I SA/Bd 274/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie: sędzia WSA Mirella Łent (spr.) sędzia WSA Leszek Kleczkowski Protokolant: starszy sekretarz sądowy Anna Krenz-Winiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 maja 2018r. sprawy ze skargi Ł. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] października 2017r. Naczelnik Urzędu Skarbowego we M., określił Ł. N. (skarżącemu) wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych (podatek liniowy 19%) za 2014 r. w kwocie 36.348,00 zł. Podstawą rozstrzygnięcia było ustalenie, że spółka E. C. P. N., Z. sp.j., w której skarżący posiadał w 2014r. udziały, zawyżyła koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę 163.608,00 zł, a tym samym z tytułu prowadzonej w ramach tej spółki działalności gospodarczej za 2014r. podatnik zaniżył dochód za ten okres i podstawę opodatkowania do wysokości posiadanych udziałów. Na zawyżoną kwotę kosztów uzyskania przychodów ww. spółki, składają się koszty zaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2014r., na podstawie 5 faktur VAT w tym 3 faktur VAT mających dokumentować zakup usług remontowo - budowlanych na łączną wartość netto 101.759,07 zł oraz 2 faktur VAT dotyczących zł usług wykonania stoisk wystawowych w 2014r. na łączną wartość netto 61.848,93 zł, wystawionych przez firmę M. M. C., które w ocenie organu I instancji nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji, co stanowi naruszenie przepis art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010r. Nr 51, poz. 301 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."). Ponadto, że w rozliczeniu za 2014r. spółka E. C. P. N., Z. sp.j. zawyżyła koszty uzyskania przychodu o kwotę 203.252,03 zł poprzez zaliczenie do kosztów podatkowej księgi przychodów i rozchodów wydatków wynikających z faktury nr [...] z dnia [...] listopada 2014r. dot. usługi remontowej wg umowy [...] na wartość netto 203.252,03 zł, wystawionej przez firmę J. S. sp. z o.o. Stwierdzono bowiem, że ww. faktura VAT w rzeczywistości dokumentuje jedynie przekazanie zaliczki na poczet usług umówionych do realizacji w przyszłych okresach. W świetle dowodów, strony transakcji zgodnie potwierdziły jedynie fakt przekazania zaliczki, a nie wykonania usług w 2014 r. Uznano zatem, że zaliczka nawet pomimo jej wpłacenia i otrzymania faktury nie może być odniesiona w koszt uzyskania przychodu, czym naruszono przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Organ stwierdził także, że w 2014r. spółka E. C. P. N., Z. sp.j. zaniżyła przychód z tytułu odszkodowania na kwotę 7.185,07 zł, w związku ze szkodą wywołaną przez czynniki pogodowe (wiatr) w budynku, w którym prowadzona była działalność gospodarcza spółki, poprzez pominięcie w rozliczeniach przychodów spółki, w kategorii pozostałe przychody, wpływu kwoty czwartej transzy odszkodowania, którą uzyskano w dniu [...] maja 2014r. w wysokości 7.185,07 zł, czym naruszono przepis art. 14 ust. 2 pkt 12 u.p.d.o.f. W złożonym odwołaniu skarżący wniósł o uchylenie ww. decyzji oraz jej zmianę w części odnoszącej się do zakwestionowanych wydatków jako zasadnych kosztów uzyskania przychodów związanych z nabywanymi usługami związanymi z robotami budowlanymi udokumentowanymi pięcioma fakturami VAT wystawionymi przez firmę M. M. C., bądź uchylenie z ostrożności procesowej zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Rozpatrując sprawę postępowaniu odwoławczym zaskarżoną decyzją z dnia [...] lutego 2018r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ przedstawił przebieg postępowania oraz zebrany w sprawie materiał dowodowy. Podał, że na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, organ I instancji poddał analizie bezpośrednich i pośrednich kontrahentów spółki E. C. P. N., Z. sp.j., tj. M. M. C., A. sp. z o. o. oraz D. sp. z o. o., stwierdzając w szczególności, że przedmiotem transakcji w których te firmy uczestniczyły była sprzedaż "pustych faktur". Organ odwoławczy podał, że przesłuchana w dniu [...] stycznia 2016r. została Marta C. zeznała, że wszelkimi sprawami firmy, a więc również transakcjami z E. C. P. zajmował się jej mąż B. C., w związku z czym nie udzieliła odpowiedzi na żadne z zadanych jej przez przesłuchujących pytań. Na podstawie przesłuchania skarżącego, przeprowadzonego w dniu [...] stycznia 2016r., ustalono, że wybrał on do realizacji wysoko specjalistycznych robót budowlanych firmę nieznaną w tym zakresie i o innym profilu działalności. Z danych organu podatkowego pierwszej instancji wynikało, że firma M. M. C. z M. nie funkcjonuje na lokalnym rynku jako firma budowlana, lecz jako firma reklamowa i w tej branży się reklamuje. Skarżący zeznał, że współpracuje z firmą M. dłuższy czas, jest z tej firmy zadowolony i ma do niej zaufanie, jednakże nie podał żadnych dowodów na tę okoliczność, udzielając jedynie ogólnych i zdawkowych odpowiedzi. Przeprowadzenie naprawy dachu oraz innych usług remontowych pomieszczeń biurowych i socjalnych zdaniem strony nie wymagało kwalifikacji, gdyż były to stosunkowo proste czynności. Zeznał ponadto, że wybrał firmę tańszą i jedynie dostępną na rynku po przejściu huraganu, jednakże nie podał z jakimi firmami prowadził rozmowy. Natomiast odnośnie wiedzy na temat korzystania przez firmę M. M. C. z podwykonawców, kto był rzeczywistym, bezpośrednim wykonawcą prac udokumentowanych przedmiotowymi fakturami, zeznał, że zlecał roboty firmie M. i nie posiadał informacji o strategii prowadzenia działalności przez tą firmę. Nie pamiętał dokładnie, czy usługi zostały wykonane z materiałów wykonawcy, czy zakupionych przez firmę skarżącego, uważał jednak, że zakupione przez wykonawcę. Przesłuchany w charakterze świadka w dniu [...] stycznia 2016r. został B. C. - mąż właścicielki firmy M. M. C.. Oświadczył wówczas, że prowadzi firmę żony oraz, że zajął się wykonywaniem usług remontowo - budowlanych bo była okazja zająć się zarobkowo czymś innym, niż usługi reklamowe. Zeznał również, że wcześniej współpracował z firmą [...] Sp. z o. o., z M. H., do którego miał zaufanie, bo udowodnił, że można skorzystać z jego usług. Ze skarżącym omawiał, co było do zrobienia, po czym zlecał to wykonanie M. H.. Nie pamiętał dokładnie kiedy usługi remontowe były wykonane, jak stwierdził prawdopodobnie pod koniec 2013r. Zeznał, że bezpośrednim wykonawcą usług świadczonych na rzecz Spółki był M. H. z firmy [...], do którego miał zaufanie i nie było potrzeby jego nadzorowania. Zapłaty dokonywano częściowo gotówką, częściowo przelewem. B. C. zeznawał również bardzo ogólnie i zdawkowo odnośnie dostaw stoisk wystawowych dla Spółki E. C. P., nie pamiętał miejsca świadczenia usług ani osób fizycznie wykonujących to zlecenie, według przedłożonych faktur również była to firma [...]. Przesłuchany w charakterze świadka w dniu [...] stycznia 2016r. M. H. -prezesa firmy [...] Sp. z o.o., która przyjęła zlecenie od firmy M. zeznał, że był Prezesem Zarządu Spółki [...] Spółka z o. o. od końca 2013r. do początku 2015r. Nie był w stanie określić kiedy wykonywał usługi na rzecz firmy M. M. C.. Twierdził, że głównych ustaleń dokonywał z B. C., był przy tym również obecny skarżący. Świadek zapytany o zakres i miejsce zlecenia oznajmił, że były to stare hale magazynowe, na miejscu których powstawały biura, mieszczące się w M. przy ul. [...]. Świadek nie podał żadnych bardziej szczegółowych informacji, które uprawdopodobniłyby fakt wykonania usług. Na pytanie dotyczące wskazania danych personalnych osób biorących udział przy wykonywaniu usług zeznał, że nie jest w stanie ich wskazać, byli to ludzie do chwilowych wykonywanych prac oraz, że nikogo nie zatrudniał na umowę o pracę, lecz w miarę potrzeb do konkretnych zadań. Prace nadzorował przeważnie skarżący, z firmy M. nikt nie nadzorował prac. Prace wykonywały osoby, które zatrudniał. Materiały kupował sam. Twierdził, że jego firma była jedynym wykonawcą usług remontowych, ale nie był w stanie podać danych personalnych osób, które brały bezpośredni udział przy tych pracach. Zapłaty dokonano gotówką lub przelewem, ale nie wiedział kiedy. Wskazano, że organ I instancji w celu należytego wyjaśnienia stanu faktycznego, podjął próby weryfikacji rzekomego wykonawcy zakwestionowanych przez ten organ usług zwracając się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. o przeprowadzenie czynności sprawdzających bądź kontroli podatkowej u kontrahenta, tj. [...] Sp. z o.o. (obecnie A.-K. sp. z o.o.) na okoliczność transakcji z firmą M. M. C.. Wnioskowanych czynności nie udało się przeprowadzić z uwagi na brak kontaktu z podatnikiem. Ponadto, z informacji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. wynika również, że spółka A.-K. pomimo kilkukrotnych wezwań do przeprowadzenia czynności sprawdzających oraz złożenia brakujących deklaracji VAT-7K nie stawiła się na te wezwania, a w wyniku przeprowadzonej w ramach działań weryfikacyjnych wizji lokalnej pod adresem spółki, nie stwierdzono oznak prowadzenia działalności gospodarczej. Z dniem [...] kwietnia 2016r. podmiot ten został wykreślony z rejestru podatników podatku od towarów i usług na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług. Wskazano również na zeznania M. H. złożone w dniu [...] kwietnia 2014r., który podał, że jest Prezesem Spółki [...] od połowy stycznia 2014r. W styczniu spółka nie zatrudniała pracowników. Nie wiedział, czy w styczniu 2014r. świadczył usługi, czy dostarczył materiały na rzecz M. M. C.. Potwierdził wykonanie usługi na podstawie faktury nr [...] wystawionej przez niego. Nie pamiętał gdzie wykonywał usługę, jej rodzaju i materiałów z jakich była wykonana, formy zapłaty, fizycznie roboty były wykonywane przez kilka osób zatrudnionych "na czarno". Zapytany o realizację faktury nr [...], na której znajdowała się adnotacja "realizacja Ł." nie potrafił nic na ten temat powiedzieć. Po okazaniu faktury nr [...] potwierdził, że jest to faktura wystawiona przez niego z jego podpisem i pieczątką. Nie potwierdził prac związanych z budową stoiska w P.. Natomiast w dniu [...] maja 2014r. do organu podatkowego wpłynęło pismo M. H., w którym oświadczył, że faktury okazane mu na przesłuchaniu są prawdziwe, a wszystkie materiały i usługi zostały zakupione i wykonane zgodnie z zamówieniem firmy M. M. C.. Wraz z oświadczeniem M. H. złożył dwie faktury, które dokumentowały nabycia towarów i usług będących przedmiotem dostaw dla firmy M. M. C.. Wystawcą tych faktur była firma [...] Sp. z o. o. z W.. W tym kontekście wskazano, że z informacji uzyskanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego W. - Wola oraz Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wynika, że wobec spółki [...] wydana została prawomocna decyzja z dnia [...] maja 2014r. określająca wysokość zobowiązania podatkowego do zapłaty w podatku od towarów i usług na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za lipiec 2013r., spółka [...] w miesiącach objętych postępowaniem kontrolnym w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do września 2013r. nie złożyła żadnych deklaracji VAT-7, faktycznie nie prowadziła działalności opodatkowanej, pełniła rolę tzw. "znikającego podatnika", została wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług z dniem [...] sierpnia 2014r. Z informacji tych wynika również, że spółka [...] figuruje w Bazie Podmiotów Szczególnych administracji podatkowej pn. Podmioty "nieistniejące" oraz nierzetelne, Podmioty podejrzane o bycie "znikającymi podatnikami", Podmioty wykreślone z rejestru podatników VAT. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zebrany materiał dowodowy w sprawie potwierdza, że firma M. M. C. nie wykonała usług wykazanych na fakturach wystawionych w styczniu i w listopadzie 2014r. zgodnie z fakturami wystawionymi na rzecz E. C. P. N., Z. Sp.j. Jednocześnie z wyjaśnień i zeznań skarżącego złożonych w toku postępowania wynika, że nie posiada on precyzyjnej wiedzy na temat wykonawcy usług. B. C. prowadzący firmę M. M. C. i zajmujący się wszystkimi sprawami tej firmy, a więc również usługami rzekomo wykonanymi na rzecz spółki zeznał, że wszystkie usługi na rzecz jej wykonał, jako podwykonawca firmy M., M. H. - P. Zarządu Sp. z o. o. [...]. Na potwierdzenie tego faktu nie przedstawiono jednak żadnych wiarygodnych dowodów. Jednocześnie w ocenie organu z zeznań B. C. wynikają sprzeczności. Konkludując Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podzielił stanowisko organu podatkowego I instancji, że M. H. jako osoba bez zaplecza materiałowego, sprzętowego i personalnego nie mógł wykonać usług wymienionych na spornych fakturach wymagających specjalistycznej wiedzy. Jedynym dowodem jaki przedstawił w sprawie były dwie faktury wystawione przez rzekomego dostawcę materiałów, firmę [...], która okazała się podmiotem nieistniejącym. Dyrektor wyjaśnił, że organy podatkowe nie twierdzą, że usługi remontowe nie zostały w ogóle wykonane i że spółka skarżącego nie uczestniczyła w targach. Zebrany w sprawie materiał dowodowy, w tym w szczególności naoczne oględziny przeprowadzonych prac budowlanych, potwierdzają zakres przeprowadzonych czynności - przedmiotem niniejszego postępowania nie było ustalenie czy prace te zostały wykonane, lecz czy za ich rzeczywistą realizacją stał wystawca konkretnych faktur. W ocenie organu wykonawcą usług nie był M. H.. Nawet jeśli "dostarczył" jakiś pracowników, to ich nie nadzorował, a zatem nie brał za wykonane przez nich prace żadnych odpowiedzialności. Nadzorował ich bowiem skarżący. W konsekwencji należy stwierdzić, że spółka skarżącego wiedziała, że firma M. M. C. nie wykonała na jej rzecz zafakturowanych usług. Organ podkreślił, że nie bez znaczenia dla sprawy pozostaje analiza współpracy firmy M. M. C. i firmy M. H.. W wielokrotnie rozpatrywanych sprawach jednoznacznie stwierdzono, że transakcje gospodarcze pomiędzy tymi stronami nie miały charakteru rzeczywistych transakcji gospodarczych. W ocenie organu odwoławczego zebrany materiał dowodowy wskazuje na fikcyjność transakcji w zakresie usług dla firmy E. C. P. N., Z., sp.j. i wystawianie na tę okoliczność tylko "pustych" faktur VAT, co zostało uprzednio stwierdzone w decyzjach Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. w zakresie podatku od towarów i usług. W rozpoznawanej sprawie brak jest wiarygodnych dowodów, które odzwierciedlałyby rzeczywiste transakcje. Sam fakt posiadania faktur, czy dowodów zapłat nie jest wystarczającym dowodem do zaliczenia kwot z nich wynikających do kosztów uzyskania przychodu, w świetle przesłanek art. 22 ust. 1. u.p.d.o.f. W ocenie organu dla uznania, że transakcje miały miejsce, konieczna jest m. in. identyfikacja dostawcy, a z materiału dowodowego wynika, że przedmiotowych usług nie mógł świadczyć wskazany w zakwestionowanych fakturach kontrahent. Dodatkowo, jak dowiodło postępowanie, zarówno skarżący, jak i świadkowie nie posiadali konkretnej wiedzy na temat rzekomo wykonanych usług wynikających ze spornych faktur, zatem zeznania te uznano za niewiarygodne. Sporne faktury dokumentują zatem czynności, które nie zostały dokonane, a wprowadzenie ich do ewidencji i wykazanie w rozliczeniu podatkowym miało na celu pomniejszenie zobowiązań podatkowych, czyli osiągnięcie korzyści majątkowej. Odnośnie ustaleń nie zaskarżonych w złożonym odwołaniu, dotyczących zawyżenia kosztów uzyskania przychodów E. C. P. N., Z. spółka jawna o wartość zaliczki wypłaconej na rzecz kontrahenta tj. firmy J. S. sp. z o. o., tj. 203.252,03 zł, a także ustaleń w zakresie zaniżenia przychodów ww. spółki na kwotę 7.185,07 zł (pominięcie w przychodach odszkodowania w kwocie 7.185,07 zł wypłaconego w dniu [...] maja 2014 r. przez PZU), w opinii Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, są one zgodne z przepisami obowiązującego prawa podatkowego i mają oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części odnoszącej się do określenia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014r. związanego z zakwestionowaniem wydatków z tytułu świadczonych usług budowlanych przez firmę M. M. C., na rzecz E. C. P. Sp. J. z siedzibą w M., a także w części jak wyżej, poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, bądź uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi podatkowemu do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1) przepisów proceduralnych wynikających z ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, poprzez naruszenie: art. 120 Ordynacji podatkowej, z uwagi na wydanie decyzji z rażącym naruszeniem przepisów prawa oraz zasady praworządności, określonej w art. 7 Konstytucji RP, art. 121 § 1 i 2 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych i kierowanie się wyłącznie interesem fiskalnym oraz rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości i niejasności na niekorzyść podatnika, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nierozpatrzenie materiału dowodowego w sposób rzetelny i zgodny z zasadami prawidłowego rozumowania, a w konsekwencji niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, zwłaszcza poprzez brak uwzględnienia przeprowadzonych dowodów w sprawie, zwłaszcza odebranych zeznań od świadków M. H. oraz B. C., jak i zeznań w charakterze strony Skarżącego. Ponadto organ drugiej instancji w przeprowadzonym postępowaniu dowodowym w ogóle nie uwzględnił dowodu z przeprowadzonych na uzasadnioną okoliczność oględzin wraz z konfrontacją dokonanych przez w/w świadków potwierdzających wykonanie kwestionowanych przez organ czynności usług budowlanych, art. 190 § 1 i 2 ww. ustawy, poprzez pozbawienie strony prawa do udziału w przeprowadzeniu dowodów, możliwości zadawania pytań świadkowi M. H. z dnia [...] kwietnia 2014 r. mającego miejsce w Komendzie Powiatowej P. w M.. prawa materialnego, tj. art. 45 ust. 6 w zw. z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez formułowanie zarzutu w ocenie prawnej, iż nie stanowiło podstawy do zakwalifikowania w koszty uzyskania przychodów wydatków, potwierdzających rzeczywiste nabycie usług budowlanych wynikających z faktur VAT wystawionych przez firmę M. M. C.. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016r., poz. 1066 - t.j.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017r. poz. 1369 - dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd takiego naruszenia się nie dopatrzył. Poza sporem pozostaje to, że skarżący prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w spółce pod nazwą "E. C. P. N., Z. spółka jawna", która zaewidencjonowała 5 faktur VAT w tym 3 faktur VAT mających dokumentować zakup usług remontowo - budowlanych na łączną wartość netto 101.759,07 zł oraz 2 faktur VAT dotyczących zł usług wykonania stoisk wystawowych w 2014 r. na łączną wartość netto 61.848,93 zł, wystawionych przez firmę M. M. C.. W sprawie skarżącej K. Z. tut. Sąd wydał wyrok z 29 maja 2018r., I SA/Bd 275/18). Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zasadność skorygowania kosztów uzyskania przychodu spółki E. C. P. N., Z. sp.j. łącznie o kwotę netto 163.608,00 zł. Spornym jest istnienie podstawy pozbawienia wydatków udokumentowanych 5 fakturami VAT, w łącznej kwocie netto 163.608,00 zł, charakteru kosztów uzyskania przychodów w trybie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010r. Nr 51, poz. 301 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.")., co wynika z oceny dowodów, jaka doprowadziła organy do wniosku, że w sprawie ma miejsce fikcyjność transakcji zakupu usług od firmy M. M. C.. Przede wszystkim należy stwierdzić, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r. poz. 613) – dalej jako: "O.p." nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2010 r., II FSK 1313/08 i z dnia 5 listopada 2011 r. I FSK 1892/09). Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego. Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 września 2017r., II FSK 1226/17, czytamy, że dowód niezgodny z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, a więc sprzeczny z wymogami art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości, to dowód dokumentujący operację gospodarczą zaistniałą w innym rozmiarze czy z innym podmiotem niż w rzeczywistości. Pojęcie operacji gospodarczej łączyć należy nie tylko z przedmiotem zdarzenia ale i podmiotem. Bez wątpienia więc nie mogą stanowić podstawy zapisów w księdze rachunkowej takie dowody księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej jaką dokumentują. Ich rzetelność ma bowiem wpływ na prawidłowość rozliczeń podatkowych, dlatego jest ważne, aby wiarygodność tych dowodów nie mogła zostać zakwestionowana. Z kolei w wyroku z 27 kwietnia 2017r., II FSK 1013/15, zapisano, iż mając na uwadze treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie można pomijać zasad dotyczących rozliczeń podatkowych tej grupy podatników, która zobowiązana jest do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W takim przypadku ustalenie dochodu następuje w sposób szczególny (por. art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.), to jest na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg. Określenie w ten sposób dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej jest możliwe przy założeniu, że podatnik przestrzega zasad związanych z prowadzeniem ksiąg podatkowych, uregulowanych w art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f. i wydanych na jego podstawie przepisów wykonawczych, wprowadzających m.in. reguły dotyczące dokumentowania poszczególnych transakcji mających wpływ na wyliczenie dochodu w oparciu o te księgi, między innymi § 11 ust. 1 i 3, § 12 ust. 3 oraz § 13 i 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. nr 152, poz. 1475 ze zm.). Stosowanie tych szczególnych zasad wiąże się również z konsekwencjami w postaci dopuszczalności oceny rzetelności prowadzonych ksiąg (art. 193 § 1, § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej). Należy dodać, że w świetle powyższych zapisów, nie ma znaczenia świadomość podatnika co do swego uczestnictwa w układzie oszukańczym. W ocenie WSA ustalenia w tym zakresie zostały dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191O.p.), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 O.p.). Organ rozpatrzył zarówno poszczególne dowody z osobna, jak również we wzajemnej łączności i ustosunkował się do różnic w zebranych dowodach. Mógł kierować się nie tylko wiedzą, ale i doświadczeniem życiowym i jego rozumowanie było zgodne z prawidłami logiki. Organy zebrały materiał, na który składały się włączony materiał dowodowy zgromadzony w toku odrębnych postępowań podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług , analiza bezpośrednich i pośrednich kontrahentów spółki tj. M. M. C., [...] sp. z o. o. oraz [...] sp. z o. o. W dniu [...] stycznia 2016 r. została przesłuchana Marta C., która wskazała, że firmą zajmował się jej mąż B. C., w związku z czym nie udzieliła odpowiedzi na żadne z zadanych jej przez przesłuchujących pytań. Z danych organu podatkowego pierwszej instancji wynikało, że firma M. M. C. z M. nie funkcjonuje na lokalnym rynku jako firma budowlana, lecz jako firma reklamowa i w tej branży się reklamuje. Skarżący zeznał, że współpracuje z firmą M. dłuższy czas, jest z tej firmy zadowolony i ma do niej zaufanie, jednakże nie podał żadnych dowodów na tę okoliczność. Nie pamiętał dokładnie, czy usługi zostały wykonane z materiałów wykonawcy. W dniu [...] stycznia 2016 r. został przesłuchany w charakterze świadka B. C., który zeznał, że zajął się wykonywaniem usług remontowo - budowlanych bo była okazja zająć się zarobkowo czymś innym, niż usługi reklamowe, dodatkowym. Zeznał również, że wcześniej współpracował z firmą [...] Sp. z o. o., z M. H., do którego miał zaufanie, bo udowodnił, że można skorzystać z jego usług. Omawiał ze skarżącym, co było do zrobienia, po czym zlecał to wykonanie H. . Nie pamiętał dokładnie kiedy usługi remontowe były wykonane, jak stwierdził prawdopodobnie pod koniec 2013 r. Zeznał, że bezpośrednim wykonawcą usług świadczonych na rzecz Spółki był M. H.. Zapłaty dokonywano częściowo gotówką, częściowo przelewem. B. C. zeznawał również bardzo ogólnie i zdawkowo odnośnie dostaw stoisk wystawowych dla Spółki E. C. P., nie pamiętał miejsca świadczenia usług ani osób fizycznie wykonujących to zlecenie, według przedłożonych faktur również była to firma [...]. Na pytanie pełnomocnika, czy potwierdza wykonanie usług na podstawie przedłożonych faktur, potwierdził ich wykonanie oraz ich odbiór dokonywane w dobrej wierze i przy starannym działaniu. W dniu [...] stycznia 2016 r. przesłuchano w charakterze świadka M. H., który nie był w stanie określić, kiedy wykonywał usługi na rzecz firmy M. M. C.. Twierdził, że głównych ustaleń dokonywał z B. C., przy udziale skarżącego. Na pytanie dotyczące wskazania danych personalnych osób biorących udział przy wykonywaniu usług zeznał, że nie jest w stanie ich wskazać, byli to ludzie do chwilowych wykonywanych prac oraz, że nikogo nie zatrudniał na umowę o pracę, lecz w miarę potrzeb do konkretnych zadań. Prace nadzorował przeważnie skarżący, z firmy M. nikt nie nadzorował prac. Prace wykonywały osoby, które zatrudniał. Materiały kupował sam. Twierdził, że jego firma była jedynym wykonawcą usług remontowych, ale nie był w stanie podać danych personalnych osób, które brały bezpośredni udział przy tych pracach. Zapłaty dokonano gotówką lub przelewem, ale nie wiedział kiedy. Naczelnik Urzędu Skarbowego wystąpił z pismem z dnia [...] lutego 2016 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. o przeprowadzenie czynności sprawdzających bądź kontroli podatkowej u kontrahenta, tj. [...] Sp. z o. o. , nie udało się jednak ich przeprowadzić z uwagi na brak kontaktu z podatnikiem. Ponadto, z informacji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. wynika również, że spółka A.-K. (dawniej [...] pomimo kilkukrotnych wezwań do przeprowadzenia czynności sprawdzających oraz złożenia brakujących deklaracji VAT-7K nie stawiła się na te wezwania, a w wyniku przeprowadzonej w ramach działań weryfikacyjnych wizji lokalnej pod adresem spółki, nie stwierdzono oznak prowadzenia działalności gospodarczej. Ostatnią deklarację VAT-7 spółka złożyła za III kwartał 2015 r., a z dniem [...] kwietnia 2016 r. podmiot ten został wykreślony z rejestru podatników podatku od towarów i usług na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług W dniu [...] kwietnia 2014 r., w siedzibie Komendy Powiatowej P. w M., w ramach kontroli podatkowej wobec firmy E. C. P. N., Z., sp.j. w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2014 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. przesłuchał świadka M. H., który zeznał, że w styczniu Spółka nie zatrudniała pracowników. Nie wiedział, czy w styczniu 2014 r. świadczył usługi, czy dostarczył materiały na rzecz M. M. C.. Potwierdził wykonanie usługi na podstawie faktury nr [...] wystawionej przez niego. Nie pamiętał gdzie wykonywał usługę, jej rodzaju i materiałów z jakich była wykonana, formy zapłaty, fizycznie roboty były wykonywane przez kilka osób zatrudnionych "na czarno". Zapytany o realizację faktury nr [...], na której znajdowała się adnotacja "realizacja Ł." nie potrafił nic na ten temat powiedzieć. Po okazaniu faktury nr [...] potwierdził, że jest to faktura wystawiona przez niego z jego podpisem i pieczątką. Nie potwierdził prac związanych z budową stoiska w P.. W dniu [...] maja 2014 r. do organu podatkowego wpłynęło pismo M. H., w którym oświadczył, że faktury okazane mu na przesłuchaniu są prawdziwe, a wszystkie materiały i usługi zostały zakupione i wykonane zgodnie z zamówieniem firmy M. M. C.. Wraz z oświadczeniem złożył dwie faktury, które dokumentowały nabycia towarów i usług będących przedmiotem dostaw dla firmy M. M. C.. Wystawcą tych faktur była firma [...] Sp. z o. o. Z informacji uzyskanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego W. - Wola oraz Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wynika, że wobec spółki [...] wydana została prawomocna decyzja z dnia [...] maja 2014 r. określająca wysokość zobowiązania podatkowego do zapłaty w podatku od towarów i usług na podstawie art. 108 ust.l ustawy o podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r., spółka [...] w miesiącach objętych postępowaniem kontrolnym w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do września 2013 r. nie złożyła żadnych deklaracji VAT-7, faktycznie nie prowadziła działalności opodatkowanej, pełniła rolę tzw. "znikającego podatnika", została wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług z dniem [...] sierpnia 2014 r. Z informacji tych wynika również, że spółka [...] figuruje w Bazie Podmiotów Szczególnych administracji podatkowej pn. Podmioty "nieistniejące" oraz nierzetelne, Podmioty podejrzane o bycie "znikającymi podatnikami", Podmioty wykreślone z rejestru podatników VAT. Analiza i ocena powyżej przedstawionego materiału dowodowego uzasadnia stanowisko organu, że firma M. M. C. nie wykonała usług wykazanych na fakturach wystawionych w styczniu i w listopadzie 2014 r. Wnioski jakie wyciągnięto, w tym z zeznań świadków, mieszczą się w zasadzie swobodnej oceny dowodów. Brak precyzyjnej wiedzy skarżącego na temat wykonawcy usług, przekazanie zlecenia B. C., którego jedyną zdolnością do tego typu usług była chęć do zrobienia czegoś innego niż do tej pory, a to w rzeczywistości ograniczyło się do dalszego zlecenia H., osobie, która oprócz nie wyjaśnionego dalej, krótkiego przyznania, że faktury odzwierciedlają rzeczywistość, na dowód wykonania robót przekazał dwie faktury wystawione przez firmę [...], która okazała się podmiotem fikcyjnym. Pełniła rolę znikającego podatnika, dokonała rejestracji jedynie z powodów formalnych, a w rzeczywistości nigdy nie prowadziła działalności gospodarczej, nie składała żadnych deklaracji podatkowych, nigdy nie udało się nawiązać kontaktu z jedynym jej przedstawicielem, tj. Prezesem Zarządu G. K.. Co więcej, przedstawione faktury dotyczyły udziału skarżącego na targach w Ł. i w P., natomiast nie remontu. H. nie podał żadnego nazwiska pracownika, jak również nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających zakup materiałów potrzebnych do wykonania tego remontu. To oraz pozostałe okoliczności na jakie wskazano w decyzji przekonującym czynią ocenę, iż jego lakoniczne przyznanie realności faktur było niewiarygodne. Jednocześnie ponowne przesłuchanie M. H. w dniu [...] stycznia 2016 r., przy udziale pełnomocnika Strony wykazało kontrast stanu wiedzy świadka w niedługim czasie od zaistnienia rzekomych transakcji gospodarczych i po upływie ok. 2 lat od opisywanych zdarzeń. Zatem był to świadek niewiarygodny, osoba, która nie miała możliwości wykonania usług, gdyż pozostawała bez zaplecza materiałowego, sprzętowego i personalnego nie mógł wykonać usług wymienionych na spornych fakturach wymagających specjalistycznej wiedzy, posługująca się fakturami pustymi. Przy czym nie stwierdzono, że usługi remontowe nie zostały w ogóle wykonane i że firma skarżącego nie uczestniczyła w targach. Rację ma organ, że istotnym było to, czy za rzeczywistą realizacją stał wystawca konkretnych faktur. Tylko wówczas mogły one stanowić podstawę dokumentowania i rozliczenia kosztów. Obrazu dopełnia fakt, iż decyzją z dnia [...] marca 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] września 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2014r., po rozpatrzeniu odwołania skarżącego, w której zakwestionowano rzetelność faktur wystawionych przez firmę M. M. C. w styczniu 2014 r. o nr [...], a tym samym prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT. Z kolei w prawomocnej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do września 2013 r. wobec firmy F. sp. z o. o. stwierdzono, że spółka F., z ówczesnym Prezesem w osobie M. H. była wyłącznie "dostawcą faktur" na rzecz firmy M. M. C., za którymi to fakturami w większości przypadków nie było dostaw oraz wskazano na brak dowodów na wykonywanie usług przez firmę F. na rzecz firmy M. M. C.. W dniu [...] marca 2016r. tut. Sąd prawomocnie oddalił skargę Marty Czarneckiej na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. (sygn. akt I SA/Bd 552/15) w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2013 r., w której m.in. zakwestionowano odliczenie podatku naliczonego na podstawie 189 faktur VAT (ze 197), wystawionych przez spółkę F., którą reprezentował M. H., ponieważ nie odzwierciedlały one rzeczywistych transakcji gospodarczych (składanie mebli, usługi budowlane). Organy prawidłowo przywołały i zrozumiały art. 199a § 3 O.p. Nie uchybiły zasadzie zaufania wynikającej z przepisu art. 121 § 1 i 124 O.p. Poprawnie wskazały, że tylko właściwie udokumentowane wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, a więc tak jak wskazuje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, mogą stanowić podstawę rozliczeń kosztowych. Nie wiadomo jakiego wpływu na wynik sprawy doszukuje się skarżący wskazują na naruszenie przepisu art. 190 § 1 i 2 O.p. poprzez pozbawienie go prawa do udziału w przeprowadzeniu dowodów, możliwości zadawania pytań świadkowi M. H. z dnia [...] kwietnia 2014 r. mającego miejsce w Komendzie Powiatowej P. w M.. Nie wskazuje w szczególności, jakie pytania by zadał, nie formułuje żadnych wniosków dowodowych prócz formalnego zakwestionowania samej możliwości przesłuchania na Komendzie. Tymczasem H. został przesłuchany ponownie, oceniono całość jego stanowiska, w sposób logiczny i zgodny z doświadczeniem życiowym. Jednocześnie, w związku z uzasadnieniem skargi, należało zauważyć, że nie istnieje pismo, na jakie powołano się w jej treści. Nie istnieją obszerne wypowiedzi Ł. N. z dnia [...] marca 2016r. W aktach znajduje się pismo z [...] lutego 2016r., jednakże z pewnością nie można w nim odnaleźć szczegółowego odniesienia się do stanu faktycznego, czy precyzyjnego odniesienia się do każdego dowodu z dokumentu jakim były wystawione faktury VAT. Mając powyższe na względzie oraz art.151 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. M. Łent H. Adamczewska – Wasilewicz L. Kleczkowski