I SA/Bd 26/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirella Łent Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie Sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 08 października 2025 r. sprawy ze skargi Ł. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 29 października 2024 r., nr 0401-IOD1.4102.71.2024 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 r. oddala skargę W wyniku przeprowadzonego postępowania Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. decyzją z [...] lipca 2024 r. określił Ł. J. ("Skarżący", "Podatnik", "Strona") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019r. w kwocie [...]zł. Organ stwierdził nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów firmy [...] Ł. J., które miały wpływ na rozliczenie podatku dochodowego od osób fizycznych za powołany wyżej okres. Ustalono, że Podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów na łączną kwotę netto [...] zł, przez zaewidencjonowanie wydatków wynikających z faktur \/AT z tytułu zakupu usług, od następujących kontrahentów: a) [...] Sp. z o.o., W. – 6 faktur VAT na kwotę netto [...] zł, b) [...] Sp. z o.o., W. – 14 faktur VAT na kwotę netto [...] zł, c) [...] Sp. z o.o., C.-D. – 1 faktura VAT na kwotę netto [...] zł, d) [...] Sp. z o.o., W. – 1 faktura VAT na kwotę netto [...] zł. Organ pierwszej instancji ustalił, że faktury wystawione przez powołane podmioty nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych – są nierzetelnymi fakturami, czym naruszono art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm. – w brzmieniu obowiązującym w 2019r. dalej: "u.p.d.o.f."). Ponadto ustalono, że w 2019r. z uwagi, na przekroczenie ustawowego progu uprawniającego do skorzystania z ulgi prorodzinnej, Podatnik nie był uprawniony do odliczenia od podatku ulgi na dziecko. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] października 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej także jako: "DIAS") utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ podał, że istotą sporu w sprawie jest ocena zasadności zakwestionowania wykazanych przez Podatnika jako kosztów uzyskania przychodów w roku 2019 wydatków wynikających z faktur wystawionych przez [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o. oraz [...] Sp. z o.o., które w ocenie organu pierwszej instancji nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Natomiast faktury, na których jako dostawca widnieje [...] Sp. z o.o. – wbrew zarzutom odwołania – wystawione były w okresie nieobjętym zaskarżoną decyzją. Pozostały zakres decyzji organu pierwszej instancji nie był zakwestionowany, a mianowicie w zakresie zapłaconych przez Skarżącego składek na własne ubezpieczenie społeczne i zdrowotne oraz w zakresie braku przysługującego mu odliczenia od podatku – ulgi z tytułu wychowywania dzieci, a Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie dopatrzył się w tym zakresie naruszenia prawa i uznał, że pozostają one poza sporem. Organ podał, że w okresie od [...] kwietnia 2012 r. do [...] lutego 2022 r. Podatnik prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą [...] Ł. J., której przedmiotem była działalność związana z doradztwem w zakresie informatyki. Jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej wskazano adres w T. (wirtualny adres z obsługą korespondencji). W okresie objętym zaskarżoną decyzją firma nie zatrudniała pracowników (brak informacji o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych PIT-11 oraz deklaracji PIT-4R o liczbie zatrudnionych pracowników w 2019r.). Prowadzona przez Stronę działalność gospodarcza podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych (według skali podatkowej) określonych w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f., a zdarzenia gospodarcze ewidencjonowano – zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2017 r., poz. 728 ze zm., dalej: "Rozporządzenie") w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej przeanalizował zgromadzony materiał dowodowy i uznał ustalenia organu pierwszej instancji za prawidłowe i spójne. Wskazał, że sporne faktury wystawione przez [...], [...], [...], [...] na rzecz firmy [...] Ł. J., mające dokumentować zakup usług nie zaistniały w rzeczywistości, nie zostały wykonane przez podmioty widniejące na nich jako wystawcy – są fakturami nierzetelnymi, które miały na celu jedynie uwiarygodnienie transakcji, które faktycznie nie miały miejsca. W ocenie organu, za niewiarygodne uznać należy zeznania i wyjaśnienia Strony na okoliczność współpracy i przebiegu transakcji z kontrahentami. Podczas przesłuchania w toku kontroli podatkowej Skarżący nie potrafił wskazać szczegółów prac, które miały być wykonane przez powołane spółki, nie był w ich siedzibie, nie znał nazwisk osób reprezentujących spółki, nie zawarł z nimi umów pisemnych, nie wiedział ile osób wykonywało usługi, nie pamiętał jakie usługi wykonywały spółki. Ponadto organ wskazał na bierną postawę Skarżącego, która utrudniała wyjaśnienie okoliczności rzekomej współpracy z kontrahentami. Organ zaznaczył, że racjonalnie działający przedsiębiorstwa w branży usług informatycznych, osiągający wysokie przychody, powinien stosować zasadę ograniczonego zaufania w stosunku do nowych kontrahentów. Natomiast rzekoma współpraca Skarżącego z wymienionymi spółkami pozbawiona była elementarnej przezorności przy nawiązywaniu kontaktów. W toku postępowania nie przedłożył żadnych dowodów na jakąkolwiek weryfikację rzekomo świadczonych usług. W ocenie organu analizując KRS podmiotów można zauważyć, że zgłosiły one przedmiot przeważającej działalności nieodpowiadający zakresowi prac opisanemu na fakturach wystawionych na rzecz Podatnika. [...] jako przedmiot przeważającej działalności zgłosiła fryzjerstwo i pozostałe zabiegi kosmetyczne, [...] działalność związaną z transportem drogowym towarów, [...] pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania, [...] kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. Natomiast przedmiotem spornych faktur były rożnego rodzaju usługi informatyczne. Organ zwrócił również uwagę na niski kapitał spółek. DIAS podkreślił, że w sprawie nie zakwestionowano samego faktu wykonania usług informatycznych, zafakturowanych na rzecz odbiorców Skarżącego, a jedynie stwierdzono, że usługi te nie zostały wykonane przez [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o. Z odpowiedzi ostatecznych odbiorców usług wynika, że podatnik posiłkował się osobami trzecimi, jednak nie potwierdzono udziału ww. spółek w pracach. Tym samym nie zakwestionowano faktu wykonania tych prac, jednak kto je świadczył. Okoliczność czy był to Skarżący, czy też zupełnie inne osoby nie ma w sprawie istotnego znaczenia. Kwestią zasadniczą, jak wskazał organ, jest to, iż nie były to podmioty wskazane na zakwestionowanych fakturach. Zdaniem organu w sprawie zaistniały wszelkie podstawy prawne i faktyczne do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów za 2019 r. wydatków wynikających z faktur VAT wystawionych przez [...], [...], [...], [...], które nie były udokumentowane w sposób określony prawem, a także nie zostały udokumentowane innymi dowodami potwierdzającymi przeprowadzenie transakcji wynikających z zakwestionowanych faktur VAT. Dlatego też, organ podatkowy uznał, że przedmiotowe faktury nie dokumentują rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych i odmówił uznania określonych w nich wydatków w łącznej kwocie netto [...] zł za koszty uzyskania przychodów, a więc – wbrew twierdzeniom odwołania, Podatnik naruszył przepisy prawa materialnego, w szczególności art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W skardze wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia zarzucając naruszenie: 1) art. 120 w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025r. poz. 111 dalej: "O.p.") przez naruszenie zasady legalizmu i zasady zaufania do organów podatkowych przejawiające się: - oparciem decyzji o swobodne, nieudowodnione przypuszczenia organu podatkowego na bazie dokumentów wytworzonych przez inne organy podatkowe i niepodatkowe, niezastosowaniem się do wytycznych zawartych w wiążącym organy podatkowe orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE") i w konsekwencji postawieniem błędnych tez w zakresie kwalifikacji prawnej dokonanych przez podatnika transakcji gospodarczych; 2) art. 121 § 1 O.p. w zw. art. 124 O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania podatnika do organów podatkowych oraz wydanie rozstrzygnięcia sprzecznego z zasadą przekonywania, na skutek: - wykreowania nieprawdziwego wizerunku podatnika, jako podmiotu nierzetelnego, uczestniczącego w dokumentowaniu fikcyjnych czynności i dążącego do bliżej nieokreślonej, rzekomej korzyści podatkowej, w sytuacji gdy prawidłowa ocena podjętych przez niego działań w zakresie nawiązania oraz kontynuowania współpracy gospodarczej z kontrahentami prowadzi do wniosku, że podatnik działał w sposób standardowy na rynku oraz w zaufaniu do organów podatkowych, - braku przedstawienia zasadnych przesłanek, jakimi organ podatkowy kierował się wydając skarżoną decyzję; 3) art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 188 oraz art. 191 O.p. przez nieprzeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego, a tym samym błędne ustalenie stanu faktycznego badanej sprawy oraz przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, w szczególności polegające na: - braku udowodnienia, iż faktury zakupowe [...], [...], [...], [...], [...] nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, - nieprzeprowadzeniu analizy zasad panujących na właściwym dla podatnika rynku, a przez to nieustaleniu, czy sposób prowadzenia przez nią działalności gospodarczej odbiegał w badanym okresie od standardów przyjętych przez inne, funkcjonujące na tym rynku podmioty gospodarcze i wykorzystanie podwykonawców odbiegało od tych zasad, - zignorowaniu okoliczności świadczących na korzyść podatnika, przemawiających za przyjęciem, że działał on w badanym okresie w zgodzie z obowiązującymi przepisami prawa, takich jak: rzeczywiste i niekwestionowane przez odbiorców usług rzetelne wykonanie zleconych prac oraz wyjaśnień Strony o rynkowym charakterze transakcji, dokonywaniu weryfikacji danych rejestrowych kontrahentów i dokonywaniu rzeczywistego obrotu gospodarczego, - oparciu decyzji nie na podstawie dowodów, lecz na podstawie niepoddających się weryfikacji, co do prawdziwości wątpliwości, podejrzeń i ocen organu, - braku przesłuchania kluczowych świadków w toku danego postępowania (m.in. K. O., W. R., K. W., S. W.); 4) art. 123 § 1 w zw. z art. 194 § 1 oraz art. 180 § 1 i art. 181 O.p. przez uznanie, że kontrahenci podatnika nie byli rzeczywistymi podwykonawcami na rzecz podatnika, w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w sprawach niedotyczących w sposób bezpośredni podatnika; 5) art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w zw. z art. 167 i 168 lit. a i art. 178 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej przez niewłaściwe niezastosowanie, z uwagi na bezpodstawne zakwestionowanie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z kwestionowanych faktur VAT zakupowych; 6) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT przez niewłaściwe zastosowanie z uwagi na bezpodstawne i wadliwe uznanie, jakoby kwestionowane w sprawie czynności opodatkowane dokonane przez podatnika – uprawniające do odliczenia podatku naliczonego – stanowiły czynności fikcyjne, podczas gdy z materiału dowodowego jednoznacznie wynika fakt rzeczywistego ich dokonania; 7) art. 22 ust.1 u.p.d.o.f. przez błędne przyjęcie, iż w sprawie występują dokumenty/faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i jako takie nie stanowią podstawy do ujęcia poniesionych wydatków w kosztach uzyskania przychodu pomimo faktycznego poniesienia wydatków. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."), stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2024 r., poz. 1267), sprawowana jest na podstawie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) – c) p.p.s.a.). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i nie jest związany zarzutami skargi ani jej wnioskami, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 119 pkt 2 p.p.s.a., sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli wniosek o rozpoznanie sprawy w tym trybie złoży strona i żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy. W trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów (art. 120 p.p.s.a.). Wobec wniosku organu i braku sprzeciwu Strony skarżącej sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów, Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Spór pomiędzy stronami koncentruje się w niniejszej sprawie wokół kwestii, czy wystawione przez [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o. oraz [...] Sp. z o.o. faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a w rezultacie, czy Skarżący był uprawniony do zaliczenia wydatków wynikających z tych faktur do kosztów uzyskania przychodów. Sporne faktury dotyczyły wykazanego przez Podatnika nabycia specjalistycznych usług technicznych w zakresie tworzenia projektów instalacji teletechnicznych, przygotowywania dokumentacji projektowej, realizacji projektów wraz z doradztwem technicznym, dostawy materiałów oraz instalacji urządzeń technicznych, programowania urządzeń sieciowych, a także audytu sieci. W skardze postawiono w głównej mierze zarzuty naruszenia prawa procesowego, nie mniej przepisy prawa materialnego kreują zakres koniecznych ustaleń i ich kierunek dlatego w pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Z przepisu art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. wynika, że dochodem ze źródła przychodów (...) jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Biorąc pod uwagę przedmiot niniejszej sprawy, odwołać się należy także do art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f. Zwrot "koszty poniesione" oznacza, że ustawodawca w kategorii kosztu podatkowego ujmuje tylko wydatki, które rzeczywiście zostały poniesione przez podatnika na rzecz ujawnionego kontrahenta, mające przy tym charakter ostateczny. Istotny jest również cel poniesienia wydatku. Celem tym powinno być co do zasady osiągnięcie przychodu. Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które zaliczył do kosztów uzyskania przychodów, a nadto, że poniesienie określonych wydatków nastąpiło w celu osiągnięcia przychodów. Na podatniku spoczywa nadto obowiązek zgodnego z prawem udokumentowania poszczególnych wydatków, w sposób wykluczający wątpliwości zarówno co do ich faktycznego poniesienia, jak i związku tych wydatków z przychodami. Skoro w treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. mowa jest o kosztach poniesionych to niewątpliwie chodzi o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera też prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, umożliwia to bowiem ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Tak więc, podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, że został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Tym samym ustalenie, że faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji, jest wystarczające do uznania, że wynikające z nich kwoty nie mogą być uznane za koszt podatkowy. Bez znaczenia przy tym pozostaje kwestia tzw. "dobrej wiary", czy "należytej staranności", które to pojęcia zależnie od okoliczności mogą mieć istotne znaczenie na gruncie podatku od towarów i usług. Podkreślić w tym miejscu należy, że zgodnie z poglądem prezentowanym w orzecznictwie (wyrok NSA z 20 stycznia 2022 r., sygn. akt II FSK 69/20) "z punktu widzenia uregulowań zawartych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie jest istotnym, czy podatnik w sposób zawiniony (zamierzony bądź wskutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze) lub niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodu na podstawie nierzetelnych dowodów księgowych. Dla oceny rzetelności ksiąg podatkowych nieważne są przyczyny zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków wynikających z dowodów zakupu nieodzwierciedlających rzeczywistej sprzedaży. Na gruncie podatku dochodowego nie ma znaczenia świadomość strony o oszukańczych praktykach kontrahenta, dobra czy zła wiara podatnika, jak też nie znajduje zastosowania interpretacja przepisów dotycząca podatku od towarów i usług wynikająca z orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (por. wyrok NSA z 21 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1987/18, publ. CBOSA). Ustawodawca nie uzależnił zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów od spełnienia warunku tzw. dobrej wiary. Wskazał natomiast na konieczność odpowiedniego udokumentowania wydatków i ich związku przyczynowo - skutkowego z osiąganym przychodem." W kwestii zaś prowadzenia przez organy postępowania podatkowego Sąd w obecnym składzie chciałby się odwołać do wyroku NSA z dnia 28 kwietnia 2022 r., sygn. akt II FSK 2255/19, w którym to NSA opowiedział się za poglądem, iż nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających zasadność zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych określonych kwot, jeżeli strategia strony opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy, a jej postawa jest bierna. Innymi słowy, obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego przez organ nie ma charakteru absolutnego i nie oznacza, że podatnik zwolniony jest od dowodzenia i wykazywania okoliczności, na które się powołuje lub które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonego faktu może doprowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. NSA zaakcentował, że zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania. Trzeba również pamiętać, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje m.in. zasada współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu. A zatem, obowiązek wykazania okoliczności pozwalających na zaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodów spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Przenosząc powyższe wywody na grunt niniejszej sprawy, w ocenie Sądu organy podatkowe zasadnie przyjęły, że zakwestionowane w niniejszej sprawie faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z zeznań Skarżącego złożonych [...] listopada 2021r. wynika, że nie wiedział on, w jaki sposób nawiązał kontakt z przedstawicielem spółki [...] oraz gdzie mieściła się jej siedziba. Skarżący nie pamiętał nazwiska osoby reprezentującej spółkę, ani jaką funkcję pełniła ona w spółce. Zeznał, że spotkania z tą osobą odbywały się w T., w różnych miejscach - "spotkania miały miejsce przy autostradzie na jakiejś stacji, gdzieś po drodze". Z osobą tą zawarł jedynie umowę ustną. Podatnik nie wiedziała także ile osób ze spółki [...] wykonywało zlecone usługi. Skarżący nie pamiętał dla jakich firm spółka [...] wykonywała usługi i nie nadzorował prac, a jedynie zlecał usługi i weryfikował, czy wszystko jest zgodne z zamówieniem, a z tytułu współpracy rozliczał się gotówką. Odnośnie transakcji ze spółką [...] Skarżący w toku przesłuchania również nie potrafił podać żadnych szczegółów. Nie wiedział kto reprezentował tę spółkę i nie potrafił podać kto nadzorował prace, ilu było pracowników, jakie usługi i na czyją rzecz były wykonane. Ze spółką Skarżący miał kontaktować się telefonicznie, a na wykonanie usług zawrzeć umowę ustną. Za usługi zapłacił gotówką i nie sprawdzał w żaden sposób wiarygodności tej spółki, opierał się jedynie na opinii i informacji z Internetu. W zakresie transakcji ze spółką [...] Skarżący zeznał, że spółkę tę kojarzy z nazwy. Nie wiedział gdzie mieściła się siedziba tej spółki, nigdy tam nie był, kontaktował się telefonicznie, nie znał z imienia i nazwiska osoby reprezentującej tę spółkę. Nie potrafił wskazać jakim konkretnie zleceniem zajmowała się spółka [...]. Nie był również w stanie powiedzieć ilu pracowników ze strony spółki realizowało usługę, ani wskazać z imienia i nazwiska osoby nadzorującej prace. Z zeznań Skarżącego wynika, że nie sprawdzał wiarygodności spółki, polegał na opinii osoby polecającej. Z treści złożonych przez Podatnika zeznań w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K. [...] grudnia 2021r., [...] marca 2022r. oraz [...] października 2022r. wynika, że spółkę [...] znalazł w ogłoszeniach w Internecie. Skarżący zeznał, że znalezione tam informacje przekonały go, że spółka dysponuje osobami i instalacjami potrzebnymi do realizacji zleconych prac. Z uwagi na budżet, którym dysponował oraz brak kontrahentów podjął współpracę z tą spółką, którą prowadził na podstawie ustnej umowy. Skarżący nie weryfikował w żaden sposób wiarygodności spółki. "Gdzieś na trasie" poznał W. R., lecz nie wiedział czy osoba ta była Prezesem Zarządu Spółki [...]. Natomiast K. O. S. nigdy nie poznał. Gotówkę Skarżący przekazał osobie, która nadzorowała przeprowadzenie projektu. Spółka [...] miała wykonywać montaż infrastruktury informatycznej. Do prac był wykorzystywany podstawowy sprzęt. Potrzebne do pracy specjalistyczne urządzenia typu podnośnik Podatnik wynajmował samodzielnie. Skarżący zeznał, że w miejscu prac obecny był brygadzista i pracownik lub pracownicy (minimum dwie osoby), których danych personalnych nie pamiętał. Faktury na rzecz Strony były sporządzane w okresie od grudnia 2019r. do czerwca 2020r. z nową nazwą spółki [...] (wcześniej [...], działająca w branży fryzjersko-kosmetycznej). W trakcie przesłuchania [...] listopada 2021r. Skarżący nie potrafił wskazać żadnych szczegółów dotyczących współpracy ze spółką [...]. Nie pamiętał jak nawiązał kontakt z tą spółką, nie wiedział, gdzie mieściła się jej siedziba, kto ją reprezentował, ilu pracowników wykonywało usługi i jakie. Skarżący nie zawarł z tą Spółką umowy pisemnej. W świetle powyższego organ zasadnie ocenił przywołane zeznania i wyjaśnienia jako niewiarygodne. Słusznie zwrócono uwagę, że podczas przesłuchania Skarżący nie potrafił podać ani ogólnych informacji o spółkach z którymi miał współpracować ani żadnych szczegółów co do tego, które usługi, dla jakich kontrahentów wykonywała która spółka. Jak już wcześniej wyjaśniono w sytuacji gdy to podatnik dysponuje dowodami dla wykazania faktycznego wykonania usługi udokumentowanej fakturą uwzględnioną w kosztach prowadzonej działalności, ciężar dowodu obciąża tego podatnika. Nie wystarczy w takiej sytuacji proste zanegowanie ustaleń organów podatkowych. Skarżący w toku postępowania domagał się przesłuchania jako świadków K. O., W. R., K. W. i S. W., zaś w skardze podnosi, że brak przeprowadzenia tych dowodów czyni materiał dowody niekompletny. W ocenie Sądu pomimo nieprzeprowadzenia wnioskowanych dowodów organom nie można skutecznie postawić zarzutu naruszenia art. 122, art. 180 i art. 188 O.p. W toku postępowania organy podatkowe podjęły szereg czynności celem przesłuchania świadków w szczególności wystąpiono do organów podatkowych właściwych miejscowo z wnioskami o przeprowadzenie dowodów z ich zeznań. Wskazać należy, że W. R. nie odebrał wezwań na przesłuchanie w charakterze świadka z 27 października oraz [...] listopada 2022r. wystosowanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł., natomiast K. O. usprawiedliwiał zwolnieniami lekarskimi swoją nieobecność na terminy przesłuchań w Urzędzie Skarbowym w [...] (wezwania z [...] stycznia i [...] lutego 2023r.). W związku z powyższym organ podatkowy pierwszej instancji pismami z [...] czerwca 2023 r., [...] lipca 2023r., [...]. września 2023 r. i [...] października 2023 r. wezwał K. O. do złożenia pisemnych wyjaśnień. Z uwagi na brak złożenia tych wyjaśnień świadek został ukarany karą porządkową, lecz pomimo tego wyjaśnień nie udzielił. Z kolei S. W. był wzywany na przesłuchania w charakterze świadka [...] października oraz [...] grudnia 2022r,. lecz nie podjął kierowanej do niego korespondencji. Natomiast o przesłuchanie w charakterze świadka K. W. organ pierwszej instancji wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...], jednakże K. W. nie podjął kierowanego do niego wezwania z [...] marca 2023 r. (k. 17-18, k.140-150, k. 99-101, k.223-225, k.267-270, k.435-437, k.447-449 t. 2 akt admin, k. 517-521, 582-584 t.3 akt admin, k. 7-10, k.41-44, k. 23-25, k.211-215 t. 2 akt admin.). W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie podjęte próby wyczerpywały obowiązek organu przeprowadzenia dowodów z przesłuchań ww. osób, a z przyczyn niezależnych od organu przesłuchania te nie doszły do skutku. Należy zwrócić uwagę, że do akt sprawy postanowieniem Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z [...] kwietnia 2024r. włączono m.in. protokoły przesłuchań w charakterze podejrzanych K. O. (z [...] marca 2023 r., [...] lipca 2023 r. oraz [...] listopada 2023 r.) i W. R. (z [...] marca 2023 r.) w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K., (k. 718-719, t.3 akt admin.). Zgodzić się należy z organem, że w takiej sytuacji, brak przesłuchania kluczowych, zdaniem Strony, świadków nie może być traktowany jako argument uniemożliwiający dokonanie rozstrzygnięcia w sprawie. Brak zeznań wskazanych wyżej osób, nie implikował braku możliwości prawidłowego ustalenia stanu faktycznego na podstawie dowodów zebranych w sprawie. Nie może odnieść zamierzonego skutku podniesiony w skardze argument, że K. O. w postępowaniu karnym odwoływał swoje przyznanie się do winy i zarzutów, w związku z czym wiarygodność jego zeznań złożonych w postępowaniu karnym jest znikoma. Wskazać należy, że z protokołów przesłuchań w charakterze podejrzanego przekazanych przez Prokuraturę Okręgową w K. wynika, że wprawdzie K. O. zmienił swoje wyjaśnienia, jednakże nie przyznał się on do stawianych mu zarzutów jedynie podczas pierwszego przesłuchania w charakterze podejrzanego, które odbyło się [...] marca 2023r. Podczas kolejnego przesłuchania przeprowadzonego w tym samym dniu zmienił on swoje stanowisko i przyznał się w całości do zarzucanych mu czynów, wskazując, że wystawiał faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych z ramienia Spółki [...], z czego uzyskiwał korzyści finansowe. Również w trakcie kolejnych przesłuchań w charakterze podejrzanego, tj. [...] lipca 2023r. oraz [...] listopada 2023r. K. O. podtrzymał swoje wcześniejsze wyjaśnienia o nierzetelności faktur wystawionych przez [...] oraz przyznał się w całości do zarzucanych mu czynów. Natomiast przesłuchany [...] marca 2023r. w charakterze podejrzanego W. R. wyjaśnił, że nabył [...] sp. z o.o. od K. O.. Z wyjaśnień W. R. wynika, że spółka [...] nie prowadziła działalności, cyt.: "Spółka według mnie była martwa. Ja żadnych czynności w spółce nie wykonywałem. (...) Spółka nie przynosiła żadnych dochodów". W. R. wskazał też, że nie zna Skarżącego. Nie miał również wiedzy odnośnie faktur wystawianych przez [...] cyt.: "ja nic nie wiem na temat wystawiania przez [...] faktur VAT, ja osobiście żadnych faktur nie wystawiałem oraz nie pobierałem żadnych pieniędzy, nie wiem jakie rachunki miała firma, nie pobierałem żadnych pieniędzy w gotówce". Organ zasadnie uznał, powyższe wyjaśnienia obu świadków o nierzetelności faktur wystawianych przez [...] za wiarygodne, albowiem są spójne i pokrywają się z całością zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, z którego jednoznacznie wynika, że faktury wystawiane przez [...] w tym na rzecz firmy Skarżącego, nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Skarżący, kwestionując wiarygodność wyjaśnień ww. podejrzanych, nie przedstawił konkretnych argumentów lub dowodów wskazujących na ich nierzetelność, takich jak sprzeczności, brak potwierdzenia w faktach czy istotne błędy logiczne. Sama okoliczność, że osoby te są podejrzanymi w sprawie karnej, nie wystarcza, aby podważyć ich zeznania, jeśli pozostały materiał dowodowy potwierdza ich treść. Ustosunkowując się z kolei do zeznań świadka Ł. G., które według Skarżącego potwierdzają, iż znał on podwykonawców i podmioty te wykonywały na rzecz Strony prace, organ wyjaśnił w zaskarżonej decyzji, że Ł. G., który miał pomagać Skarżącemu przy realizacji projektów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie potrafił wskazać imion i nazwisk pracowników powołanych spółek oraz projektów, w których miały brać udział osoby z tych spółek. Odnośnie [...] zeznał, że kojarzy nazwę tej spółki, jego zdaniem byli to instalatorzy. Świadek nie był jednak w stanie określić ile osób ze strony spółki pracowało i jak wyglądali. Wskazał, że został przedstawiony tym osobom przez Podatnika, który miał wskazać, że to są osoby - pracownicy spółki [...] i jeden z pracowników pomagał mu czyścić pętlę pożarową. Odnośnie [...] Ł. G. zeznał, że słyszał nazwę tej spółki. Nie posiadał jednak wiedzy w jakim projekcie spółka ta brała udział oraz nie był w stanie wskazać jej pracowników. W zakresie transakcji z [...] zeznał, że "pewnie" na jakimś projekcie poznał osoby ze spółki [...], nie wskazał jednak na jakim, nie był w stanie wskazać też pracowników tej spółki z imienia i nazwiska. Oświadczył jedynie, że Skarżący poinformował go, że: "perfekty ciągną kable" i na tej podstawie świadek wiedział, że to są ludzie zatrudnieni w tej spółce. Odnośnie [...] Ł. G. zeznał, że przyjeżdżało dwóch pracowników tej spółki, nie potrafił jednak wskazać tych pracowników oraz w jakim projekcie brała udział ta spółka, (k. 188-189,t. 1 akt admin., k.413-415, t.2 akt admin.). Sąd analizując akta sprawy i wydane w jej toku rozstrzygnięcia stwierdza, że materiał dowodowy został zgromadzony w sposób nienaruszający przepisów postępowania, a wynikające z niego okoliczności sprawy ocenione we wzajemnym powiązaniu, pozwoliły stwierdzić, wbrew zarzutom skargi, że sporne faktury wystawione przez [...], [...], [...] i [...] nie dokumentowały rzeczywistych usług na rzecz Skarżącego. W przedmiotowej sprawie jednoznacznie wykazano, iż rzekomi kontrahenci nie byli rzetelnymi podmiotami gospodarczymi, bowiem podmioty te nie prowadziły w istocie faktycznej działalności gospodarczej co potwierdzają powołane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności dotyczące braku aktualizacji siedziby działalności gospodarczej, braku lub utrudnionego kontaktu z osobami reprezentującymi te podmioty, zaprzestania składania deklaracji właściwych dla wybranego sposobu rozliczania podatku VAT oraz, fakt że podmioty te nie składały deklaracji świadczących o zatrudnianiu pracowników w czasie współpracy ze Skarżącym. Zatem spółki te nie dysponowały wykwalifikowaną kadrą pracowniczą i infrastrukturą techniczną, potrzebną do wykonania wysoko specjalistycznych usług z zakresu elektroniki i telekomunikacji. Z treści zakwestionowanych faktur wynika również, iż podmioty te posługiwały się nieaktualnymi danymi adresowymi. Podmioty te dokonywały jedynie czynności formalnych polegających na zgłoszeniu działalności gospodarczej do właściwych urzędów w celu uzyskania stosownych dokumentów, co miało uprawdopodobnić legalne prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług i dokonania dostaw, wykazanych w fakturach. Podkreślić również należy , na co zwrócił uwagę organ, że faktury, na których jako wystawcy widnieją firmy [...], [...], [...] oraz [...] miały być opłacone gotówką. Z analizy historii rachunków bankowych Skarżącego (szczegółowo przedstawionej na str. 29 decyzji organu pierwszej instancji) wynika, że faktury te nie zostały zapłacone przelewem z rachunków bankowych Podatnika. Ponadto w okresie objętym zaskarżoną decyzją z rachunków bankowych Strony wypłacona została łączna kwota [...]zł. Kwota ta jest o [...] zł niższa niż należności z wszystkich zakwestionowanych faktur. Tym samym brak jest zabezpieczenia wypłat gotówki na pokrycie zobowiązań wynikających z faktur, wystawionych przez wskazane spółki. W uzasadnieniu decyzji zauważono także, że określenie na spornych fakturach formy płatności w postaci gotówki w odniesieniu do ich wartości nie koresponduje z praktyką stosowaną wobec innych kontrahentów Skarżącego. Płatności przelewem Podatnik dokonywał między innymi na rzecz firm [...]. Odnosząc się natomiast do oględzin rzekomego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez [...] i zarzutu, że zostały one dokonane w okresie nieobjętym postępowaniem w niniejszej sprawie, tj. [...] marca 2021 r. Wskazać należy, że w okresie, w którym miało dojść do rzekomej współpracy Skarżącego z [...] adres, pod którym dokonano oględzin, tj. ul. [...], T. był już wykreślony z Krajowego Rejestru Sądowego (według KRS o nr [...] - adres ten wykreślono [...] sierpnia 2017 r.). Jedynym ujawnionym wówczas adresem siedziby Spółki była ul. [...] w [...], gdzie stosownie do oświadczenia współwłaściciela (Pani T. P.) [...] nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej. Podkreślić jednocześnie należy, iż w niniejszej sprawie nie zakwestionowano samego faktu wykonania przedmiotowych usług informatycznych, zafakturowanych na rzecz odbiorców Skarżącego, a jedynie stwierdzono, że usługi te nie zostały wykonane przez [...], [...], [...] oraz [...]. Z odpowiedzi ostatecznych odbiorców usług wynikało bowiem, że Skarżący posiłkował się osobami trzecimi, jednak nie potwierdzono udziału ww. Spółek przy wykonaniu tych prac. Tym samym nie zakwestionowano faktu ich wykonania a jedynie to kto je świadczył. Z punktu widzenia pozbawienia Strony prawa do zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów bez znaczenia pozostaje okoliczność czy usługi wykonał Skarżący, czy też zupełnie inne osoby. Kwestią zasadniczą jest bowiem to, że nie były to podmioty wskazane na zakwestionowanych fakturach. Reasumując materiał zgromadzony w sprawie Sąd uznał za kompletny i wystarczający do zastosowania przepisów prawa materialnego. Zdaniem Sądu materiał ten pozwalał na ustalenie stanu faktycznego w odniesieniu do zakwestionowanych usług, których dotyczyły sporne faktury, a Strona nie zdołała podważyć tych ustaleń. Chybione były zarzuty dotyczące wadliwej, dowolnej oceny ustalonych okoliczności wskazujące na naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 180 § 1, art. 188 i art. 210 § 4 Op. Zdaniem Sądu organ prawidłowo ocenił wspólnie i we wzajemnym powiązaniu dokumenty zgromadzone w sprawie, a ocena ta nie nosi znamion dowolności. Organy przeanalizowały skrupulatnie zarówno materiał dowodowy zebrany bezpośrednio przez organy jak i włączony z innych postępowań. Działania podejmowane przez organy były staranne, wszechstronne i wnikliwe, zaś wyciągnięte na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego wnioski były logiczne i zgodne z doświadczeniem życiowym. Decyzja została rzetelnie i spójnie uzasadniona, organ przedstawił prawidłowo ustalony stan faktyczny i dokonał jego oceny w oparciu o obowiązujące przepisy prawa, których wykładnię zaprezentował. Raz jeszcze podkreślić należy, że w związku ze zmodyfikowanym częściowo ciężarem dowodu to na Skarżącym spoczywał obowiązek rzetelnego dokumentowania usług i przedłożenia tej dokumentacji w toku postępowania podatkowego, co zdaniem Sądu nie miało miejsca. Wbrew zarzutom skargi, w sprawie nie doszło także do naruszenia przepisu art. 123 § 1 O.p., który dotyczy zapewnienia stronom czynnego udziału w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwienia im wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Z akt sprawy wynika, iż zarówno Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T., jak i Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, wystosowali do Skarżącego postanowienia w trybie art. 200 § 1 O.p. (k. 731-732, 792-794, t.3 akt admin.). W konsekwencji dokonanych ustaleń i uznając, że podniesione w skardze zarzuty nie zasługiwały na uwzględnienie, Sąd oddalił skargę w całości na podstawie art. 151 p.p.s.a.