I SA/Bd 261/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Tomasz Wójcik (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Urszula Wiśniewska asesor WSA Joanna Ziołek Protokolant: starszy sekretarz sądowy Anna Krenz-Winiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lipca 2024r. sprawy ze skargi P. S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bydgoszczy z dnia 27 marca 2024r. nr SKO-4231/154/2024 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2019r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] r. Wójt Gminy G. określił dla [...] (dalej: Strona, Skarżąca, Spółka, Podatnik) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2019 rok w kwocie [...]zł. Organ stwierdził, że podatnik w nieprawidłowy sposób wykazywał do opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako zwolnione grunty sklasyfikowane jako "Tk" związane z nieczynną linią kolejową nr [...] [...] o łącznej powierzchni 602.148,00 m2, które powinny zostać wykazane do opodatkowania podatkiem od nieruchomości według stawek dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Ponadto, organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że podatnik nie wykazał do opodatkowania podatkiem od nieruchomości według stawek dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, działki nr [...] obręb [...] o powierzchni 1.736,00 m2, sklasyfikowanej w ewidencji gruntów i budynków jako "Bi" - inne tereny zabudowane. W odwołaniu Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Spółka stwierdziła, że w uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał między innymi, iż opodatkowaniu podlegają grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni [...] m2 x stawka [...] zł/m2 = [...] zł i tę część decyzji Strona kwestionuje. Natomiast Spółka zgadza się pozostałymi wyliczeniami organu podatkowego dotyczącymi gruntów pozostałych, budynków mieszkalnych, budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, budynków pozostałych, budowli i w tym zakresie decyzja Wójta Gminy G. nie jest kwestionowana. Decyzją z dnia [...] r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...] (dalej także: SKO, Kolegium, organ) utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu Kolegium stwierdziło, że przedmiotem sporu jest opodatkowanie gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni [...] m2 x stawka [...] zł/m2 = [...] zł. Organ pierwszej instancji w podjętej decyzji ocenił przesłanki zwolnienia gruntów linii kolejowej zawarte w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych – dalej: "u.p.o.l." – wskazując, że zwolnieniem z opodatkowania podatkiem od nieruchomości objęte są elementy infrastruktury kolejowej - grunty, budynki i budowle, które zostały faktycznie udostępnione przewoźnikowi kolejowemu w rozumieniu ustawy o transporcie kolejowym. W konsekwencji organ stwierdził, że: grunty o ww. łącznej powierzchni [...] m2 - grunty związane z nieczynną linią kolejową nr [...] [...] nie podlegały w 2019 r. temu zwolnieniu. Wobec stwierdzenia braku możliwości zwolnienia gruntów z opodatkowania podatkiem od nieruchomości organ pierwszej instancji określił wobec gruntów właściwą stawkę podatku od nieruchomości. Kolegium przyznało rację organowi pierwszej instancji. W tym zakresie Kolegium stwierdziło, że organ pierwszej instancji prawidłowo zinterpretował przepis art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w 2019 r., ustalając, iż w 2019 r. na linii kolejowej nr [...] [...] nie odbywały się jakiekolwiek przejazdy pociągów i linia ta nie mogła być faktycznie udostępniana licencjonowanym przewoźnikom. Organ wyciągnął prawidłowe wnioski z treści umowy z dnia [...] r. (umowy oddania do odpłatnego korzystania linii kolejowych oraz innych nieruchomości niezbędnych do zarządzania liniami kolejowymi) zawartej z [...] S.A. [...] S.A. jako zarządca infrastruktury nie przewidział możliwości prowadzenia ruchu kolejowego na tej linii i linia ta nie była faktycznie udostępniana licencjonowanym przewoźnikom. Z tego względu, zasadnie przyjęto, iż nieruchomości związane z tą linią kolejową wykorzystywane są do prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, lecz nie podlegają zwolnieniu (ostatni przejazd licencjonowanego przewoźnika kolejowego odbył się na tej linii w dniu [...] r.). Umowa ta stanowi bezsprzeczne potwierdzenie, że podatnik prowadzi działalność gospodarczą na gruntach związanych z przedmiotową linią kolejową, gdyż na jej podstawie uzyskuje przychód w postaci opłaty uiszczanej przez [...] S.A. za grunty oddane jej do korzystania. Fakt przekazania gruntów, na których zlokalizowana jest nieczynna linia kolejowa do odpłatnego korzystania przez [...] S.A. potwierdza, że Spółka uzyskuje przychód z tych nieruchomości. Organ ustalił, że umowa ma charakter odpłatny, tym samym nie sposób uznać, że fakt objęcia gruntów linii kolejowej nr [...] niniejszą umową nie ma wpływu na sposób kwalifikacji tychże nieruchomości na gruncie podatku od nieruchomości w zakresie zastosowania prawidłowej stawki opodatkowania. Jednocześnie Kolegium podało, że aby zastosować, zgodnie z żądaniem Spółki, przewidziane w ustawie zwolnienie z opodatkowania tej linii, niezbędne było w 2019 r. faktyczne udostępnienie infrastruktury kolejowej przez zarządcę kolejowego licencjonowanemu przewoźnikowi kolejowemu, co w sprawie nie zaszło. W opisanym przez organ i ustalonym stanie faktycznym w 2019 r. miało miejsce przekazanie linii w zarząd [...] S.A. - jako zarządcy kolejowemu, posiadającemu uprawnienia do prowadzenia działalności w zakresie zarządzania liniami kolejowymi. Zatem Kolegium uznało, że zarzuty Skarżącej w tej kwestii są niezasadne. Na poparcie swojego stanowiska Kolegium powołało się na prawomocny wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 26 września 2023 r., sygn. akt I SA/Bd 274/23, który został podjęty względem Spółki w związku z określeniem jej zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2018 r. W wyroku tym Sąd wypowiedział się m.in. w kwestii linii kolejowej nr [...] [...] i żądania przez [...].A. zastosowania przedmiotowego zwolnienia. Sąd w wyroku tym potwierdził stanowisko organu podatkowego zakładające, iż nieruchomości związane z nieczynną i zlikwidowaną linią kolejową nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, ponieważ dla zastosowania przewidzianego w ustawie zwolnienia z opodatkowania konieczne jest faktyczne udostępnienie infrastruktury kolejowej przez zarządcę kolejowego licencjonowanemu przewoźnikowi kolejowemu, co w sprawie nie zaszło. Przesłankę faktycznego udostępniania infrastruktury kolejowej można bowiem uznać za spełnioną wyłącznie w przypadku rzeczywistego wykonywania przejazdów kolejowych pociągami przez przewoźnika kolejowego. Jednocześnie realne wykonywanie przejazdów kolejowych powinno znajdować odzwierciedlenie w faktach, tj. znajdować potwierdzenie w dokumentach poświadczających udostępnianie linii kolejowej. W toku postępowania organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo ustalił, iż w oparciu o linię kolejową nr [...] [...] w 2019 r. w sposób faktyczny nie były realizowane jakiekolwiek przejazdy pociągów, a sam fakt przekazania linii kolejowej nr [...] [...] w zarząd [...] S.A. nie jest wystarczający do objęcia zwolnieniem z podatku od nieruchomości dla infrastruktury kolejowej. Zgodnie z obowiązującymi w 2019 roku przepisami ustawy o podatkach i opłatach lokalnych niezbędne jest bowiem faktyczne udostępnienie infrastruktury kolejowej przez zarządcę kolejowego licencjonowanemu przewoźnikowi kolejowemu, a nie jedynie przekazanie ich w zarząd zarządcy kolejowemu. W tych okolicznościach Kolegium uznało, że organ pierwszej instancji zestawiając przedmiot prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej oznaczonej kodem PKD 68.20.Z - wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi z faktem przekazania [...] S.A. nieruchomości związanych z linią kolejową nr [...] [...] na podstawie umowy z dnia [...] r. o oddaniu do odpłatnego korzystania linii kolejowych oraz innych nieruchomości niezbędnych do zarządzania liniami kolejowymi, prawidłowo uznał, iż okoliczności te bezpośrednio świadczą o fakcie, że podatnik w 2019 r. prowadził działalność gospodarczą na gruntach związanych z linią kolejową nr [...] [...], m.in. z uwagi na fakt zawarcia umowy z dnia [...] r. W skardze Spółka wniosła o uchylenie decyzji ostatecznej wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji zarzucając naruszenie art. 200 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa przez brak zawiadomienia Strony o możliwości zapoznania się z aktami sprawy przed wydaniem decyzji ostatecznej, co uniemożliwiono Stronie przedłożenie dodatkowych dowodów wskazanych poniżej, oraz naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjawienia stanu faktycznego bądź wyciągnięcia oczywiście wadliwych wniosków z ustalonego przez siebie stanu faktycznego. Skarżąca ponadto zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego przez brak podstaw prawnych do zastosowanie w dacie wydania zaskarżonej decyzji określającej stawek podatku od nieruchomości obowiązujących w 2019 na podstawie Uchwały Nr II/6/2018 Rady Gminy Gostycyn z dnia 29 listopada 2018 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości, oraz naruszenie przepisów prawa materialnego przez brak podstaw prawnych do zróżnicowania opodatkowania gruntów w zależności od tego, czy linia kolejowa została prawnie i faktycznie zlikwidowana jak w przypadku linii kolejowej wąskotorowej nr [...] Ś. nad Wisłą-Złotów i wtedy grunty zostały opodatkowane jak pozostałe, czy też linia kolejowa nr [...] [...] jest nieczynna, a część jej torowisk i inne zostały rozkradzione i w takim przypadku grunty zostały opodatkowane według stawek najwyższych. Skarżąca dodatkowo wniosła o wyrażenie zgody na przeprowadzenie dowodu z dokumentów: opinii sporządzonej przez prof. dra hab. M. B. , pisma Dyrektora Departamentu Podatków Lokalnych i Katastru z dnia 21 sierpnia 2003 r. nr LK-795/LP/03/PP, wydruku Dziennika Urzędowego Województwa Kujawsko-Pomorskiego z dnia 2 grudnia 2019 r. poz. 6510 W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492 ze zm.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a–c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935) – dalej: "p.p.s.a." – lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przedmiotem kontroli w rozpoznawanej sprawie jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] r., którą organ utrzymał w mocy decyzję Wójta Gminy G. z dnia [...] r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2019 r. Spór między stronami w rozpoznawanej sprawie dotyczy zasadności opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów dotyczących nieczynnej linii kolejowej nr [...] [...] jako związanych z działalnością gospodarczą Skarżącej. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Na wstępie należy wskazać, że na tle analogicznych okoliczności faktycznych wypowiadały się sądy administracyjne (por. wyroki: WSA we Wrocławiu z dnia 20 października 2022 r., sygn. akt I SA/Wr 69/22, WSA w Bydgoszczy z dnia 26 września 2023 r., sygn. akt I SA/Bd 274/23, NSA z dnia 23 lutego 2024 r., sygn. akt III FSK 887/23, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl – podobnie jak pozostałe wyroki sądów administracyjnych powołane w dalszej części uzasadnienia), których poglądy Sąd w składzie rozpoznającym niniejsza sprawę podziela i posłuży się zaprezentowaną tam argumentacją. Stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 2a u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania zobowiązania, przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej należy rozumieć grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się: 1) budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami; 2) gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b i d; 3) budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane, lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania. Zgodnie ze wskazanym wyłączeniem, do gruntów nie zalicza się więc gruntów pod wodami powierzchniowymi stojącymi lub wodami powierzchniowymi płynącymi jezior i zbiorników sztucznych (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.o.l.) oraz niezabudowanych objętych obszarem rewitalizacji, o którym mowa w ustawie z dnia 9 października 2015 r. o rewitalizacji, i położonych na terenach, dla których miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego przewiduje przeznaczenie pod zabudowę mieszkaniową, usługową albo zabudowę o przeznaczeniu mieszanym obejmującym wyłącznie te rodzaje zabudowy, jeżeli od dnia wejścia w życie tego planu w odniesieniu do tych gruntów upłynął okres 4 lat, a w tym czasie nie zakończono budowy zgodnie z przepisami prawa budowlanego (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. d u.p.o.l.). Z kolei, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym, która: a) jest udostępniana przewoźnikom kolejowym lub b) jest wykorzystywana do przewozu osób, lub c) tworzy linie kolejowe o szerokości torów większej niż 1435 mm. Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, kluczowy oprócz przytoczonych przepisów jest także wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19. Orzeczono w nim, że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał wskazał, że przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. W rezultacie, opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków – niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej – wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą Trybunał uznał za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji. W orzecznictwie zauważa się, że o opodatkowaniu spornych gruntów wyższą stawką podatku od nieruchomości przesądza potencjalny związek z działalnością gospodarczą. Pojmowany jako sytuacja czysto hipotetyczna potencjalny związek z działalnością gospodarczą sam w sobie nie uzasadnia jednak zakwalifikowania gruntu jako związanego z działalnością gospodarczą. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21 pod tym pojęciem rozumie bowiem sytuację, w której "przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej". Z kolei w wyroku z dnia 16 marca 2022 r., sygn. akt III FSK 3861/21 ustalając związek nieruchomości z działalnością gospodarczą przez pryzmat wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19 uznał, że należy "uwzględnić m.in. zakres prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, wskazać konkretnie i jednoznacznie sporne w zakresie opodatkowania przedmioty, przedstawić ich związek lub brak związku z działalnością gospodarczą strony skarżącej". W świetle ustaleń organów Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą polegającą m.in. na: wynajmie i zarządzaniu nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi oraz kupnie i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek, obróbce i usuwaniu odpadów innych niebezpiecznych, działalności rachunkowo-księgowej, rekultywacji i pozostałej działalności usługowej związanej z gospodarką odpadami, wynajmie i zarządzaniu nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Organy podatkowe trafnie ustaliły, że w 2019 r. na linii kolejowej nr [...] [...] nie odbywały się jakiekolwiek przejazdy pociągów i linia ta nie mogła być faktycznie udostępniana licencjonowanym przewoźnikom. Nie jest sporne, że linia nie została formalnie zlikwidowana. W aktach sprawy znajduje się zawarta z [...] S.A. umowa z dnia [...] r. nr [...] (por. t. I, k. 129-159 akt admin.) dotycząca oddania do odpłatnego korzystania linii kolejowych oraz innych nieruchomości niezbędnych do zarządzania liniami kolejowymi. Należy dodać, że podmiot ten jako zarządca infrastruktury nie przewidział możliwości prowadzenia ruchu kolejowego na tej linii, więc linia ta nie była faktycznie udostępniana licencjonowanym przewoźnikom. Z informacji uzyskanych od tej spółki wynika, że ostatni przejazd licencjonowanego przewoźnika kolejowego odbył się na tej linii w dniu [...] r. Nadto, zgodnie z Załącznikiem nr [...]. Statutu Sieci Kolejowej [...] [...] [...] – Wykaz odcinków linii stanowiących infrastrukturę nieczynną od 2019 r., linia kolejowa nr [...] [...] na kilometrażu od 0,145 do 43,717 stanowi infrastrukturę nieczynną. Z tego wynika, że zarządca infrastruktury nie przewiduje możliwości prowadzenia ruchu na tej linii, a ponadto potwierdza, że w 2019 r. linia ta nie była udostępniana licencjonowanym przewoźnikom kolejowym. Na gruncie art. 7 ust. 1 pkt. 1 lit. a u.p.o.l. przesłanka objęcia zwolnieniem od opodatkowania podatkiem od nieruchomości polegająca na udostępnianiu przez zarządcę infrastruktury przewoźnikowi kolejowemu ma charakter faktyczny. Nie chodzi więc o hipotetyczną możliwość udostępnienia zarządzanej infrastruktury kolejowej, lecz o faktyczne udostępnienie jej na potrzeby publicznego transportu kolejowego, czego wyrazem jest zawarcie umowy z przewoźnikiem. W toku postępowania Skarżąca nie przedstawiła stosownych dowodów potwierdzających spełnienie tej przesłanki. Jednocześnie Sąd podziela pogląd, że wykładni przepisów dotyczących ulg i zwolnień od podatku nie należy dokonywać rozszerzająco – co do zasady powinna być stosowana ich wykładania literalna. O wykluczeniu możliwości zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. przesądza zatem brak faktycznego udostępniania przez zarządcę infrastruktury kolejowej. Z kolei dla określenia właściwej stawki podatku od nieruchomości istotne znaczenie ma zawarta z [...] S.A. umowa z dnia [...] r. Ma ona charakter odpłatny – na jej podstawie Skarżąca uzyskuje przychód w postaci opłaty uiszczanej przez [...] S.A. za grunty oddane jej do korzystania. Fakt przekazania gruntów, na których zlokalizowana jest nieczynna linia kolejowa do odpłatnego korzystania przez [...] S.A. potwierdza, że Spółka uzyskuje przychód z tych nieruchomości i stanowi potwierdzenie istnienia rzeczywistego związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą. W związku z tym prawidłowo organy zastosowały stawkę podatku właściwą dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l.). Jednocześnie należy zgodzić się z organem, że zastosowano prawidłową stawkę podatku przewidzianą w uchwale Nr 11/6/2018 Rady Gminy Gostycyn z dnia 29 listopada 2018 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości, gdyż to w tej uchwale określono stawki podatku od nieruchomości obowiązujące w roku 2019. Należy zauważyć, że zobowiązanie w podatku od nieruchomości w odniesieniu m.in. do osób prawnych nie powstaje w drodze wydania i doręczenia decyzji (ustalającej). Decyzja organu I instancji miała w rozpoznawanej sprawie była natomiast decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego wydaną na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, ponieważ zobowiązanie podatkowe powstało w tym przypadku w drodze zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Z tego powodu brak jest podstaw do powiązania zastosowanej wysokości stawki podatku od nieruchomości wynikającej ze stosownej uchwały jednostki samorządu terytorialnego z datą wydania decyzji. Sąd nie dopatrzył się także, by organy podatkowe naruszyły art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe podjęły bowiem niezbędne czynności dowodowe i zgromadziły materiał uprawniający do wydania decyzji oraz dokonały jego prawidłowej oceny bez uchybienia zasadzie swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika także z jakich powodów w odniesieniu do opodatkowania gruntów dotyczących linii nr [...] Ś. nad Wisłą-Złotów zastosowano inne stawki podatku od nieruchomości niż co gruntów dotyczących linii nr [...] [...]. Wprawdzie Kolegium uchybiło art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej nie wyznaczając Skarżącej w postępowaniu odwoławczym 7-dniowego terminu na wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego, jednakże w ocenie Sądu nie miało to istotnego wpływu na wynik sprawy. Wbrew twierdzeniu Skarżącej nie została ona pozbawiona w ten sposób możliwości zapoznania się z aktami sprawy ani składania wniosków dowodowych. Wszakże wnioski o przeprowadzenie dowodu można składać organowi w toku całego postępowania, nie tylko na etapie końcowego wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, a ponadto także w toku postępowania odwoławczego strona ma prawo zapoznawać się z aktami sprawy. Jednocześnie Skarżącej wyznaczono stosowny termin do wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, natomiast organ odwoławczy nie zgromadził żadnych nowych dowodów. Trudno zatem twierdzić, że w takiej sytuacji uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Nie znajduje także podstaw zawarty w skardze wniosek dowodowy. Zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W świetle tego uregulowania przeprowadzenie dowodu przez sąd administracyjny ma charakter wyjątkowy i następuje, gdy jest ono konieczne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości, a także nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w danej sprawie, przy czym dopuszczenie nowego dowodu jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu. Przepis ten nie służy jednak do zwalczania ustaleń faktycznych poczynionych w postępowaniu podatkowym, z którymi strona się nie zgadza. Postępowanie sądowoadministracyjne nie jest kolejną instancją (trzecią) postępowania podatkowego. Wszelkie kwestie związane z prawidłowym ustaleniem stanu faktycznego powinny być dokonane w postępowaniu przed organami podatkowymi. Istotny jest stan faktyczny na moment wydania zaskarżonej decyzji. W rezultacie sąd administracyjny nie może wbrew materiałom zgromadzonym w aktach postępowania podatkowego oraz odmiennie niż wynika to z treści zaskarżonej decyzji, dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy. Przyjęcie takiego rozumienia art. 106 § 3 p.p.s.a., które pozwalałoby na przeprowadzanie dowodów nieprzedłożonych przez stronę w toku postępowania przed organami, kłóciłoby się z podstawowymi założeniami dotyczącymi funkcjonowania administracji publicznej i kontroli sądowoadministracyjnej (por. wyroki NSA: z dnia 27 lutego 2019 r., sygn. akt I OSK 699/17; z dnia 24 marca 2009 r., sygn. akt I OSK 441/08; z dnia 16 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1507/17; z dnia 25 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 2458/17; z dnia 27 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 467/19; z dnia 19 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 2078/14; A. Hanusz, Dowód z dokumentu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Państwo i Prawo 2009, nr 2, str. 42-54). Wbrew oczekiwaniom Skarżącej, jak wyżej wskazano, "zakres kognicji sądu administracyjnego, ograniczony do kontroli legalności zaskarżonego aktu, wyłącza możliwość czynienia przez ten sąd ustaleń faktycznych, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy. Unormowanie przewidziane w art. 106 § 3 p.p.s.a. nie może być zatem podstawą do kwestionowania ustaleń przyjętych przez organy (...) i nie może służyć zwalczaniu ustaleń faktycznych, z którym strona się nie zgadza" (por. wyroki NSA z dnia 11 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 693/09, oraz z dnia 3 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1259/17), czego Skarżąca zdaje się oczekiwać. Niezależnie od powyższego, odnosząc się do opinii prof. M. [...], z jej treści wynika, że tereny, na których znajdowały się wyroby drewniane impregnowane olejem kreozotowym z dużym prawdopodobieństwem uznać należy za tereny skażone, a ziemię z tych obszarów, po wcześniejszym określeniu zawartości szkodliwych substancji, poddać procesowi rekultywacji. Zastrzec jednak należy, że sporządzona ekspertyza zawierała uwagi natury ogólnej, odnośnie możliwego szkodliwego oddziaływania kreozotu na grunt po zlikwidowanych torach (podkładach kolejowych), nie wskazuje natomiast, że konkretnie przedmiotowe w niniejszej sprawie grunty zostały nim skażone. Na kwestię następstw chemicznego skażenia gruntów Skarżąca zwraca także uwagę w kontekście pisma Departamentu Podatków Lokalnych i Katastru z dnia 21 sierpnia 2003 r. Jak wyżej wskazano brak podstaw do przyjęcia, że dokumenty te odnoszą się do okoliczności będących przedmiotem sprawy i stąd nie można choćby przyjąć, że dopuszczenie dowodów z tych dokumentów jest niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie. Wobec niezasadności podniesionych w skardze zarzutów, mając na uwadze, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.