I SA/Bd 26/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: starszy sekretarz sądowy Stanisława Majkut po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi "M. M. G. I. G. sp.j. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2012 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] sierpnia 2017r. Naczelnik Urzędu Skarbowego we W. dokonał firmie M. M. G., I. G. spółka jawna prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące: kwiecień, maj, lipiec, wrzesień, listopad i grudzień 2012 r. i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz na podstawie art. 208 § 1 ustawy z dnia [...] sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017r., poz. 201 ze zm., dalej: "O.p.") umorzył postępowanie podatkowe za: czerwiec, sierpień i październik 2012 r. Organ I instancji zakwestionował na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia [...] marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017r., poz. 1221 ze zm., dalej: "u.p.t.u."), prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dotyczących zakupu towaru w postaci koszul i kamizelek, spodni, krawatów, szali, swetrów i kurtek oraz materiału do produkcji odzieży – tkaniny, w których jako wystawcy widnieją: L. P. spółka z o.o., P. spółka z o.o., F. spółka z o.o., A. -PL spółka z o.o., B. spółka z o.o., B. T. LTD spółka z o.o., T. spółka z o.o. i B. spółka z o.o. W złożonym odwołaniu skarżąca nie zgodziła się z zakwestionowaniem spornych faktur VAT, zarzucając naruszenie art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 1, art. 193 § 2 oraz art. 193 § 4 O.p., art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. w zw. z art. 168 lit a dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w zw. z art. 168 lit a dyrektywy Rady 2006/112/WE. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] listopada 2017r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ poddał szczegółowej analizie działalność wyżej wskazanych dostawców skarżącej. W ocenie organu odwoławczego zebrany materiał dowodowy oraz przedstawione okoliczności działalności rzekomych dostawców towarów do spółki M. jednoznacznie wskazują, iż były to podmioty nie dokonujące faktycznych transakcji gospodarczych w zakresie obrotu towarami odzieżowymi oraz tkaninami. Ustalono, że większość rzekomych "kontrahentów" spółki nie prowadziło działalności gospodarczej i faktycznie nie dokonywało rzeczywistych transakcji. Jedynym przejawem działalności tych podmiotów było wystawianie tzw. "pustych" faktur, które miały uwiarygodnić rzekome transakcje sprzedaży. W ocenie organu, skarżąca spółka faktycznie nie dokonywała weryfikacji podmiotów z którymi rzekomo współpracowała. Z zeznań i wyjaśnień M. G. można wysnuć wniosek, że rzetelność "kontrahentów" stwierdzał na podstawie terminowych dostaw towarów, płatności gotówką, dobrej jakości towarów, dostaw takich samych towarów do konkurencji. Organ wskazał przy tym na sprzeczności w tych zeznaniach oraz okoliczność, że były one zmieniane. Wskazano, że spółka była kilkukrotnie wzywana o dostarczenie wszelkich materialnych dowodów, które świadczyłyby o przeprowadzeniu transakcji ze spornymi podmiotami. Mimo wskazywania przez M. G. zarówno w pismach czy zeznaniach na istnienie dowodów (chociażby w postaci dowodów KP i KW, kserokopii deklaracji podmiotów, zaświadczeń z urzędu skarbowego, kartotek towarów, specyfikacji), poza fakturami VAT, wystawionymi przez te podmioty oraz wyjaśnieniami, okolicznościami, które w efekcie nie znalazły potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym, spółka nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających faktyczne przeprowadzenie transakcji z tymi firmami. W ocenie organu odwoławczego ustalenia poczynione na podstawie zebranego w trakcie postępowania materiału dowodowego wskazują, iż działania wszystkich wskazanych podmiotów miały zorganizowany charakter, zaś udział spółki M. w tym procederze był świadomy. Zasadnie zatem organ pierwszej instancji ustalił, że faktury VAT, w treści których jako wystawcę wskazano rzekomych dostawców nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Są to tzw. "puste" faktury, które zostały wystawione wyłącznie w celu umożliwienia spółce M. odliczenia podatku naliczonego w nich zawartego, a spółka M. wiedziała, że przyjmując sporne faktury bierze udział w procederze mającym na celu osiągnięcie korzyści w postaci odliczeń podatku naliczonego w znacznej wysokości. W sprawie ustalono, że podmioty figurujące na zakwestionowanych fakturach VAT jako sprzedawcy to podmioty fikcyjne. Pomimo formalnej rejestracji działania tych podmiotów ograniczały się do wystawiania "pustych" faktur, które nie dokumentowały faktycznych transakcji kupna - sprzedaży, bowiem w rzeczywistości nie miały miejsca. W związku z tym zasadnie zastosowano regulacje art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W ocenie organu odwoławczego faktury wystawione przez wskazane podmioty miały na celu jedynie obniżenie obciążeń podatkowych, bowiem zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala na uznanie, że zakwestionowane podmioty to podmioty działające z pełną świadomością i w porozumieniu w celu dokonania oszustwa podatkowego wykorzystując mechanizm podatku od towarów i usług. W konsekwencji, organ uznał za bezzasadny zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w zw. z art. 168 lit. a dyrektywy 2006/112/WE. Jednocześnie, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, skarżąca miała świadomość tego, że transakcje w których uczestniczy wiążą się z oszustwem podatkowym. Podnoszona przez M. G. okoliczność weryfikacji i formalnej kontroli dokumentów kontrahentów, weryfikacji deklaracji podatkowych jednego z podmiotów lub zaświadczeń z urzędu skarbowego miała na celu jedynie stworzenie pozorów dochowania należytej staranności. Jednak zdaniem organu nawet i te czynności nie zostały przez spółkę podjęte i nie miały miejsca. Organ zauważył przy tym, że właściciele zakwestionowanych podmiotów to obcokrajowcy, nie komunikujący się w języku polskim. M. G. nigdy z nimi nie rozmawiał, jak twierdzi "dziwny" był z nimi handel, żądali płatności wyłącznie w formie gotówkowej. Już te okoliczności winny wymusić ponadprzeciętną czujność i uzyskanie przekonania, że spółka uczestniczy w transakcjach całkowicie legalnych. Nikt też ze skarżącej spółki nie był ani w siedzibie, ani w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej spornych podmiotów. Racjonalnie zachowujący się przedsiębiorca winien podjąć wszelkiego rodzaju działania w celu upewnienia się, że transakcja w której uczestniczy nie jest elementem oszustwa podatkowego, w przypadku gdy z ogółu okoliczności towarzyszących tym transakcjom wynika, że powinien on podejrzewać, że uczestniczy w przestępstwie. W ocenie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w zakresie wykazanych transakcji nabycia od ośmiu podmiotów zgromadzone dowody i ich analiza potwierdzają, że spółka M. nie dokonywała faktycznych nabyć w związku z powyższym nie przysługuje jej prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a cyt. ustawy podatku od towarów i usług. W skardze spółka wniosła o uchylenie decyzji w części orzekającej zobowiązanie podatkowe. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie: 1) przepisów postępowania: - art. 120 O.p. w związku z art. 168 lit a dyrektywy Rady 2006/112/WE przez pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego, - art. 122 O.p. przez uwzględnienie jedynie tych okoliczności faktycznych, które w ocenie organu podatkowego przemawiały na niekorzyść skarżącej, co miało wpływ na wynik postępowania, - art. 181 O.p. przez uwzględnienie dowodów z dokumentów, które stanowią materiał dowodowy już gotowy (przetworzony), a nie informacje i materiał zgromadzony w innych postępowaniach, - art. 187 § 1 O.p. przez brak rozpatrzenia całego materiału dowodowego, - art. 191 O.p. przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów wskutek pominięcia istotnych dla sprawy dowodów i oparcie rozstrzygnięcia tylko o dowody i fakty, które w ocenie organu podatkowego przemawiają na niekorzyść skarżącej, - art. 193 § 1, § 2 oraz § 4 O.p. przez stwierdzenie, że księgi podatkowe są nierzetelne i nie stanowią dowodu w sprawie, w sytuacji nieudowodnienia braku posiadania towarów handlowych przez skarżącą. 2. przepisów prawa materialnego: - art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. w zw. z art. 168 lit a dyrektywy Rady 2006/112/WE, przez błędną wykładnię, tj. że dla pozbawienia skarżącej prawa dla odliczenia podatku naliczonego wystarczającym jest uznanie, że wystawca faktury pomimo, że jest podatnikiem, nie dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji, nie posiada zasobów magazynowych, nie prowadzi działalności pod ujawnionymi adresami i nie wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od towarów i usług, a skarżąca nie mogła wiedzieć, że w ramach łańcucha transakcji poprzedni dostawcy mogli dopuścić się popełnienia przestępstwa lub że inna transakcja, dokonana przed przeprowadzoną przez Skarżącą, została dokonana z naruszeniem przepisów VAT, - art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w zw. z art. 168 lit. a dyrektywy Rady 2006/112/WE przez błędną wykładnię, tj. uznanie, że pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli działał w dobrej wierze, jest zgodne z zasadą neutralności. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację w niej zawartą. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest zasadność pozbawienia za kwiecień, maj, lipiec, wrzesień, listopad i grudzień 2012 r. spółki jawnej M. M. G., I. G. prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT wystawionych przez spółkę z o.o. L. P., spółkę z o.o. P., spółkę z o.o. F., spółkę z o.o. A.-P., spółkę z o.o. B.&T., spółkę z o.o. B. T. LTD, spółkę z o.o. T.&A. i spółkę z o.o. B. dokumentujących nabycie przez skarżącą towaru w postaci koszul i kamizelek, spodni, krawatów, szali, swetrów i kurtek oraz materiału do produkcji odzieży (tkaniny). W badanym okresie spółka M. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie produkcji, handlu hurtowego i detalicznego odzieżą męską. Dokonywała również sprzedaży energii elektrycznej. Ustalono, że głównym przedmiotem produkcji były garnitury. Siedziba spółki mieści się w I. K., gdzie znajduje się również zakład produkcyjny. Działalność handlowa natomiast prowadzona jest w wielu punktach sprzedaży na terenie Polski m.in. w K. , w R. M., w K., w L., we W., w S. koło K., w S., w R. , w K., w S. i w G. W.. Organ podatkowy poddał szczegółowej analizie działalność kontrahentów spółki M.. W odniesieniu do spółki F. ustalono, że Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego W. - Śródmieście decyzją z dnia [...] września 2015 r. określił spółce F. podatek od towarów i usług do zapłaty z tytułu wystawionych faktur VAT na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za okres od czerwca 2011 r. do czerwca 2013 r. Przedmiotowym zobowiązaniem objęto podatek należny wynikający z faktur VAT, wystawionych przez spółkę F. na rzecz skarżącej. Z uzasadnienia powołanej decyzji wynika, że spółka F. nie posiada siedziby, ani adresu prowadzenia działalności gospodarczej. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalono, że adres widniejący na fakturach jest adresem fikcyjnym. Stwierdzono, iż materiał dowodowy daje podstawę do ustaleń, że spółka nie dokonywała w rzeczywistości sprzedaży na podstawie wystawionych faktur VAT na rzecz podmiotów, które widnieją jako nabywcy, ponieważ nie można dokonać dostawy towarów, których się nie nabyło. Wskazano, że spółka wystawiała tzw. "puste" faktury. Z dniem [...] listopada 2014r. spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT. W odniesieniu do spółki A.-P. ustalono, że zostały wydane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzje określające podatek od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u z tytułu wystawionych za okres od stycznia do grudnia 2013 r., za styczeń i luty 2014 r. faktur VAT, które nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży. Z uzasadnienia tych decyzji wynika, że pod adresem prowadzenia przez spółkę działalności gospodarczej - Aleja [...] nr [...] w Wólce Kosowskiej znajduje się lokal - zagospodarowane pomieszczenie garażowe w budynku mieszkalnym. Podmiotem wynajmującym lokal jest spółka z o.o. A. - D.. Z zeznań pełnomocnika zarządu tej spółki wynika, że lokal wynajmowany jest wyłącznie jako adres siedziby i nie ma w nim możliwości prowadzenia działalności gospodarczej, lokal nie jest przystosowany do potrzeb prowadzenia sprzedaży hurtowej, na lokal składają się dwa pomieszczenia: sala i toaleta. W lokalu nie były przechowywane żadne towary handlowe. W 2013r. miało tam swoją siedzibę kilkadziesiąt spółek kapitałowych - "wirtualne biuro". Ustalono, że spółka A.-P. w 2013r. i na początku 2014 r. nie dokonywała czynności opodatkowanych w zakresie dostaw towarów handlowych (gdyż faktycznie nie prowadziła jakiejkolwiek sprzedaży towarów oraz nie dokonywała ich nabycia) wykazanych w wystawionych fakturach VAT. Wystawiła i wprowadziła do obrotu prawnego 620 faktury VAT, dokumentujące czynności, które nie zostały dokonane - tzw. "puste" faktury. Spółka nie posiada zaplecza technicznego do prowadzenia działalności gospodarczej w sprzedaży hurtowej odzieży i obuwia. Nie zatrudniała pracowników, nie posiadała majątku trwałego, nie dokonywała inwestycji. Na usługi obce, w rachunku wyników, składają się wyłącznie koszty księgowości i prowizje bankowe. Spółka wykazała stany remanentowe "zerowe". Nie udało się nawiązać kontaktu z osobami pełniącymi funkcje zarządcze. Spółka A.-P. nie posiadała także żadnych środków transportu, nie nabywała usług transportowych. Ustalono, że działania spółki pomimo formalnej rejestracji ograniczały się wyłącznie do przyjmowania i wystawiania faktur VAT mających dokumentować transakcje kupna - sprzedaży pomiędzy różnymi podmiotami, a faktury zakupu towarów nie dokumentują faktycznych operacji gospodarczych, tylko pozorują ich przeprowadzenie. Odnośnie transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi we wrześniu 2012 r. spółka A.-P. poinformowała, że nie posiada magazynu - prowadzi sprzedaż pod konkretne zamówienie kontrahenta. Kontrahenci sami odbierają towar od jej dostawców własnym transportem. Podkreślenia wymaga, że w rejestrze sprzedaży za wrzesień 2012 r. nie odnotowano faktur VAT wystawionych na rzecz spółki M.. W przypadku spółki B. T. LTD ustalono, że podatnik został wykreślony z dniem 09 czerwcu 2014 r. z rejestru podatników podatku od towarów i usług, a także że ostatnią deklarację VAT-7 spółka złożyła za lipiec 2013r., nie podejmuje kierowanej do niej korespondencji, korespondencja wraca z adnotacjami "adresat nieobecny", "zamknięte". Natomiast wnioskowane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego we W. czynności sprawdzające i kontrola podatkowa nie zostały przeprowadzone. Z wpisów w rejestrze KRS wynika, że do dnia [...] sierpnia 2012 r. zgłoszonym do Rejestru Przedsiębiorców KRS adresem siedziby tego podmiotu była Aleja [...] nr lok. 2 W. K., z tym dniem dokonano wpisu nowego adresu - ul. [...] nr [...] W. K.. Zauważyć należy, że adres wskazany w fakturach wystawionych na rzecz spółki M. w kwietniu 2012 r. to ul. [...] lok. [...] W. K., a zatem adres nieaktualny. Ustalono również, że adres ul. [...] nr [...] W. K. do dnia [...] lutego 2012 r. był zgłoszony do rejestru KRS przez spółkę L. P., zaś adres Aleja [...] nr [...] W. K. do dnia [...] sierpnia 2012 r. był adresem siedziby spółki A.-P.. W odniesieniu do spółki L. P., Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia [...] marca 2016 r. określił spółce kwotę podatku, podlegającego zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., wykazanego w fakturach wystawionych w miesiącach lipiec, sierpień, wrzesień i grudzień 2012 r. W kwocie zobowiązania podatkowego ujęty został podatek od towarów i usług z faktur VAT wystawionych na rzecz spółki M.. Ustalono, że pod zgłoszonymi adresami ul. [...]/C11 W. K., ul. [...]/C18B W. K. i ul. [...]/K8B Mroków W. K., spółka nie prowadzi działalności gospodarczej. Z uzasadnienia powołanej decyzji wynika, że spółka L. P. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej z uwagi na brak siedziby i miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka nie dysponowała własnymi magazynami, brak jest informacji o zawartych umowach z magazynami wewnętrznymi, brak jest kontaktu z prezesem spółki -N. M. H.. Pomimo formalnej rejestracji działania spółki ograniczały się głównie do wystawiania faktur, mających dokumentować wykazane transakcje kupna - sprzedaży pomiędzy różnymi podmiotami, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Podatek należny wynikał jedynie z wystawionych "pustych" faktur, a nie z wykonania rzeczywistych czynności opodatkowanych. Postanowieniem z dnia [...] lipca 2014 r. spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy podatku od towarów i usług. W odniesieniu do spółki P., Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wydał decyzję z dnia [...] października 2014 r. określającej kwotę podatku podlegającego zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., wykazanego w fakturach VAT wystawionych w czerwcu 2013 r. Wskazano, że spółka P. nie posiadała i nie użytkowała magazynów, nie posiadała środków trwałych zaś transakcje sprzedaży i zakupów towarów handlowych miały miejsce w bliżej nie określonym miejscu na terenie Centrum Handlowego w Wólce Kosowskiej. W uzasadnieniu tej decyzji organ podatkowy ocenił, iż faktury wystawione przez P. nie dotyczą rzeczywistego obrotu – stanowią "puste" faktury, a ich wystawienie miało umożliwić adresatom tych faktur odliczenie podatku należnego w nich zawartego. P. nie dokonywała nabycia towarów, który były przedmiotem dalszej odsprzedaży. W ramach kontroli podatkowej przeprowadzonej w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do marca 2013 r., za lipiec 2013 r. oraz za styczeń 2014 r. ustalono, że pod adresem ul. [...] nr [...] nr [...] W. K. spółka P. nie posiada siedziby, jak też nie prowadzi tam działalności gospodarczej. Nie prowadzi działalności gospodarczej również pod adresem zgłoszonym jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej - ul. [...] nr [...] D06 W. K., bowiem działalność gospodarcza jest prowadzona w tym boksie przez inny podmiot. Właściciel obiektu poinformował, że spółka P. była najemcą tego lokalu w okresie [...] sierpnia 2007 r. – [...] listopada 2009 r. W przypadku spółki T.&A. ustalono, że ostatnia złożona przez nią deklaracja VAT dotyczył III kwartału 2011 r. Wobec spółki przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za okres od października do grudnia 2012 r. W stosunku do spółki została wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. Wola decyzja z dnia [...] kwietnia 2015 r. określająca kwotę podatku do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z tytułu wystawionych faktur VAT. Ustalono, że spółka T.&A. najmowała nieruchomość przy ul. [...] w W.. Umowa ta została rozwiązana z dniem [...] września 2008 r. z powodu braku płatności, a także z powodu braku kontaktu. Adres ten spółka podawała jako jedyne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej i jednocześnie jako adres prowadzenia rachunkowości. Z dniem [...] lipca 2013 r. podmiot ten został wykreślony z rejestru podatników VAT. W odniesieniu do spółki B., Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego W. – Śródmieście poinformował, że czynności sprawdzające w spółce w zakresie wykazanych transakcji w okresie od kwietnia do grudnia 2012 r. nie zostały przeprowadzone, oraz że w spółce nie były prowadzone czynności sprawdzające jak i kontrole podatkowe. Poinformowano także, że spółka figurowała w ewidencji podatników VAT w okresie od dnia [...] września 2008 r. do dnia [...] lutego 2014 r. i została wykreślona na mocy art. 96 ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast w przypadku spółki B.&T. zostały przeprowadzone czynności sprawdzające i spółka nadesłała potwierdzone za zgodność z oryginałem kserokopie faktur VAT. Z oświadczenia spółki z dnia [...] listopada 2014 r. wynika, że faktury zostały ujęte w deklaracji VAT-7 za VII 2012 r., a przedmiotem sprzedaży były koszule, koszulki i kamizelki, a także że w dniu sprzedaży cały towar spółka M. sama odbierała swoimi środkami transportu. Asortyment został zakupiony od hurtowników krajowych, między innymi spółek P. i A. –PL. Podkreślenia wymaga, że w toku kontroli podatkowej organ pierwszej instancji podjął czynności mające na celu sprawdzenie rzetelności i prawidłowość transakcji z powyższymi kontrahentami. Wystąpił do wystawców faktur VAT o potwierdzenie i przesłanie informacji o transakcjach handlowych ze spółką M.. Do dnia zakończenia kontroli nie otrzymano odpowiedzi, poza informacją z Biura Rachunkowo - Księgowego, obsługującego spółkę A.-P., zgodnie z którą spółka ta nie przeprowadziła żadnych transakcji ze spółką M.. Ponowiono wezwania w postępowaniu podatkowym, jednakże nie udało się uzyskać informacji bezpośrednio od wskazanych kontrahentów. Spółka jako dowód w sprawie przedłożyła, przy piśmie z dnia [...] sierpnia 2014 r. (k. 848-851, t. V), oświadczenia spółek P., A.-P. i L. P. o następującej treści: "Zarząd Spółki (...) oświadcza, że w prowadzonej ewidencji sprzedaży podatku VAT zaewidencjonowano w miesiącu (...) następujące faktury (...). Powyższe faktury zostały wystawione na firmę M. s.j. M. G. I. Gralak, ul. [...], 87-865 I. K.. Oświadczenie wydano na prośbę firmy M. S.J. celem przedstawienia organom podatkowym". Zauważyć jednak należy, że przedłożone oświadczenia nie zawierają daty wystawienia, zawierają pieczęcie, na których naniesiono nieczytelne podpisy, a także na każdym z nich zakreślono długopisem stwierdzenie "Potwierdzam Zarząd Spółki" - jednym charakterem pisma. Ponadto, analiza przedstawionych oświadczeń wykazuje, że zamieszczona na oświadczeniach pieczęć spółki A. - PL w sposób istotny różni się od wzoru zastosowanego na fakturach z 2012 r., jak i potwierdzeniach odbioru pism kierowanych do spółki w toku kontroli podatkowej. Także wskazane adresy spółki A.-P. oraz spółki L. P. różnią się od tych widniejących w KRS. W świetle powyższego organ zasadnie oświadczenia te uznał za niewiarygodne. W celu ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego organ podatkowy przesłuchał M. G. (wspólnika spółki) w dniu [...] października 2016 r. (k. 1099-1101, t. VII), w dniu [...] października 2016 r. (k. 1103-1110, t. VII), w dniu [...] marca 2017 r. (k. 1319-1322, t. VIII) oraz w dniu [...] marca 2017 r. (k. 1323-1327, t. VIII). Udzielał on też wcześniej w imieniu spółki pisemnych wyjaśnień na pytanie organu podatkowego (np. pismo z dnia [...] sierpnia 2015 r. – k. 947, t. VI, czy pismo z dnia [...] lutego 2016 r. - k. 974-975, t. VI). Początkowo M. G. wskazywał, że nie dokonywano szczególnej weryfikacji kontrahentów, choć handel ze wskazanymi podmiotami wydawał mu się "dziwny". Sprawdzał aktywność podmiotów w bazach KRS i REGON, zaś dane pobierał z faktur wystawionych przez te podmioty. Weryfikacja nie ujawniła żadnych sprzeczności, nic nie wzbudziło jego podejrzeń, czy wątpliwości. Następnie zmienił swoje wyjaśnienia, twierdząc, że w żadnych bazach nie sprawdzał podmiotów, bo takich baz nie było. Pobierał natomiast kserokopie dokumentów rejestracyjnych podmiotów, tj. odpisy KRS, REGON, NIP i sporządzał z nich kolejne kserokopie, a następnie porównywał dane ujęte w fakturach pod kątem zgodności z danymi w dokumentach jakie otrzymał. Ponadto, dzwonił za każdym razem do Urzędu Skarbowego we W. celem potwierdzenia aktywności rejestracyjnej VAT podmiotów. Nie wiedział bowiem, że można uzyskać od Naczelnika Urzędu Skarbowego pisemne potwierdzenie o zarejestrowaniu podmiotu jako podatnika VAT czynnego lub zwolnionego. Weryfikacja w opisany wyżej sposób nie wykazała sprzeczności Wskazać jednak należy, że organ podatkowy ustalił istotne różnice między danymi podmiotów jakie wynikają z rejestru przedsiębiorców KRS, a danymi z faktur VAT, wystawionych przez wymienionych dostawców, które dotyczyły numeru NIP, samego podmiotu albo adresu. Podczas przesłuchania w dniu [...] października 2016 r. przedstawiono M. G. faktury VAT wystawione przez spółkę B. T. LTD w kwietniu 2012 r. i maju 2012 r., wskazując, że na ich rozbieżności z KRS. Adres wpisany na fakturze to ul. [...], lok. [...] W. K.. Jednak według ustaleń organu pierwszej instancji w dacie wystawienia tych faktur wpisy w rejestrze KRS wskazywały inny adres tego podmiotu - Aleja [...] nr [...] nr lok. 2 W. K.. Pierwszy adres był obowiązujący do [...] sierpnia 2012r. Z tą datą aktualny stał się nowy adres - ul. [...] nr [...] W. K.. W przypadku faktur VAT wystawionych we wrześniu 2012 r. przez spółkę L. P. zwrócono uwagę, że w danych dotyczących sprzedawcy wpisano L. P. ul. [...] lok. [...] A W. K.. Jednak w tamtym czasie wpisy w rejestrze KRS wskazywały na adres tego podmiotu przy ul. [...] nr lok. C 11 W. K.. Adres ten był obowiązujący od dnia [...] lutego 2012r., bowiem z tą datą wykreślono poprzedni adres ul. [...] nr [...] W. K.. Nadto, adres wpisany na fakturze jest tożsamy z adresem spółki B. T. LTD. Odnośnie faktur VAT wystawionych przez spółkę A.-P. w danych dotyczących sprzedawcy wpisano: A.-P., ul. [...] lok. 17 W.. Faktury VAT stwierdzające sprzedaż na rzecz spółki M. wystawione zostały we wrześniu 2012 r. Jednak według ustaleń organu pierwszej instancji w tamtym czasie wpisy w rejestrze KRS wskazywały na adres - Aleja [...] nr [...] nr lok. 2 W. K.. Adres ten był obowiązujący od [...] sierpnia 2012 r., z tą datą poprzedni wpis ul. [...] lok. 17 W. został wykreślony. Wskazano także, iż na fakturach VAT wystawionych przez spółkę B. w danych dotyczących sprzedawcy wpisano: B. spółka z o.o. ul. [...] lok. 38, W., NIP [...]. Takie też dane zostały wskazane na pieczęci firmowej spółki. Podkreślenia jednak wymaga, że wskazany NIP [...] według ustaleń organu podatkowego należy do osoby fizycznej - B. V. H., a nie do spółki B., której NIP to [...]. Gdyby M. G. rzeczywiście, tak jak utrzymuje, weryfikował dokumenty rejestracyjne wskazanych podmiotów musiałby ustalić te różnice. Tymczasem stwierdził, że wszystko się zgadzało i nic nie wzbudziło jego wątpliwości, żadnych sprzeczności nie ujawnił. W takim stanie rzeczy organ zasadnie uznał, że twierdzenia M. G., iż dokonywał weryfikacji swoich kontrahentów są niewiarygodne. Jak trafnie wykazano w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji weryfikacja podmiotów nie była faktycznie dokonywana. Ponadto z zeznań M. G. wynika, że w 2012 r. w spółce M. zajmował się wszystkimi sprawami, w tym kontaktami z firmami zewnętrznymi, określaniem zapotrzebowania na towary gotowe do dalszej odsprzedaży, przyjmowaniem towarów od tych firm (w tym sprawdzaniem jakości ich wykonania, przeliczaniem ilości), a pracownicy mogli jedynie przenieść towar do magazynu. Magazyn jako taki nie był prowadzony, szczegółowej dokumentacji nie prowadzono. Faktury na zakup towarów osobiście przekazywał do księgowości. Natomiast nie wiedział jaką rolę i funkcję w 2012 r. w firmie pełniła A. N.. Określił, że "może była stażystką lub pomocnicą księgowej". Dwukrotnie zeznał, że dopiero od 2 lat zajmuje się ona magazynem jak i zamawianiem towarów od firm zewnętrznych. Tymczasem z zeznań A. N. złożonych w dniu [...] stycznia 2017 r. (k. 1126-1129, t. VII) i w dniu [...] kwietnia 2017 r. (k. 1328-1332, t. VIII) wynika, że w 2012 r. prowadziła magazyn towarów nabytych z zewnątrz, była obecna przy przyjęciu towarów, przeliczała ich ilość na podstawie faktury, a następnie zajmowała się rozdziałem tych towarów do punktów sprzedaży spółki M.. Sprawdzała ilość dostarczonego towaru z fakturą, prowadziła własną ewidencję. Na koniec roku była przeprowadzana inwentaryzacja magazynów i wtedy było sprawdzane, czy wszystko się zgadza. Wtedy usuwała pliki z tabelkami. Z jej zeznań wynika, że to ona w 2012 r. zajmowała się przyjmowaniem towarów od firm zewnętrznych. Stwierdziła, że towar od zakwestionowanych dostawców był rozdysponowany w ciągu 3 dni do sklepów. Sprawdzała ilość towaru, jakość wykonania, czy nie ma uszkodzeń. Była za to odpowiedzialna, tak jak za podejmowanie decyzji i wybór towarów do sklepów sieciowych. Razem z szefem uczestniczyła przy rozmowach z kontrahentami - wyrażała swoje zdanie, wypowiadała się jeśli chodzi o modę, wzór, i czy taki towar się sprzeda w sklepach należących do spółki. Oglądała z szefem wzorniki i jak coś się spodobało, podejmowali decyzję o zakupie - ilości, po jakiej cenie i ustalali dzień dostawy w przybliżeniu. Nadto, w dniu [...] lutego 2017 r. przesłuchano D. N. - pracownika spółki M. (k. 1221-1226, t. VIII). Z zeznań tych wynika, że około dwa lata temu na zlecenie M. G. próbował odnaleźć jedną firmę - A. w W., bo jest jakiś problem. Otrzymał od M. G. dokument sporządzony komputerowo (jedną kartę w formacie A4) na której był wpisany adres tej firmy. W W. szukał siedziby tej firmy, ale pod adresem nikogo nie zastał, drzwi były zamknięte. Pojechał wtedy do W. K.. W biurze hali niechętnie chcieli udzielić mu informacji. Pomógł mu jakiś Polak, któremu powiedział o co chodzi. Ten Polak zadzwonił gdzieś, przyszedł Chińczyk "zabrał papier, gdzieś poszedł i przyniósł podpisany i opieczętowany". Nikt nie pytał go po co mu to potwierdzenie. Chińczyk nie mówił po polsku. Tam jest biuro i "wydaje" mu się że ktoś pomaga Chińczykom w takich sprawach. Nie wie czy ten Chińczyk, który przyniósł podpisany dokument, to pracownik tej firmy, nie miał możliwości zweryfikowania tego. Pytał o tę firmę, ktoś tam skojarzył nazwę, gdzieś zadzwonił i wtedy przyszedł ten Chińczyk. Wskazać należy, że po okazaniu świadkowi wskazanych wyżej oświadczeń spółek A.-P., P. i L. P., D. N. rozpoznał jedynie oświadczenie spółki A.. Pozostałych oświadczeń - spółki P. i L. P. nigdy nie widział i nigdy nie miał ich w ręku. Zgodzić się należy z organem odwoławczym, że zeznania D. N. potwierdzają, że nie jest znane źródło uzyskania tych trzech oświadczeń oraz ich faktycznego wystawcy. Zasadnie także organ wskazał na sprzeczności w zeznaniach D. N. i M. G.. Sprzeczności te zostały szczegółowo opisane w tabeli na stronach od 30 do 32 decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego we W.. Dotyczą sposobu uzyskania oświadczeń spółki A., P. i L. P., kwestii osoby, która je sporządziła w formie komputerowej, towarów nabywanych od firmy A., nawiązania i realizacji współpracy z kontrahentami, weryfikacji podmiotów pod względem ich wiarygodności, kwestii związanej z miejscem nabycia towarów, osób przyjmujących towar i zapłaty za towar. W dniu [...] kwietnia 2017 r. organ przesłuchał także J. M. - pracownika spółki M. (k. 1948-1952, t. XIV), która w 2012 r. zajmowała się sprawami biurowymi, przyjmowała pocztę, odbierała telefony, wystawiała faktury VAT dotyczące sprzedaż towarów, przyjmowała faktury VAT dotyczące zakup i inne dokumenty, segregowała, a następnie przekazywała je do biura rachunkowego, sporządzała raporty kasowe na podstawie przedłożonych jej dokumentów i przekazanych informacji ustnych. Z zeznań świadka wynika, że w przypadku płatności gotówkowej były wystawiane dokumenty KP i KW i ona je widziała, a pod niektóre faktury były podpięte dokumenty KP albo KW. Podpisywała się na fakturach na zakup towarów, choć nigdy nie brała udziału w przyjęciu towarów, bowiem dostawała polecenie podpisania faktur, które przyniósł jej M. G. lub A. N., lecz nie wie dlaczego oni się na nich nie podpisywali. Z jej zeznań wynika, że kasa prowadzona była w sposób sztuczny, zapisy mają charakter iluzoryczny, albowiem nie odzwierciedlają zdarzeń jakie miały miejsce danego dnia (wpłaty - wypłaty), a rozliczanie stanu kasy firmowej nie było prowadzone na bieżąco. Ponadto, spółka była kilkukrotnie wzywana o dostarczenie wszelkich dowodów, które świadczyłyby o przeprowadzeniu transakcji ze spornymi podmiotami. Mimo wskazywania przez M. G. zarówno w pismach czy zeznaniach na istnienie dowodów (chociażby w postaci dowodów KP i KW, kserokopii deklaracji podmiotów, zaświadczeń z urzędu skarbowego, kartotek towarów, specyfikacji), poza fakturami VAT, wystawionymi przez te podmioty oraz wyjaśnieniami, spółka nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających faktyczne przeprowadzenie transakcji z tymi firmami. W celu ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego organ pierwszej instancji wezwał także spółkę o przedłożenie dowodów dostaw towarów do poszczególnych punktów sprzedaży spółki M. od rzekomych kontrahentów. Spółka w dniu [...] kwietnia 2017 r. przedstawiła dowody dostawy. Dokonano analizy wszystkich przedstawionych dowodów dostawy w konfrontacji z zeznaniami A. N. i M. G., co zostało przedstawione w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji na stronach od 44 do 52. Ocena przedłożonych dowodów dostaw nie potwierdza zeznań A. N. o rozdysponowaniu towaru w ciągu 3 dni od przyjęcia towaru. Analiza dokumentów wskazuje, że taka okoliczność nie występuje w żadnym przypadku w zakresie towarów udokumentowanych fakturami VAT od wskazanych podmiotów. Organ pierwszej instancji wykazał, że zeznanie A. N. nie jest zgodne z rzeczywistością, bowiem towary nie zostały rozdysponowane nawet w ciągu kwietnia i do połowy maja 2012 r. Wbrew zatem twierdzeniom A. N. towary nie zostały rozdysponowane do punktów sprzedaży w ciągu trzech dni. Nadto, organ podatkowy rozdysponowania towarów nie dopatrzył się także w dowodach dostawy za kolejne miesiące. W odniesieniu do nabytych tkanin organ pierwszej instancji na podstawie dokonanej analizy doszedł do podobnych wniosków, albowiem - jak wynika z faktur VAT - spółka M. nabyła w grudniu 2012 r. 30.000 mb tkaniny, z tego w okresie od dnia [...] grudnia 2012 r. do dnia [...] grudnia 2012 r. w ilości 14.800 mb. Natomiast w spisie natury na dzień [...] grudnia 2012 r. odnotowano jedynie tkaninę w ilości 2.990 mb. Różnica nie znajduje odzwierciedlenia w przedłożonych dokumentach. W świetle powyższego zgodzić się należy z organem odwoławczym, że zebrany materiał dowodowy, w tym przedstawione okoliczności dotyczące działalności dostawców towarów do spółki M. wskazują, iż były to podmioty nie dokonujące faktycznych transakcji gospodarczych w zakresie obrotu towarami odzieżowymi oraz tkaninami. Ustalono, że większość kontrahentów spółki nie prowadziło działalności gospodarczej i faktycznie nie dokonywało rzeczywistych transakcji. Charakterystyczne jest, że część tych podmiotów jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej wskazywało Wólkę Kosowską, przy czym podawane adresy nie odpowiadały rzeczywistości. Jedynym przejawem działalności tych podmiotów było wystawianie tzw. "pustych" faktur, które miały uwiarygodnić rzekome transakcje sprzedaży. W stosunku do niektórych kontrahentów skarżącej organy podatkowe wydały decyzje, w których określono podatek na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., z uwagi na to, że wystawione faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. To, że w niektórych przypadkach decyzje te nie dotyczą 2012 r. nie przekreśla ich znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, bowiem wskazują one na pewien schemat działalności wskazanych dostawców. Nadto, w odniesieniu do zawartych transakcji charakterystyczne jest to, że dokonywane były w formie gotówkowej, przy czym kasa firmy była prowadzona w sposób sztuczny, zapisy miały charakter iluzoryczny, albowiem nie odzwierciedlały zdarzeń jakie miały miejsce danego dnia (wpłaty - wypłaty). Podkreślenia też wymaga, że dokonana przez organ podatkowy analiza dostaw towarów przez kontrahentów do poszczególnych punktów sprzedaży pozwoliła na ustalenie, że towary nie zostały przekazane do tych punktów w terminie wskazanym przez A. N., ani przez kilka kolejnych miesięcy i nie znajduje odzwierciedlenia w spisach z natury na koniec roku. W sytuacji zatem, gdy wystawione przez dostawcę faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, samo dysponowanie przez skarżącą takimi fakturami nie stanowiło jeszcze podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Fakturom tym musi towarzyszyć rzeczywisty obrót gospodarczy, którego istnienie w rozpatrywanej sprawie zasadnie zakwestionowały organy podatkowe. Wskazać należy, że zgodnie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane – faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem bezwzględnym. Prawo to wynika z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w myśl którego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w tej sprawie. Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 pkt lit. a) u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem nie mającym w tym przypadku znaczenia, suma kwot otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wiąże się zatem z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Celem faktury jest dokumentowanie zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Faktura powinna więc prawidłowo odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym jak i podmiotowym, a prawo organów podatkowych nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury, ale rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie danych ze stanem rzeczywistym. Art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, a obecnie art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Powyższy przepis dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa – stosownie do art. 178 lit. a) tej dyrektywy – konieczne jest posiadanie faktury wystawionej zgodnie z art. 220 – 236 i art. 238, 239 i 240 dyrektywy. Należy zauważyć, że w wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach C-80/11 Mahageben i C-142/11 David, Trybunał stwierdził, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabywać towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Jednocześnie Trybunał podkreślił, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy Rady 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Pogląd ten Trybunał powtarzał w wielu późniejszych orzeczeniach (np. w wyroku z dnia 6 grudnia 2012 r., w sprawie C- 285/11 Bonik EOOD). W świetle przytoczonych powyżej okoliczności rozpatrywanych łącznie, trudno przypuszczać, aby skarżąca nie miała świadomości, że uczestniczy w oszukańczym procederze. Skarżąca nie może zasłaniać się dobrą wiarą czy brakiem świadomości, ponieważ nie można nie wiedzieć, że się nie nabyło się określonej ilości towaru od wystawcy "pustych" faktur. W takiej sytuacji nie ma potrzeby badania dobrej wiary, czy inaczej rzecz ujmując należytej staranności podatnika (por. wyrok NSA z dnia 17 marca 2017 r., I FSK 1969/14; wyrok NSA z dnia 28 kwietnia 2017 r., I FSK 1527/15). Nawet gdyby przyjąć, tak jak to utrzymuje strona w skardze, że między nią a wskazanymi dostawcami miał miejsce obrót towarowy, to nie ma ona prawa do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ obrót ten związany był z transakcjami obarczonymi oszustwem, a skarżąca nie zachowała należytej staranności. Gdyby M. G. rzeczywiście, tak jak twierdzi, weryfikował dokumenty rejestracyjne swoich kontrahentów to zorientowałby się, że wskazywane na fakturach adresy i numery NIP wskazanych podmiotów nie odpowiadają rzeczywistości. Ponadto, wątpliwości skarżącej powinien wzbudzić fakt dokonywania zapłaty w formie gotówkowej na rzecz podmiotów wcześniej jej nie znanych. Spółka nie jest nawet w stanie wskazać danych osobowych przedstawicieli tych firm. Trafnie również organ zauważył, że właścicielami zakwestionowanych podmiotów byli obcokrajowcy, nie komunikujący się w języku polskim. Jak wynika z akt sprawy M. G. nigdy z nimi nie rozmawiał. Trudno uznać za standard w obrocie gospodarczym handel z podmiotami, których adresy nie odpowiadają rzeczywistości, przedstawicieli się nie zna, którym przekazuje się pieniądze w gotówce. M. G. sam twierdził, że handel z tymi podmiotami był "dziwny". Postawa skarżącej wskazuje na niezachowanie przez nią ostrożności w obrocie gospodarczym i akceptowanie braku przejrzystości transakcji gospodarczych. W sytuacji gdy okoliczności towarzyszące dostawie powinny spowodować powzięcie przez podatnika podejrzenia co do rzetelności swoich kontrahentów, spółka powinna podjąć wszelkich środków ostrożności, których można by od niej domagać się celem zapewnienia, by realizowane transakcje nie były dotknięte oszustwem podatkowym (por. wyrok TSUE z dnia 6 lipca 2006 r. w połączonych sprawach C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta). Środki te powinny polegać przede wszystkim na zweryfikowaniu, czy ci dostawcy faktycznie prowadzili działalność gospodarczą i czy mogli dostarczyć towary widniejące na zakwestionowanych fakturach. Jeżeli mimo wszystko spółka zawierała transakcje ze wskazanymi kontrahentami i dokonywała odliczenia podatku naliczonego, to trudno przyjąć, że działała w dobrej wierze. W konsekwencji, stronie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur zarówno wtedy, gdy nie dokumentują one obrotu towarowego (co trafnie przyjęły organy podatkowe), jak również wtedy gdyby uznać, że fakturom tym towarzyszył obrót towarowy związany z transakcjami obarczonych oszustwem podatkowym. W pierwszym bowiem przypadku skarżąca musiała mieć świadomość oszustwa podatkowego, natomiast w drugim przypadku, brak jest podstaw do stwierdzenia, że zachowała należytą staranność. W rezultacie nie zasługują na uznanie argumenty wyrażone w uzasadnieniu skargi, że zakwestionowane transakcje były rzeczywiste, a strona dochowała należytej staranności. Teza ta jest oparta na wybiórczej prezentacji poszczególnych zdarzeń czy zeznań świadków, pomijającej te elementy, które były dla skarżącej niekorzystne. Taka selektywna prezentacja okoliczności faktycznych, w oderwaniu od całokształtu materiału dowodowego, nie daje pełnego obrazu stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. W skardze strona podnosi również, że w toku postępowania organy podatkowe posiłkowały się m.in. decyzjami czy protokołami kontroli dotyczącymi innych postępowań. Tymczasem, zdaniem podatnika, w świetle art. 181 O.p., niedopuszczalne jest włączanie do akt sprawy materiałów już "przerobionych" przez organy, czyli dokumentów wtórnych. Organ podatkowy powinien wskazać dowody pozyskane pierwotnie na potrzeby innych postępowań, uwzględnił zaś jedynie dokumenty już sporządzone w formie decyzji czy protokołów kontroli wobec kontrahentów. Skarżąca nie miał zatem szansy polemiki z tak zgromadzonym materiałem dowodowym. Odnosząc się do tego zarzutu należy zauważyć, że zgodnie z art. 180 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W myśl art. 181 O.p., dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Ordynacja podatkowa nie nakłada na organy podatkowe obowiązku bezpośredniego przeprowadzania dowodów, lecz dopuszcza zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym, polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu. W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony, przez włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań, zasada czynnego udziału realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dokumentami i umożliwienie wypowiedzenia się w ich zakresie, a także przedstawiania kontrdowodów. Samo zaś włączenie materiałów z innych postępowań jest dopuszczalne w świetle art. 180 w związku z art. 181 O.p. Posłużenie się dowodami zgromadzonymi w innych postępowaniach, samo w sobie nie stanowi naruszenia wynikającej z art. 123 O.p. zasady czynnego udziału strony w postępowaniu (por. wyrok NSA z dnia 26 października 2017 r., I FSK 337/16). Wbrew przy tym twierdzeniom skarżącej z art. 181 O.p., biorąc pod uwagę, iż wyliczenie zawarte w tym przepisie jest tylko przykładowe, nie można wyciągnąć wniosku, że włączeniu do akt sprawy mogą podlegać tylko dowody pierwotne, a nie dokumenty wtórne. Zatem niezależnie od tego, jaki charakter miały zgromadzone w sprawie materiały dowodowe, podlegały one ocenie organu podatkowego, a skarżąca podejmując polemikę z ustaleniami organów dokonanymi w oparciu o włączone dokumenty winna przedstawić konkretne argumenty wskazujące na to, że ustalenia te były nieprawidłowe. Trudno także uznać za wiarygodne twierdzenia strony, że informacje o tym, iż kontrahent jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT uzyskiwała drogą telefoniczną z urzędu skarbowego. Podkreślenia wymaga, że Urząd Skarbowy we W. w tamtym okresie nie udzielał telefonicznej informacji o podmiotach, tym bardziej o podatnikach z terenu, dla którego nie był właściwy dla rozliczeń VAT. Ponadto zgodzić się należy z organem odwoławczym, że art. 96 ust. 13 u.p.t.u. nie przewiduje udzielania informacji o podatnikach w formie telefonicznej. Rację ma zatem organ, gdy twierdzi, że spółka nie występowała do organu podatkowe o potwierdzenie, czy jej dostawcy byli czynnymi podatnikami VAT. Nie zasługuje także na uwzględnienie podniesiony w skardze zarzut, że zaskarżona decyzja powinna być uchylona, gdyż decyzja organu pierwszej instancji określiła zobowiązanie podatkowe "do wpłaty". Zdaniem Sądu uchybienie to nie ma wpływu na wynik sprawy, gdyż z zawartego w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego we W. rozliczenia jasno wynika jaka jest kwota zobowiązania podatkowe za kolejne miesiące i o jaką kwotę zobowiązanie podatkowe zostało przez spółkę zaniżone (str. 67-70 tejże decyzji). Skarżąca niezasadnie też zarzuca naruszenie art. 193 § 1, § 2 i § 4 O.p. Skoro sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to słusznie uznano, że ewidencje zakupu VAT za kontrolowany okres są w części nierzetelne . Na zasługują także na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 120, art. 122, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Organ podatkowy działał na podstawie przepisów prawa. Zgromadził w sprawie obszerny materiał dowodowy, który poddał wyczerpującej ocenie. Rozpatrując ten materiał, nie pominięto żadnych istotnych dowodów. Za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, organ wykazał bezpodstawność twierdzeń strony. Okoliczność, że ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego jest dla podatnika niekorzystna, nie oznacza, że decyzja będąca przedmiotem skargi jest nieprawidłowa. Podniesiony przez skarżącego zarzut przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów byłby uzasadniony, gdyby organ rzeczywiście pominął istotne dowody dla rozstrzygnięcia sprawy, włączył do podstawy ustaleń dowody nieujawnione, naruszył reguły prawidłowego logicznego rozumowania, uchybił wskazaniom wiedzy lub życiowego doświadczenia. Zdaniem Sądu, żadnym regułom czy wskazaniom w tym względzie organ nie uchybił. Dokonana ocena dowodów nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów. Organ wskazał przy tym na przyczynę odmiennej od podatnika oceny zgromadzonych dowodów, a oceny tej dokonał w powiązaniu z pozostałymi dowodami. Nadto, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej przytoczył zarówno zastosowane przepisy prawne, jak i wskazując na ich treść odwołał się do konkretnych elementów stanu faktycznego sprawy. Zdaniem Sądu, skarżąca za pomocą dostępnych jej środków dowodowych, nie zanegowała skutecznie ustaleń organów podatkowych. Mając na uwadze, że organ nie naruszył wskazanych w skardze przepisów prawa, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę w całości. E. Kruppik - Świetlicka L. Kleczkowski U. Wiśniewska