I SA/Bd 273/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska Asesor sądowy Mirella Łent Protokolant Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 lipca 2006r. sprawy ze skargi Heleny D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] 2005r. nr [...] 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w T. na rzecz strony skarżącej kwotę 100 (sto) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania W dniu [...] 2005r. do Urzędu Celnego w B. wpłynął wniosek Heleny D. o stwierdzenie nadpłaty podatku akcyzowego w kwocie 932 PLN oraz 542 PLN i jego zwrot z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych marki A. oraz F. W uzasadnieniu wniosku strona wskazała, że pobranie akcyzy jest niezgodne z prawem. W wyniku przeprowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Celnego w B. w dniu [...] 2005r. wydał decyzję, w której odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego dwóch samochodów osobowych. Na powyższą decyzję podatniczka złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i stwierdzenie nadpłaty lub o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie art. 10, art. 75, art. 80, art. 81, art. 82 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym, art. 25, art. 28, art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, a także naruszenie art. 72 § 1, art. 79 § 2 pkt 1a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa. Decyzją z dnia [...] 2006r. Dyrektor Izby Celnej w T. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ wskazał, iż nie można stwierdzić, by podatek akcyzowy uiszczony z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego stanowił obciążenie finansowe i był nakładany jednostronnie w związku z przekroczeniem granicy celnej przez towar. Dlatego też za daleko posuniętą organ uznał sugestię strony, iż nałożenie takiego podatku powoduje "dyskryminację" produktów pochodzących z określonego państwa członkowskiego wobec takich produktów pochodzenia krajowego. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w T. polskie przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie różnicują produktów krajowych od nabywanych wewnątrzwspólnotowo. Samochody osobowe niezarejestrowane w kraju podlegają obowiązkowi podatkowemu wynikającemu z ustawy o podatku akcyzowym, a obowiązek zapłaty podatku akcyzowego wynika z faktu objęcia tym podatkiem samochodów osobowych przywiezionych do Polski w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego, jak również sprzedawanych przed ich pierwszą rejestracją na terenie Rzeczypospolitej Polskiej oraz samochodów osobowych pochodzących z importu. Akcyza naliczana jest także od samochodów nowych wyprodukowanych w kraju i od kolejnej sprzedaży samochodu nowego, przed pierwszą rejestracją. W takim stanie prawnym i wobec tak obowiązujących zasadach opodatkowania nie można stwierdzić zróżnicowania sytuacji samochodu osobowego wyprodukowanego w Polsce, sprzedanego do innego kraju UE i następnie sprowadzonego do Polski, jak również sytuacji samochodu wyprodukowanego za granicą i sprowadzonego stamtąd jako samochodu używanego do Polski. Nałożenie podatku akcyzowego na wszystkie samochody, w tym używane, nie jest wyrazem dyskryminacji podatkowej, lecz wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania. W świetle powyższego, organ nie zgodził się z podniesionym zarzutem naruszenia art.90 Traktatu, bowiem obciążona podatkiem akcyzowym jest każda wyżej wymieniona czynność, zatem ten rodzaj podatku stanowi powszechny podatek wewnętrzny, a skoro zastosowany w niniejszym przypadku podatek akcyzowy obciąża także w takim samym stopniu wyroby krajowe nie można również twierdzić, iż odnosi się on wyłącznie do towarów pochodzących z innych państw członkowskich. Jednocześnie podkreślono, że sprzedaż w kraju używanych samochodów osobowych (już w kraju zarejestrowanych) nie podlega wprawdzie podatkowi akcyzowemu, jednak cena sprzedaży samochodu zawiera akcyzę zapłaconą na wcześniejszym etapie obrotu. Organ odwoławczy zwrócił uwagę na nadrzędność Konstytucji w stosunku do całego porządku prawnego. Odwołał się w tym zakresie do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 maja 2005 roku, sygn. akt K 18/04. Dokonał rozróżnienia między bezpośrednim obowiązywaniem przepisów prawa wspólnotowego, a bezpośrednim stosowaniem tego prawa. Organ wskazał, iż dyrektywą, która obecnie reguluje podstawy harmonizacji podatku akcyzowego oraz określa zasady nakładania i poboru podatku akcyzowego na szczeblu Wspólnoty Europejskiej jest Dyrektywa Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania. Fakt przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Wspólnoty Europejskiej, nie ogranicza ustawodawstwa polskiego w kwestii tworzenia katalogu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych opodatkowanych podatkiem akcyzowym. W zakresie towarów niezharmonizowanych jurysdykcja krajowa została zachowana, co oznacza, że państwa członkowskie mogą co do tych produktów ustalać samodzielnie zasady poboru i wysokości stawek akcyzy. Na taki stan prawny wskazuje art. 3 ust. 3 wyżej wymienionej Dyrektywy, który stanowi, iż państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzania lub utrzymywania podatków na wyroby inne niż zharmonizowane pod warunkiem jednakże, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekroczeniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Ustosunkowując się do przywołanego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 25 maja 2005r. w sprawie podatku akcyzowego od wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, organ zaznaczył, iż wyrok ten jest precedensowy, a polskie prawo nie opiera się na precedensie, zaś wyroki dotyczą indywidualnych spraw i tylko do nich się odnoszą. Obowiązek podatkowy w akcyzie w stosunku do nabywanych wewnątrzwspólnotowo samochodów osobowych nadal istnieje i obowiązuje w polskim porządku prawnym. Organ wskazał, iż ten sam Sąd wypowiedział się w podobnej sprawie już dwukrotnie i w wyrokach z dnia 11 lutego 2005r., sygn. akt III SA/Lu 690/04 oraz III SA/Lu 728/04 stwierdził, że podatek akcyzowy jest jednym z elementów powszechnego systemu podatkowego obowiązującego w Polsce. Dlatego sam fakt nakładania akcyzy, jak i jej wysokość nie narusza Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Warunkiem obciążenia samochodu osobowego podatkiem akcyzowym jest brak jego rejestracji na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, dokonanej zgodnie z przepisami ustawy Prawo o ruchu drogowym, a nie posiadany przez samochód osobowy status towaru niekrajowego. Każdy samochód, niezależnie od miejsca produkcji, przed uzyskaniem statusu samochodu zarejestrowanego, podlega tej samej procedurze administracyjnej. Producenci krajowi również zobowiązani są do zapłaty podatku akcyzowego od sprzedaży samochodów osobowych, a stawki obowiązujące w tym zakresie są takie same dla wszystkich podmiotów. Odnosząc się do powołanego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku sygn. akt I SA/Bk 403/04, którym Sąd uchylił decyzję organu podatkowego w sprawie istnienia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego organ wskazał, iż powyższy wyrok zapadł w związku z naruszeniem przez organy podatkowe ogólnych zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 120, art. 121 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej. Sąd nie dokonał kontroli prawidłowości zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego z uwagi na niedopełnienie przez organ obowiązków procesowych. Mając na uwadze powyższe oraz fakt, iż po dokonanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym samochodu, strona złożyła deklarację AKC-U, z wykazaną kwotą podatku akcyzowego i dokonała zapłaty tego podatku, Dyrektor Izby Celnej w T. stwierdził, że wszystkich czynności dokonano zgodnie z przepisami obowiązującymi w zakresie podatku akcyzowego na terytorium kraju w dniu, w którym podatek akcyzowy był należny. W Rzeczypospolitej Polskiej kwestię poboru podatku regulują przepisy podatkowych ustaw krajowych, a obowiązek poszanowania i przestrzegania prawa powszechnie obowiązującego ciąży na organach administracji państwowej i obywatelach tak długo, dopóki prawo to nie utraciło swej mocy obowiązującej. Dlatego rozstrzygnięcie uwzględniające podnoszony zarzut niezgodności polskich przepisów prawa podatkowego dotyczącego akcyzy, na podstawie których dokonano samoobliczenia podatku z normami prawa Unii Europejskiej nie leży w kompetencjach organu podatkowego. Organ ten jest zobowiązany do przestrzegania przepisów podatkowych aktualnie obowiązujących w Rzeczypospolitej Polskiej, i nie jest umocowany do orzekania o ich zgodności z prawem Unii Europejskiej. Na decyzję organu II instancji strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów art. 72 § 1 i art. 79 § 2 pkt. 1a Ordynacji podatkowej, art. 10, art. 75, art. 80, art. 81 i art. 82 ustawy o podatku akcyzowym, art. 25, art. 28 i art. 90 Traktatu ustanawiającego Unię Europejską w zakresie swobodnego przepływu towarów. Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Urzędowi Celnemu w B., jako sprzecznej z obowiązującym prawem wewnątrzwspólnotowym lub orzeczenie co do istoty sprawy, uchylenie zaskarżonej decyzji i stwierdzenie istnienia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia dwóch samochodów osobowych w wysokości 932 zł i 542 zł. W uzasadnieniu skargi strona stwierdziła, iż interpretacja przepisów przedstawiona przez Dyrektora Izby Celnej w T. jest wadliwa, a jedynie słuszna ich interpretacja przedstawiona została w wyroku z dnia 25 maja 2005r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, który wydał wyrok nakazujący Urzędowi Celnemu zwrot akcyzy za sprowadzony z terenu Unii Europejskiej samochód. Skarżąca podniosła, iż przepisy nakazujące pobieranie akcyzy od używanych samochodów sprowadzanych z Unii Europejskiej są sprzeczne z prawem wspólnotowym zakazującym dyskryminacji towarów na obszarze Unii. Przepisy traktatowe są przepisami prawa pierwotnego i mają one zastosowanie wprost w sytuacji stwierdzenia ich sprzeczności z przepisami prawa krajowego. Strona podniosła, iż szeroka analiza przepisów prawnych zaprezentowana przez Dyrektora Izby Celnej w T. wskazuje, że przepisy wprowadzone przez polskie prawo, choćby i sprzeczne z postanowieniami przepisów unijnych, obowiązują o ile nie są sprzeczne z postanowieniami Konstytucji, a prawo unijne ma o tyle zastosowanie na terenie Polski, o ile Konstytucja RP na to pozwala. Strona stwierdziła, iż taka interpretacja powodowałaby niezastosowanie podstawowych zasad i przepisów unijnych na terenie Polski bez żadnych konsekwencji, co naruszałoby zasady prymatu przepisów unijnych nad prawem krajowym. Za słusznością tych poglądów, zdaniem strony, przemawiają wskazane wyroki sądów administracyjnych orzekające jednak odmiennie niż stanowisko prezentowane przez Dyrektora Izby Celnej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w skardze zarzuty zasługują na uwzględnienie. Przystępując do rozważenia sprzeczności wydanego rozstrzygnięcia z prawem wspólnotowym należy zauważyć, że na mocy Traktatu o przystąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej ( Dz. U. z 2004r. Nr 90, poz. 864) z dniem 01 maja 2004r. zaczęło obowiązywać w Polsce prawo wspólnotowe. Na mocy art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej od dnia przystąpienia nowe państwa członkowskie są związane postanowieniami Traktatów założycielskich (m.in. Traktatem ustanawiającym Wspólnotę Europejską) i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia; postanowienia te są stosowane w nowych państwach członkowskich zgodnie z warunkami określonymi w tych Traktatach i w Akcie. Z kolei art. 54 tego Aktu stanowi, że nowe państwa członkowskie wprowadzą w życie środki niezbędne do przestrzegania od dnia przystąpienia przepisów dyrektyw i decyzji w rozumieniu artykułu 249 Traktatu WE. Szczególne właściwości prawa wspólnotowego wynikają z zasady bezpośredniego skutku i pierwszeństwa prawa wspólnotowego przed prawem wewnętrznym państw członkowskich. Zgodnie z tą ostatnią zasadą organy państw członkowskich, w tym zwłaszcza sądy, są obowiązane do niestosowania przepisu prawa wewnętrznego sprzecznego z bezpośrednio skutecznym przepisem prawa wspólnotowego. Sąd zatem musi odmówić zastosowania jakiegokolwiek przepisu prawa krajowego sprzecznego z prawem wspólnotowym, i to bez względu na to czy, chodzi o prawo krajowe wcześniejsze, czy też późniejsze w stosunku do normy prawa wspólnotowego (np. wyrok ETS w sprawie 106/77 Amministrazione delle Finanze dello Stato przeciwko Simmmenthal SpA). Wnosząc o stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym, skarżąca podnosi zarzut niezgodności przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) z art. 25, art. 28 i art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Według art. 80 ustawy o podatku akcyzowym akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy są m.in. podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Obowiązek podatkowy w akcyzie samochodów powstaje z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju. Zgodnie z art. 10 ust.1 pkt 2 podstawą opodatkowania w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia jest kwota jaką nabywca jest obowiązany zapłacić za wyroby akcyzowe. W myśl art. 81 tej ustawy podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju są obowiązane: 1) po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego, 2) dokonać zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji tego pojazdu w kraju. Z kolei z § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego ( Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) wynika, że stawka akcyzy na nowe samochody lub nie starsze niż 2 lata wynosi, w zależności od pojemności silnika, 3,1 % lub 13,6 %. W przypadku natomiast sprzedaży samochodów osobowych, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego lub ich importu, dokonywanych po upływie 2 lat kalendarzowych od ich produkcji stosuje się stawki akcyzy obliczone według określonego w tym przepisie wzoru (Su = Sn + 12 x (W-2). Stawka akcyzy wzrasta wraz z wiekiem pojazdu, nie może jednak przekroczyć 65% podstawy opodatkowania. W pierwszej kolejności należy rozpatrzeć niezgodność powyższej regulacji krajowej z art.25 TWE. Zgodnie z tym przepisem między państwami członkowskimi zakazane są cła przywozowe i wywozowe lub opłaty o skutku równoważnym. Zakaz ten stosuje się również do opłat celnych o charakterze fiskalnym. Przepis ten znajduje generalnie zastosowanie w sytuacjach, w których prawo krajowe nakłada na towary importowane lub eksportowane opłaty pieniężne w związku z przekroczeniem granicy danego państwa. Nie budzi wątpliwości, że nałożony na samochody podatek akcyzowy nie jest cłem, powstaje jednak pytanie czy nie jest opłatą o skutku podobnym do cła. Pojęcie opłaty o skutku podobnym do cła jest rozumiane bardzo szeroko. Zgodnie z orzecznictwem ETS opłatą taką jest każda opłata, bez względu na jej nazwę, pobierana albo w momencie przywozu albo później, która jest nakładana na produkt importowany w związku z przekroczeniem przez niego granicy, i która powoduje zmianę ceny produktu importowanego, z takim samym ograniczającym skutkiem dla swobodnego przepływu towaru co cło (por. wyrok ETS w sprawie 24/68 Komisja przeciwko Włochy, wyrok ETS w sprawie C – 387/01 Weigel przeciwko Finanzlandesdirektion Vorarlberg). Opłatą o skutku podobnym do cła nie są opłaty składające się na system danin wewnętrznych danego państwa (por. wyrok ETS w sprawie 78/76 Steinlike & Weinling przeciwko Bundesamt fur Ernahrung und Forstwirtschaft). Do tego rodzaju opłat stosuje się art.90 TWE. Z przytoczonych wyżej regulacji krajowych wynika, że kryterium nałożenia akcyzy nie jest związane z przekroczenie granicy przez samochody, lecz ich pierwszą rejestracją. Podatek ten stanowi część wewnętrznego systemu podatkowego i nakładany jest zarówno na samochody krajowe jak i sprowadzane z innych państw członkowskich. W rezultacie, w ocenie Sądu, akcyzę od samochodów należy zakwalifikować jako podatek wewnętrzny w rozumieniu art. 90 TWE. Również Trybunał Sprawiedliwości uznał opłaty nakładane na samochody w związku z ich pierwszą rejestracją na terenie kraju i niezależnie od ich pochodzenia jako podatki wewnętrzne w rozumieniu wskazanego wyżej artykułu (por. wyrok ETS w sprawie C – 345/93 Fazenda Publica przeciwko Nunes Tadeu, wyrok ETS w sprawie De Dansker Bilimportorer, C – 383/01). Art. 90 ust.1 TWE stanowi, że żadne państwo członkowskie nie będzie nakładać pośrednio lub bezpośrednio, na produkty innych państw członkowskich jakiegokolwiek podatku wewnętrznego, który byłby wyższy od podatku nałożonego na podobny produkt krajowy. Przepis ten jest bezpośrednio skuteczny (por. wyrok ETS w sprawie 57/65 Lutticke przeciwko Hauptzollamt Sarrelouis) i odnosi się do produktów importowanych po przekroczeniu granicy. Celem tego przepisu jest stworzenie jednolitych – z punktu widzenia przepisów podatkowych – warunków konkurencji produktów krajowych i importowanych. Warunki te mogą zostać zniekształcone wskutek zastosowania krajowego systemu podatkowego traktującego w inny sposób towary ze względu na ich pochodzenie (por. Prawo Europejskie. Zarys wykładu pod red. R.Skubisza, E. Skrzydło-Tefelskiej, Lublin 2003, s.212). Zakaz dyskryminującego opodatkowania dotyczy towarów podobnych. Trybunał szeroko interpretuje pojęcie podobieństwa towarów i ocenia je nie na podstawie ich identyczności, ale raczej w związku z ich podobnym lub porównywalnym użyciem, ocenianym na podstawie możliwego rozwoju nawyków konsumentów (por. wyrok ETS w sprawie C – 216/81 COGIS przeciwko Amministrazione delle Finanse dello Stato, wyrok ETS w sprawie C – 106/84 Komisja przeciwko Danii). Uznaje on również podobieństwo towarów, gdy ze względu na ich cechy i ich użycie mogą być one postrzegane jako towary konkurencyjne (por. wyrok ETS w sprawie C-113/94 Casarin przeciwko Directeur general des impost). W rozpatrywanej sprawie nie ulega wątpliwości, że zarówno samochody używane sprowadzane z innych państw członkowskich jak i używane samochody zakupione w kraju posiadają takie same obiektywne cechy, jak surowce wykorzystywane do ich produkcji czy sposób wytwarzania oraz spełniają te same potrzeby z punktu widzenia konsumenta. Są to zatem produkty podobne. Stwierdzenie naruszenia w przedmiotowej sprawie art. 90 TWE wymaga ustalenia, czy obciążenie podatkiem akcyzowym używanych samochodów sprowadzanych w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego jest wyższe, i przez to sprzeczne z prawem wspólnotowym, od obciążenia tym podatkiem samochodów używanych znajdujących się już na terenie kraju w momencie sprzedaży. Chodzi więc o porównanie używanych samochodów sprowadzanych z innych państw członkowskich z używanymi samochodami znajdującymi się już na terenie RP. Przepis ten będzie naruszony, gdy podatek obciążający towary importowane i krajowe, ustalany w odmienny sposób, doprowadzi do tego, że choćby w części przypadków towary pochodzące z innego państwa będą bardziej obciążone niż towary krajowe (wyrok ETS w sprawie 127/75 Bobie Getrankevertrieb GmbH przeciwko Hauptzollamt Aachen-Nord). Rozpatrując tę kwestię należy podkreślić, że w przypadku zakupu używanego samochodu krajowego, który z reguły jest już zarejestrowany na terenie kraju, podatek akcyzowy nie jest ponownie pobierany, gdyż został już wcześniej – przed pierwszą rejestracją - uiszczony. Inaczej mówiąc objęcie zakresem przedmiotowym ustawy o podatku akcyzowym wyłącznie samochodów niezarejestrowanych na terenie kraju powoduje, że sprzedawane na terenie kraju używane samochody osobowe nie podlegają opodatkowaniu akcyzą. Narusza to zakaz dyskryminacji, który wymaga, aby obciążenie podatkowe używanych samochodów sprowadzanych do kraju oraz używanych samochodów krajowych było jednakowe. Dyrektor Izby Celnej przyznaje wprawdzie, że sprzedaż w kraju samochodów osobowych zarejestrowanych nie podlega podatkowi akcyzowemu, jednak - jego zdaniem - cena sprzedaży takich samochodów zawiera akcyzę zapłaconą na wcześniejszym etapie obrotu. Należy jednak zauważyć, że w odniesieniu do używanego samochodu krajowego wysokość podatku akcyzowego zawartego w cenie sprzedaży tego auta będzie się zmniejszać odpowiednio do okresu jego zużycia (por. wyrok ETS w sprawie C – 345/93 Fazenda Publica przeciwko Nunes Tadeu). Innymi słowy wraz ze wzrostem wieku pojazdu spadać będzie jego cena, a tym samym i wartość podatku akcyzowego stanowiącego składnik tej ceny. Tymczasem w przypadku samochodów sprowadzanych z państw członkowskich stawki opodatkowania akcyzą, stosownie do postanowień § 7 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, będą gwałtownie rosnąc w oparciu wyłącznie o wiek pojazdu. I tak np. 8-letni samochód o pojemności silnika do 2000 cm3 zostanie objęty maksymalną stawką opodatkowania – 65%, co przekroczy w większości sytuacji wartość podatku akcyzowego wliczoną w cenę zakupu 8-letniego samochodu krajowego. W rezultacie nawet gdyby zgodzić się z powyższym stanowiskiem Dyrektora Izby Celnej, to obciążenie akcyzą samochodów sprowadzanych z innych państw członkowskich będzie z reguły wyższe niż obciążenie używanych samochodów krajowych. Należy jednak mieć na względzie, że dla określenia realnego obciążenia fiskalnego samochodów powinno się również wziąć pod uwagę obok stawki także podstawę opodatkowania (por. wyrok ETS w sprawie C – 345/93 Fazenda Publica przeciwko Nunes Tadeu). Lecz nawet deklarowanie w przypadku samochodów używanych sprowadzanych z zagranicy niskiej ceny nabycia pojazdu, nie może uzasadniać ustanowienia wysokich stawek podatkowych, bowiem stawki te są stosowane do wszystkich sprowadzanych samochodów, których nabycie zostało zadeklarowane, a więc także tych, których podstawy opodatkowania nie zostały zaniżone. Ustawodawca krajowy nie może ustanawiać dyskryminacyjnych metod opodatkowania kierując się przy tym potrzebą zapobiegania nieuczciwym praktykom podatników (por. wyrok ETS w sprawie C – 464/02 Komisja przeciwko Danii). Skarżąca nie precyzuje zarzutu naruszenia art. 28 TWE, wedle którego między państwami członkowskimi zakazane są ograniczenia ilościowe wwozowe oraz wszelkie podobne im w skutkach środki. Brzmienie tego przepisu nie wskazuje, by mógł on znaleźć zastosowanie do podatków czy też innych danin publicznych. Ma na celu eliminację barier o charakterze niefiskalnym, które utrudniają dostęp do rynków krajowych poszczególnych państw członkowskich. W praktyce orzeczniczej ETS do przepisu tego sięga się w wypadku, gdy przepisy prawa krajowego nie mogą być uznane za niezgodne z art. 90 TWE (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, Prawo podatkowe Wspólnoty Europejskiej, Gdańsk 2005, s.39; K. Lasiński-Sulecki, Zakaz podatkowej dyskryminacji produktów w art.90 Traktatu ustanawiającego Wspólnote Europejską, Kwartalnik Prawa Podatkowego 2005, nr 2, s.83). Reasumując – w ocenie Sądu powyższe regulacje krajowe, w szczególności art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym i § 7 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego naruszają art. 90 TWE, nie są natomiast sprzeczne z art. 25 i art. 28 TWE. Podobne stanowisko w tej sprawie zajął WSA w Lublinie w wyroku z dnia 25 maja 2005r., sygn. akt I SA/Lu 77/05, a także Komisja Europejska w swoich uwagach z dnia 12 grudnia 2005r. w sprawie C - 313/05 Maciej Brzeziński przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Warszawie. W rezultacie istnieje podstawa do stwierdzenia nadpłaty. Zgodnie z art. 72 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Świadczenie jest uiszczone nienależnie, gdy podatnik dokonuje zapłaty określonej kwoty pieniężnej, mimo że nie jest do tego zobowiązany. Sąd nie podziela stanowiska prezentowanego w wyrokach WSA w Lublinie (III SA/Lu 690/04 i III SA/Lu 728/04), przywołanych przez organ celny w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do stwierdzenia Dyrektora Izby Celnej, że na podstawie art. art. 3 ust.3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania państwa członkowskie zachowują prawo do utrzymywania podatków na wyroby niezharmonizowane (a więc także na samochody osobowe) oraz samodzielnego ustalania zasad poboru i wysokości stawek akcyzy, należy zauważyć, że prawo to nie może oznaczać, iż regulacje wewnętrzne państw członkowskich będą pozostawać w sprzeczności z postanowieniami Traktatu, czy naruszać inne przepisy prawa wspólnotowego. Nie można również zgodzić się z poglądem organu odwoławczego, że organy celne nie są uprawnione do stwierdzania niezgodności prawa krajowego z prawem Unii Europejskiej. Art.10 TWE zobowiązuje państwa członkowskie do podejmowania wszelkich właściwych środków w celu zapewnienia wykonania zobowiązań wynikających z Traktatu. Oznacza to, że organy państwowe powinny działać z poszanowaniem prawa wspólnotowego. ETS uznał, że organy administracyjne są w taki sam sposób zobowiązane, jak sąd krajowy, do stosowania przepisów wspólnotowych oraz do powstrzymywania się od stosowania przepisów prawa krajowego, które są z nimi sprzeczne (por. wyrok ETS w sprawie 103/88 Fratelli Constanzo przeciwko Commmune di Milano). Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz.1270) orzeczono jak w sentencji. Na podstawie art.152 cyt. ustawy Sąd określił, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości. O kosztach sądowych rozstrzygnięto na podstawie art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.