I SA/Bd 269/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Zdzisław Pietrasik Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Asesor sądowy Mirella Łent Protokolant Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 07 czerwca 2006r. sprawy ze skargi E. S. A. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień i grudzień 2000r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...], nr [...] w części dotyczącej zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2000r. oraz z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiąc grudzień 2000r. 2. określa, że zaskarżona decyzja w tej części nie może być wykonana 3. w pozostałej części oddala skargę 4. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz strony skarżącej kwotę 3.321 (trzy tysiące trzysta dwadzieścia jeden) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania I SA/Bd 269/06 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił E. S.A. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2000 r. w wysokości [...] zł i ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za ten okres w kwocie [...] zł oraz określającej kwotę zwrotu różnicy podatku za miesiąc grudzień 2000 r. w wysokości [...] zł, a także ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za ten okres w kwocie [...] zł. Organ I instancji uznał, iż spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów, zaliczając do nich niedobory w łącznej kwocie [...] zł. Organ przyjął, że stwierdzone w magazynie niedobory nie były następstwem zdarzeń o charakterze losowym, ale były efektem nieprzestrzegania prawidłowych zasad gospodarki magazynowej. W związku z tym, zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, wystąpienie niedoborów zawinionych wiąże się z brakiem możliwości odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem towarów, których niedobór stwierdzono, co wynika wprost z art. 25 ust. l pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Ponieważ podatek został odliczony w momencie otrzymania faktury za nabyty towar, to konieczne – w ocenie organu - stało się dokonanie korekty podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiąc, w którym niedobór zawiniony ostatecznie rozliczono, czyli w grudniu 2000r. W odniesieniu do sierpnia 2000 r. organ I instancji uznał, że odliczony przez spółkę podatek od towarów i usług w wysokości [...] zł, wynikający z faktur wystawionych przez Biuro Obsługi Prawnej H. E., był związany z wydatkami dotyczącymi usług o charakterze organizacyjnym, związanych z powołaniem nowej spółki ,,S.". Wydatki te poniesiono w celu funkcjonowania odrębnego podmiotu. Kwota ta nie stanowiła wydatku poniesionego w celu osiągnięcia jakiegokolwiek bliżej skonkretyzowanego przychodu spółki i tym samym, nie mogła zostać uznana za koszt uzyskania przychodów, w rozumieniu art. 15 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z postanowień art. 25 ust. l pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku od towarów i usług zawartego w powyższych fakturach. Na podstawie art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług ustalono także za wskazane okresy dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego lub zawyżenia kwoty do zwrotu. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, spółka wniosła odwołanie od decyzji, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie art. 10 ust. 2, art. 25 ust. l pkt 3, art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług, wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia podstawowych zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 120, art. 121 § l, art. 122, art. 124 oraz art. 180 § l i art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej. Biorąc pod uwagę wskazane zarzuty, pełnomocnik wniósł o uchylenie decyzji w części, dotyczącej stwierdzenia przez organ podatkowy zawyżenia kwoty VAT do zwrotu z tytułu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niedoborów uznanych przez organ za zawinione przez spółkę oraz w części dotyczącej ustalenia od tej kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu i instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy podkreślił, że przede wszystkim ustalenia wymagało, czy spółka mogła zaliczyć powstałe niedobory surowców do kosztów uzyskania przychodów. Przytoczył przy tym przepisy art. 25 ust. l pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, a także art. 15 ust. l i art. 16 ust. l pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu I instancji, iż niedobory w magazynie w W. były następstwem niewłaściwego działania spółki, a skoro niedobory te były zawinione, to podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów. Ponadto wskazał, że nie ma szczególnego znaczenia użycie w art. 25 ust. l pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wyrazu "rozporządzono", bowiem ustawodawca wprost odwołał się do regulacji dotyczącej kosztów uzyskania przychodów na gruncie podatku dochodowego. Natomiast w odniesieniu do niekwestionowanych w odwołaniu ustaleń dotyczących sierpnia 2000 r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ pierwszej instancji prawidłowo nie uznał odliczenia przez spółkę za ten miesiąc podatku naliczonego w wysokości [...] zł, bowiem poniesione wydatki związane były z funkcjonowaniem odrębnego podmiotu i zmierzały do jego powołania oraz właściwego zorganizowania. Kwota ta nie stanowiła wydatku poniesionego w celu osiągnięcia przychodu spółki i tym samym, nie mogła zostać uznana za koszt uzyskania przychodów, a w konsekwencji na podstawie art. 25 ust. l pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Na powyższą decyzję została złożona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Zaskarżonej decyzji zarzucono: naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie art. 10 ust. 2, art. 25 ust. l pkt 3, art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług; wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia podstawowych zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 120, art. 121 § l, art. 122, art. 124 oraz art. 180 § l i art. 187 §3 Ordynacji podatkowej. Skarżąca podkreśliła, że straty nie miały charakteru zawinionego i nie mogły obciążać pracowników materialnie odpowiedzialnych, gdyż w normalnych warunkach magazynowych i handlowych nie można im zapobiec i nie są one spowodowane nienależytym wykonaniem obowiązków pracowniczych. Działania spółki podejmowane w stosunku do nabywanych towarów nie mieściły się w pojęciu czynności rozporządzającej, o której mowa w art.25 ust.1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, a więc polegającej na przeniesieniu, obciążeniu, ograniczeniu czy zniesieniu prawa podmiotowego. A tylko czynność rozporządzająca środkami obrotowymi w sposób nie pozwalający na zakwalifikowanie tych środków do kosztów uzyskania przychodów nie daje możliwości skorzystania z odliczenia VAT. W efekcie skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że użyte w powyższym przepisie słowo "rozporządzono" nie ma znaczenia prawnego. Wyrokiem z dnia 4 maja 2004 r., SA/Bd 3404/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę "E." S.A. w W. Sąd uznał, że organy podatkowe nie dopuściły się zarzucanego przez spółkę naruszenia przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art.10 ust. 2, art. 25 ust. l pkt 3, art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w kontekście ustalonego stanu faktycznego sprawy. Sąd zauważył, że z art. 25 ust. l pkt 3 tej ustawy wynika powiązanie możliwości obniżenia lub zwrotu podatku należnego z wydatkami, które stanowią koszt uzyskania przychodu. Odnosząc się do kwestii oceny przez organy podatkowe strat w wysokości [...] zł, jako konsekwencji zawinionych działań skarżącej, Sąd uznał argumenty skargi za niezasadne. Za trafny uznał wywód organów, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych posługuje się terminem "strata", a nie wspomina o niedoborze (art. 16 ust. l pkt 5 tej ustawy); z tego przepisu a contrario (skoro wymieniono, które straty nie są kosztem, to są nim pozostałe straty) można wywieźć prawo zaliczenia pozostałych strat do kosztów uzyskania przychodów. Koszt ten oceniany jest zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 15 ust. l ustawy, a więc koszt musi być powiązany z oczekiwanym przychodem, a ponadto charakteryzować się szeroko rozumianą racjonalnością ekonomiczną. Z tych przesłanek rodzi się ocena, czy stwierdzone straty powstały w następstwie zawinionych czy niezawinionych działań podatnika. Oceniając w tym kontekście przyczyny niedoborów wskazane przez komisje inwentaryzacyjne, Sąd uznał je za efekt zaniedbań spółki, tak, jak uczyniły to organy podatkowe. Sąd nie uwzględnił także zarzutów naruszenia przez te organy przepisów art. 120 - 122, 124, 180 § l i art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej. W skardze kasacyjnej od tego wyroku spółka wnosząc o jego uchylenie w całości, zarzuciła naruszenie przepisów: 1) postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez niezastowanie art. 18 § l pkt 7 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, 2) postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy - art. 233 § l i art. 241 Kodeksu postępowania cywilnego w związku z art. 106 § 3 i 5 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wobec pojawiających się wątpliwości (sprzeczności) dotyczących strat (niedoborów) związanych z technologią produkcji, na które powoływała się strona skarżąca, a które, zdaniem Sądu, nie mają odzwierciedlenia w zebranych dowodach, tj. protokołach sporządzanych przez zakładowe komisje inwentaryzacyjne, 3) prawa materialnego - art. 10 ust. 2, art. 25 ust. l pkt 3, art. 27 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów niedoborów (strat) w środkach obrotowych niepokrytych odpisami amortyzacyjnymi ani odszkodowaniem z tytułu ubezpieczeń, a w związku z tym, zdaniem Sądu, zawyżenie przez spółkę kwoty podatku naliczonego, a w efekcie zawyżenie kwoty podatku VAT do zwrotu. Wyrokiem z dnia 16 listopada 2005 r., FSK 2001/04 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy. Sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 18 § l pkt 7 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, art. 233 § l i art. 241 Kodeksu postępowania cywilnego w związku z art. 106 § 3 i 5 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uznał natomiast za zasadny zarzut naruszenia art.25 ust.1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art.190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W pierwszej kolejności należy rozpatrzeć podniesiony przez stronę zarzut naruszenia art. 25 ust.1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Przepis ten w stanie prawnym obowiązującym w 2000 r. stanowił, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób niepozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Użyte w omawianym przepisie pojęcie "rozporządzono" odnosi się do czynności nabycia przez podatnika towarów (usług), powodującej uzyskanie przez niego prawa do odliczenia podatku naliczonego przy tym nabyciu (por. wyroki NSA: z 12 maja 2005 r., FSK 1381/04, z 24 czerwca 2005 r., FSK 1740/04, z 7 października 2005 r., FSK 2238/04). Pojęcie to określa jednocześnie sposób (czynność) nabycia towaru (usługi) od zbywcy oraz cel, z jakim ten towar (usługa) jest nabywany. Kwalifikacja, czy związany z tym nabyciem wydatek został poniesiony w celu uzyskania przychodu, a tym samym, czy istnieje możliwość zaliczenia go do kosztów uzyskania przychodów, następuje u podatnika w chwili nabycia towaru (usługi). Nabycie to musi mieć charakter, który będzie pozwalał podatnikowi - nabywcy na zaliczenie wydatków na nabycie do kosztów uzyskania przychodów, co nie jest równoznaczne z tym, że przesłanką obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest uprzednie zaliczenie tychże wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Istotne jest, aby w świetle przepisów o podatku dochodowym sam sposób rozporządzenia towarem (usługą) nie sprzeciwiał się u nabywcy zaliczeniu związanych z tym wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Nie jest natomiast istotne, kiedy podatnik dokona faktycznego zaliczenia wydatków związanych z tym rozporządzeniem do kosztów uzyskania przychodów, gdyż w wypadku podatników podatku dochodowego od osób prawnych, z uwagi na przepis art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.), koszty te są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, czyli w wypadku towarów - praktycznie dopiero w momencie ich zbycia (czy to jako towaru handlowego, czy w formie przetworzonej, czy też jako braku lub odpadu); należy w tym miejscu zauważyć, że ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera rozwiązania analogicznego do ustanowionego w wymienionym art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wskazującego na konieczność powiązania nabycia z bieżącą (zaistniałą w określonym czasie) sprzedażą opodatkowaną, a wręcz przeciwnie - odliczenie podatku naliczonego zostało ściśle powiązane z wystąpieniem określonych (w art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym) faktów związanych z nabyciem towarów (por. wyrok NSA z dnia 26 września 2000 r., I SA/Łd 1318/98, Orzecznictwo Podatkowe, Lexis Nexis 2001 r., nr 3, s. 44). Nie ma przy tym znaczenia, czy podatnik ostatecznie w ogóle dokonał zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów, także wtedy, gdy nastąpiło to z powodu niewykorzystania przez podatnika zakupionych towarów, będących surowcami, do produkcji wyrobów - jak to miało miejsce w rozpatrywanej sprawie - a w surowcach tych został stwierdzony niedobór uznany za zawiniony. Jednakże niezaliczenie wydatków na nabycie towarów w opisanych sytuacjach do kosztów uzyskania przychodów - czy to w ogóle (jak w sytuacji drugiej), czy też tylko w określonym czasie (jak w sytuacji pierwszej - art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) nie sprzeciwia się obniżeniu podatku należnego o podatek naliczony na zasadach określonych w art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W świetle bowiem ar. 25 ust. l pkt 3 tej ustawy ważne było, aby czynność rozporządzenia towarem przez zbywcę, a jednocześnie nabycia przez podatnika - nabywcę, oceniana w momencie realizacji tego rozporządzenia na podstawie przepisów o podatku dochodowym, nie mogła być uznana za niepozwaląjącą na zaliczenie wydatków poniesionych na to nabycie do kosztów uzyskania przychodów. Skoro zatem sposób rozporządzenia towarem nie sprzeciwia się potencjalnej możliwości zaliczenia wydatków na nabycie do tych kosztów, bez znaczenia dla prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony są następcze w stosunku do tego rozporządzenia (nabycia) zdarzenia, które ostatecznie uniemożliwiają zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów (co oczywiście należy oddzielić od sytuacji, gdy późniejsze wykorzystanie przez podatnika nabytych towarów pozwala na ocenę, że już w momencie ich nabycia podatnik nie nabywał ich w celu uzyskania przychodów). Za przyjętym rozwiązaniem przemawia także brak przepisów przewidujących obowiązek skorygowania podatku naliczonego przez jego obniżenie w okresie rozliczeniowym, w którym zaszły późniejsze zdarzenia ostatecznie uniemożliwiające zaliczenie wydatków poniesionych na nabycie towarów do kosztów uzyskania przychodów - w rozpatrywanej sprawie, według organów podatkowych miałby to być miesiąc, w którym rozliczono niedobór tych towarów, uznany za zawiniony przez podatnika. Należy także podkreślić, że omawiany przepis art. 25 ust. l pkt 3 ustanawia ograniczenie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług, które jest podstawową cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług, a więc ograniczenie tego prawa ma charakter wyjątku od zasady. Oznacza to, że wymienione ograniczenie może być stosowane wyłącznie w sytuacjach ściśle określonych w tym przepisie. Z powyższych względów, w ocenie Sądu, brak było podstaw do zastosowania art. 25 ust. l pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym do ustalonego w rozpatrywanej sprawie stanu faktycznego, w którym ostateczne niezaliczenie do kosztów uzyskania przychodów omawianych wydatków poniesionych przez skarżącą spółkę na nabycie towarów (polichlorku winylu) nastąpiło na podstawie zdarzeń (powstanie zawinionego niedoboru), które wystąpiły po nabyciu towaru, a więc nie były oceniane w momencie realizacji rozporządzenia towarem przez zbywcę i jednocześnie nabycia przez spółkę - nabywcę. Wobec tego zarzut naruszenia art. 25 ust. l pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jest zasadny. W konsekwencji brak było również podstaw do zastosowania za grudzień 2000 r., w oparciu o art.27 ust.6 cyt. ustawy, dodatkowego zobowiązania podatkowego. Sąd nie dopatrzył się natomiast naruszenia prawa w zakresie ustaleń organów podatkowych za sierpień 2000 r. Za ten okres spółka poniosła wydatki na usługi, które na podstawie art. 15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie mogły być uznane za koszt uzyskania przychodu w momencie realizacji rozporządzenia tymi usługami przez zbywcę i nabycia przez spółkę. Mając powyższe na uwadze na podstawie art.145§1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz.1270) orzeczono jak w sentencji. Na podstawie art.152 cyt. ustawy Sąd określił, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana w części dotyczącej miesiąca grudnia 2000 r. O kosztach sądowych rozstrzygnięto na podstawie art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.