzedaży domu przy ul. K. w B. i samochodu osobowego marki Mercedes posiadał do dyspozycji kwotę 801.000,00 zł, z której założył m.in. lokaty na kwotę 500.000,00 zł oraz zakupił samochód za kwotę 136.900,00 zł, a zatem na koniec 2008 roku pozostała do dyspozycji kwota 164.100,00 zł. W roku 2009 dokonał zakupu lokalu mieszkalno-usługowego i garażu za kwotę 184,000,00 zł, a nie jak twierdzi organ pierwszej instancji za kwotę 302.027,63 zł. Strona zarzuciła też, że organ nie uznał przychodów uzyskanych z likwidacji lokat bankowych założonych w 2008 roku ze środków finansowych ze sprzedaży domu i błędnie uznał, iż jedynie kwota 400.000,00 zł. pochodzi ze sprzedaży domu. Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, uznając, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W uzasadnieniu organ odwoławczy przywołał przepis art. 20 ust. 3 ustawy z dnia z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), umożliwiający ustalenie wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Wyjaśnił, że przychody te ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Jednocześnie organ przywołał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 roku, sygn. akt P 49/13 w którym TK orzekł, że art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 roku jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i wskazał jednocześnie, że wymieniony przepis traci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw. Jednocześnie Trybunał podniósł, iż w konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Odroczenie ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone zostało w stosunku do niego domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Organy administracyjne i sądy, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku o sygn. SK 18/09 oraz z wyroku w omawianej sprawie i nadawać im znaczenie zgodne z Konstytucją. Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do wskazanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 roku sygn. akt SK 18/09, zauważył, że w wyroku tym Trybunał Konstytucyjny orzekając o naruszeniu wymogów ustawy zasadniczej, zarzucił przede wszystkim. niejasne ukształtowanie pojęcia przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych oraz będącego tego następstwem braku jednoznacznego określenia zasad dotyczących biegu terminu ustalenia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od dochodów nieujawnionych. Wskazał również zastrzeżenia związane z rozkładem ciężaru dowodu W postępowaniu dotyczącym wskazanego podatku, określeniem zakresu obowiązków dokumentacyjnych ciążących na podatnikach, opodatkowaniem przychodów wynikających z czynności niemogących być przedmiotem prawnie skutecznej umowy oraz zbiegu instytucji ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych i określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Dyrektor Izby Skarbowej mając na uwadze powołane wyroki Trybunału Konstytucyjnego oraz podniesione w odwołaniu okoliczności stwierdził, że stan faktyczny sprawy nie został wyjaśniony w sposób wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. Przede wszystkim niewyjaśniona została w sposób dostateczny kwestia oszczędności zgromadzonych przez podatnika' na początek 2009 roku. Kwestia zgromadzonego przed analizowanym rokiem mienia, z którego mogłyby być finansowane poniesione w tym roku wydatki, jest jednym z elementów, który w sposób zasadniczy wpływa na wysokość ustalenia podstawy opodatkowania. Wskazano, że organ pierwszej wyliczając posiadane przez skarżącego na początek 2009 roku oszczędności odnosił się do jego dochodów i wydatków za lata 1995-2008 i wyliczył, że zgromadzone oszczędności na rachunkach bankowych na początek 2009 roku wyniosły 25.649,52 zł, zaś na lokacie bankowej 400.000,00 zł. Organ pierwszej instancji analizę możliwych do zgromadzenia oszczędności rozpoczął od 1995 roku przez co w sposób niedostateczny ustalił możliwość zgromadzenia oszczędności w latach poprzedzających 2009 rok, pominął bowiem możliwość poczynienia oszczędności z wieloletniej pracy zawodowej oraz z majątku wniesionego do małżeństwa przez żonę. Mając na uwadze wskazywane przez skarżącego w odwołaniu okoliczności dotyczące źródeł przychodów z pracy zawodowej, zdaniem organu odwoławczego, należy dokonać weryfikacji twierdzeń w tym zakresie, w tym również dokonać próby pozyskania informacji na temat wysokości przychodów podatnika i jego żony w latach poprzedzających rok 1995. Organ odwoławczy stwierdził, że należy podjąć próbę dokonania ustaleń w przedmiocie możliwości poczynienia oszczędności ze wskazywanych przez podatnika źródeł, korzystając w tym celu z możliwych do zrealizowania działań, przy czym winno się to odbywać przy czynnym udziale strony postępowania. Dodatkowo wyjaśnienia wymaga okoliczność spożytkowania pozostałych po założeniu lokat i zakupie samochodu osobowego środków finansowych w wysokości 164.100,00 zł. Dodatkowo zweryfikowania wymagają informacje dotyczące zwrotu przez syna, J. J., ponoszonych w jego imieniu i na jego rzecz wydatków. Organ podkreślił przy tym, że organ podatkowy rozpatrując sprawę w ponownym postępowaniu musi mieć na uwadze wskazania Trybunału Konstytucyjnego w kwestii ciężaru dowodu zawarte w uzasadnieniu wyroku z dnia 18 lipca 2013 roku sygn. akt. SK 18/09, w którym stwierdzono, że podatnik ma obowiązek - w ramach współdziałania z organem podatkowym - uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym, jednak skoro ciężar dowodu spoczywa na tym ostatnim, to w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy strona wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 233 § 2 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, a także art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu skargi strona stwierdziła, że z uwagi na jednoznaczną treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 roku sygn. akt. P 49/13, w przedmiotowej sprawie nie ma potrzeby uzupełniania już zebranego materiału dowodowego, decyzja organu pierwszej instancji powinna zaś zostać uchylona, a postępowanie umorzone. Skarżący podniósł, iż brzmienie art. 233 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa wskazuje, że możliwość wydania decyzji kasacyjnej ograniczona została ,do przypadków, gdy spełnione zostaną określone w nim przesłanki, przy czym zasadnicze znaczenie ma konieczność' poprzedzenia wydania rozstrzygnięcia przeprowadzeniem postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części. W ocenie strony organ drugiej instancji w ramach rozpoznania sprawy winien dążyć do jej merytorycznego rozstrzygnięcia, gdyż art. 233 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa przyznaje jedynie w drodze wyjątku uprawnienie do uchylenia w całości decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Zdaniem skarżącego organ odwoławczy posiadał pełny materiał dowodowy pozwalający na merytoryczną ocenę sprawy, wskazano bowiem od kiedy oraz jakie skarżący uzyskiwał dochody z działalności gospodarczej oraz w jaki sposób gromadził mienie. W toku postępowania przekazane zostały wszelkie dokumenty, a żądanie przekazania kolejnych informacji i dowodów oraz przerzucanie ciężaru dowodu na skarżącego jest niezgodne z orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego. Stąd, też zdaniem skarżącego nie zaistniały żadne przesłanki pozwalające na zastosowanie w sprawie art. 233 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, a Dyrektor Izby Skarbowej winien uchylić decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie w sprawie. Zdaniem strony w konsekwencji organ naruszył zasadę wynikającą z art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa odnoszącą się do prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów państwa. Naruszenie art. 233 § 2 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy nie prowadzi bowiem do budowania zaufania między organami państwowymi, a skarżącym, zaś zasada wyrażona wart. 121 ustawy nie powinna być abstrakcyjnym postulatem, lecz normą prawa, mającą zastosowanie . do każdego postępowania prowadzonego przez organy administracji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji . Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Przedmiotem sądowej kontroli jest decyzja kasacyjna wydana w trybie art. 233 § 2 ordynacji podatkowej. Zgodnie z przywołanym przepisem : "organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy." Z treści ww. przepisu wynika kompetencja organu do uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej, w sytuacji gdy organ odwoławczy uzna, że postępowanie dowodowe należy uzupełnić w znacznej części aby móc prawidłowo rozstrzygnąć sprawę. Należy przyznać, że wydanie decyzji w ww. trybie stanowi odstępstwo od zasady szybkiego i wnikliwego rozpatrzenia sprawy co do jej istoty. Decyzja taka ma jedynie charakter formalny, nie odnosi się do istoty sprawy i nie przesądza o jej wyniku (porównaj wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego , jaki zapadł w dniu 1 marca 2012 r. w sprawie o sygn.. akt II FSK 1675/10, LEX nr 1137557). Należy powtórzyć za NSA, że : "decyzja kasacyjna powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji nie może być podjęta w innych sytuacjach niż te, które zostały określone w art. 233 § 2 o.p. Żadne inne wady postępowania, ani wady decyzji podjętej w pierwszej instancji nie dają organowi odwoławczemu podstaw do wydania takiej decyzji". Przystępując do rozstrzygnięcia sprawy należy przede wszystkim odpowiedzieć na pytanie, czy w przedmiotowej sprawie zebrany materiał dowodowy był niepełny i czy rzeczywiście wymagał uzupełnienia w znacznej części. W tym miejscu należy wskazać, że w uzasadnieniu tej decyzji organ odwoławczy wyraźnie wskazał okoliczności, które wymagały uzupełnienia. Zdaniem organu uzupełnienia wymagała kwestia : • oszczędności zgromadzonych przez podatnika na początek 2009 roku; • możliwości poczynienia oszczędności z wieloletniej pracy zawodowej żony oraz z majątku przez nią wniesionego do małżeństwa; • możliwości zgromadzenia oszczędności w latach poprzedzających 2009 rok; • spożytkowania pozostałych po założeniu lokat i zakupie samochodu osobowego środków finansowych w wysokości 164.100,00 zł; • zwrotu środków finansowych, wydatkowanych przez skarżącego w imieniu syna J.J. i na jego rzecz z tytułu rozliczenia ww. z budżetem. Należy wskazać, że wyjaśnienie ww. kwestii w sposób zasadniczy wpływa na wysokość ustalenia podstawy opodatkowania. Według organu odwoławczego organ pierwszoinstancyjny błędnie rozpoczął analizę możliwych do zgromadzenia oszczędności od roku 1995 r., gdy tymczasem taka analiza winna być dokonana również za lata poprzedzające ten rok. Zwłaszcza, że ww. okoliczności były podnoszone przez skarżącego w odwołaniu. Reasumując należy stwierdzić, że organ odwoławczy zasadnie uznał, że należy decyzję pierwszoinstancyjną uchylić bo materiał dowodowy wymaga uzupełnienia i to jak wskazano w uzasadnieniu - w znacznej części. Sąd wziął pod uwagę fakt, że możliwość wydania takiej decyzji kasacyjnej jest ograniczona do przypadków, gdy spełnione zostaną określone w zacytowanym przepisie przesłanki. Zatem poza sporem jest to, że zasadnicze znaczenie ma przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. Mając na uwadze wskazane okoliczności, wymagające wyjaśnienia nie można wydanej decyzji zarzucić naruszenia prawa, gdyż zmierza ona do wyjaśnienia ważnych kwestii dla sprawy, a będących podstawą do ustalenia podstawy opodatkowania. Istotnie użyty w zacytowanym przepisie zwrot "w znacznej części" jest niedookreślony. Tego rodzaju stan rzeczy sprawia, że odpowiedź na pytanie o to, czy spełnione zostały przesłanki z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej możliwa jest jedynie na tle okoliczności konkretnego przypadku. Zdaniem Sądu wskazane powyżej kwestie wymagające wyjaśnienia - wypełniają przesłanki wskazane w zastosowanym przez organ przepisie. Należy podkreślić, że w takiej decyzji organ nie może przesądzić o treści rozstrzygnięcia sprawy np. przez nakaz załatwienia jej pozytywnie lub negatywnie dla odwołującego się. O treści rozstrzygnięcia decyduje wyłącznie organ pierwszej instancji, który powinien brać pod uwagę całokształt okoliczności sprawy, a więc także argumentację podniesioną w odwołaniu od swojej wcześniejszej decyzji (porównaj wyrok, jaki zapadł przed WSA we Wrocławiu w dniu 15 marca 2012 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 94/12). Wskazać zatem trzeba, że ponowne rozstrzygnięcie sprawy otwiera zgodnie z art. 220 § 1 Ordynacji podatkowej również możliwość odwołania do organu wyższego stopnia. Nadto strona może składać wnioski dowodowe także w zakresie, w jakim, w jej ocenie, postępowanie winno być uzupełniane. Uchylenie decyzji pierwszoinstancyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania nie zamyka zatem drogi skarżącej do dowodzenia swoich racji w tym postępowaniu (porównaj wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 23 lutego 2012 r. w sprawie I SA/Wr 1702/11). Reasumując należy wskazać, że w powyższej sprawie organ zasadnie zastosował art. 233 § 2 ordynacji podatkowej, nadto nie było możliwości zastosowania art. 229 o.p., tj. przeprowadzenia przez organ odwoławczy dodatkowego, uzupełniającego postępowania dowodowego, czy też poprzez zlecenie przeprowadzenia tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Dla poparcia powyższego stanowiska wypada przywołać wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2012 r. w sprawie o sygn.. akt I FSK 412/11 , w którym postawiono następującą tezę: "Prowadzenie postępowania wyjaśniającego przez organ odwoławczy ma ustawowo zakreślone granice, których nie można przekraczać bez naruszenia zasady dwuinstancyjności. Łączna wykładnia art. 229 i art. 233 § 2 o.p. prowadzi do wniosku, że organ odwoławczy może przeprowadzić jedynie uzupełniające postępowanie dowodowe, natomiast jeśli postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone przez organ I instancji w ogóle, albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, organ odwoławczy powinien uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia." Z powyższą tezą skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni się zgadza, zważywszy na kwestie wymagające wyjaśnienia. Wbrew zarzutom skargi w opinii Sądu nie naruszono procedury, a zwłaszcza zasady wynikającej z art. 121 Ordynacji podatkowej tj. pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Należy w tym miejscu przyznać rację skarżącemu, że zasada ta nie może być traktowana wyłącznie jasko abstrakcyjny postulat wobec organów. W tym miejscu należy przywołać wyrok NSA z dnia 20 października 2006 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 527/05, w którym potwierdzono, że zasada wynikająca z obowiązywania art. 2 Konstytucji RP i zasada z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej są podstawowymi regułami, mającymi zastosowanie w sprawach pomiędzy obywatelem a organem. Fakt, że organ dokonał odmiennej oceny powołanego orzecznictwa i przytoczył inne, potwierdzające jego pogląd orzeczenia, nie wskazuje, że organ prowadził postępowanie w sposób nie budzący zaufania. Wręcz przeciwnie, ten fakt świadczy o tym, że organ dokonał wszechstronnego przeglądu orzecznictwa, nie ograniczając się tylko do analizy treści wyroków wskazanych przez stronę, ale także poczynił ustalenia co do poglądów orzecznictwa we własnym zakresie, co niewątpliwie wskazuje na dokonanie dogłębnej analizy interpretowanego zagadnienia i z tego względu stanowi działanie, które winno budzić zaufanie do organów podatkowych. W opinii Sądu ww. zasada nie została naruszona, a wręcz przeciwnie należy ocenić zaskarżone rozstrzygnięcie zwłaszcza, że skarżąca na etapie odwołania podnosiła ww. kwestie, wymagające wyjaśnienia. Konkludując zdaniem Sądu rozstrzygnięcie organu odwoławczego nie narusza zasady określonej w art. 121 o.p. Organ przy ponownym rozpoznaniu sprawy winien współdziałać ze skarżącym w celu wyjaśnienia wątpliwości, skoro nie zostały one w pełni wyjaśnione. Zatem organ II instancji, wbrew zarzutom skargi nie mógł sam przy tak ustalonym stanie faktycznym orzec na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej bez przeprowadzenia pełnego postępowania wyjaśniającego przez organ pierwszej instancji. Mając powyższe na względzie, Sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku. E. Kruppik – Świetlicka H. Adamczewska - Wasilewicz U. Wiśniewska