II FSK 1226/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia WSA (del.) Joanna Grzegorczyk - Drozda (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 28 września 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 2 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Rz 1052/16 w sprawie ze skargi A. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 18 października 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II FSK 1226/17 UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 2 lutego 2017 r. wydanym w sprawie o sygnaturze akt I SA/Rz 1052/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę A. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 18 października 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. Sąd I instancji wskazał, iż Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie decyzją z dnia 18 października 2016 r., po rozpatrzeniu odwołania wniesionego od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. z dnia 10 czerwca 2016 r. określającej podatniczce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 1.001 zł, stwierdzającej nadpłatę w tym podatku w kwocie 1.379 zł i odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w kwocie 1.001zł przez A. G., uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i określił zobowiązanie skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w wysokości 540 zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty, w związku z wnioskiem z dnia 2 listopada 2015 r., w wysokości 540 zł. W zeznaniu za 2010 r. (PIT-36 i załącznik PIT-B) strona wykazała przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 249.788,69 zł (w tym z tytułu udziału w spółce cywilnej 3.536,58 zł); koszty uzyskania przychodów w kwocie 213.450,89 zł (w tym z tytułu udziału w spółce cywilnej w kwocie 3.766,93 zł); dochód w kwocie 36.337,80 zł (w tym z samodzielnie prowadzonej działalności – 36.568,15 zł oraz stratę z tytułu udziału w spółce cywilnej 230,35 zł); odliczenia od dochodu (składki na ubezpieczenie społeczne) – 5.603,25 zł; obliczony podatek – 4.976,28 zł; odliczenia od podatku (składki na ubezpieczenie zdrowotne) – 2.596,32 zł; podatek należny – 2.380 zł; wpłacone zaliczki 5.688 zł i nadpłatę – 3.308 zł. Nadpłata została zwrócona w dniu 4 lipca 2011 r. W dniu 2 listopada 2015 r. strona złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 2.380 zł. W uzasadnieniu wskazała, iż nadpłata wynika z nieuwzględnienia w rozliczeniu podatkowym "faktur kosztowych dotyczących czynszu za restaurację w wysokości 15.000 zł". Przedłożyła również korektę zeznania PIT-36 za 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego przeprowadził kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. i ustalił, że podatniczka prowadziła sezonową działalność gastronomiczną w lokalu "[...]" w P. (w lokalu nie prowadzono sprzedaży; od października do grudnia 2010 r. działalność była formalnie zawieszona, co potwierdza ewidencja działalności gospodarczej prowadzona przez Wójta Gminy S.). Skarżąca posiadała 25% udziałów w spółce cywilnej "U.", której przedmiotem działalności był handel odzieżą używaną (od stycznia do marca 2010 r.). Spółka za 2010 r., według zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, wykazała przychody w wysokości 14.146,30 zł, remanent początkowy – 6.301,20 zł, zakup towarów – 0 zł, pozostałe wydatki – 8.766,51 zł, remanent końcowy – 0 zł. Organ pierwszej instancji, odnośnie indywidualnie prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej, stwierdził zaniżenie kosztów z działalności gastronomicznej o 15.000 zł, zawyżenie kosztów o 7.337,76 zł w związku z podwójnym zaksięgowaniem opłat za koncesję za alkohol – 1.071,70 zł (w maju i w czerwcu 2010 r.) oraz w związku z zaliczeniem do tych kosztów wydatków związanych z eksploatacją samochodu osobowego Mazda 3 – 2.856,78 zł i odpisów amortyzacyjnych naliczonych od wartości początkowej tego samochodu – 3.409,28 zł – w miesiącach, w których działalność gastronomiczna faktycznie nie była prowadzona (styczeń, luty, marzec i listopad 2010 r.). Ustalenia kontroli podatkowej zawarto w protokole kontroli, doręczonym skarżącej w dniu 15 grudnia 2015 r. Postanowieniem z dnia 26 lutego 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Rzeszowie wszczął z urzędu wobec skarżącej postępowanie podatkowe w zakresie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. W dniu 10 czerwca 2016 r. wydał opisaną na wstępie decyzję. Ponieważ strona nie zgodziła się z ustaleniami poczynionymi przez organ I instancji, złożyła odwołanie od decyzji wydanej przez ten organ. Po rozpatrzeniu powyższego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie wskazał, że zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r. nr 51 poz. 307 ze zm. – dalej jako: "p.d.f.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 niniejszej ustawy. W toku prowadzonego postępowania podatniczka nie wskazała jakiego rodzaju działania podejmowała w związku z "poszukiwaniem kontrahentów", z jaką częstotliwością, w jakich miejscowościach, z jakimi kontrahentami się kontaktowała i jakie były efekty tych poszukiwań. Nie przedstawiła w trakcie kontroli podatkowej i postępowania podatkowego środków dowodowych potwierdzających lub chociażby uprawdopodobniających faktyczne wystąpienie powołanych zdarzeń, poza dowodami zakupu paliwa i dowodami zapłaty za przejazd autostradą. Odnośnie "przygotowania obiektu do sezonu" organ wskazał, że nie neguje, iż lokal, w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna mógł wymagać prac, robót przygotowawczych do sezonu, w tym pod względem sanitarnym, ale okoliczność ta nie została przez stronę w żaden sposób wykazana lub nawet uprawdopodobniona. Skarżąca oprócz ogólnego stwierdzenia, że dojeżdżała z miejsca zamieszkania w D. do P., celem przygotowania obiektu do sezonu, nie przedstawiła w tym zakresie żadnych dowodów, dokumentów i wyjaśnień pozwalających chociażby określić daty wyjazdów, czy liczbę przejechanych w tym celu kilometrów, nie przyporządkowała też poszczególnych dokumentów zakupu paliwa do wyjazdów do Polańczyka. W ocenie organu odwoławczego nie było zatem podstaw do uwzględnienia wydatków w tym zakresie jako kosztów. Organ dodał, że brak formalnego zawieszenia działalności gospodarczej nie przesądza o faktycznym wystąpieniu zdarzeń powołanych przez podatniczkę ani ich związku z tą działalnością. Organ odwoławczy, odmiennie niż organu I instancji, uznał, że kwota 2.556,96 zł stanowi koszt uzyskania przychodów, którą należy uwzględnić w rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. Dotyczyła ona kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych naliczonych od samochodu osobowego w miesiącach: styczeń, luty i marzec, w których lokal gastronomiczny "nie generował" przychodów z uwagi na sezonowość działalności. Ponieważ organ I instancji uwzględnił składki na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 2.596,32 zł, tj. w wysokości wykazanej przez skarżącą w pierwotnym zeznaniu podatkowym, organ odwoławczy uznał za bezzasadny zarzut naruszenia art. 27b ust. 1 pkt 1, ust. 2 i ust. 3 p.d.f. Za nieuzasadniony Dyrektor Izby Skarbowej uznał również zarzut naruszenia art. 14a ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 ze zm.), gdyż przepisy tej ustawy nie stanowiły rozstrzygnięcia w tym zakresie. Podstawę prawną stanowił art. 22c pkt 5 p.d.f. Skoro działalność strony została zawieszona we wrześniu 2010 r. (zawieszenie trwało od 30 września 2010 r. do 13 kwietnia 2011 r.) to brak było podstaw do dokonywania odpisów amortyzacyjnych, począwszy od października 2010 r. i zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie bowiem z treścią art. 22c pkt 5 p.d.f. amortyzacji nie podlegają składniki majątku, które nie są używane na skutek zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej na podstawie przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej od miesiąca następującego w miesiącu, w którym go zawieszono. Organ odwoławczy nie dopatrzył się również naruszenia § 11 ust. ust. 2, 3 i 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. z 2014 r. poz. 1037). Organ I instancji wskazał przepisy ustawy regulujące kwestie wyliczenia podatku dochodowego i zauważył, że strona nie zastosowała ustawowych zasad obliczenia podstawy opodatkowania i wysokości podatku (art. 26 i art. 27 ust. 1 p.d.f.). Za niezasadny uznał również organ odwoławczy zarzut pominięcia udziału pełnomocnika w sprawie. Odniósł się do kwestii złożenia dokumentu pełnomocnictwa i wynikających stąd konsekwencji. Ostatecznie organ II instancji wskazał, że zobowiązanie skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. wynosi 540 zł, zaś nadpłata 1.840 zł. Wskazał, że uchylenie decyzji organu I instancji w całości i rozstrzygnięcie obejmuje również złożony wniosek o nadpłatę, a jednocześnie nie jest rozstrzygnięciem na niekorzyść skarżącej. Za 2010 r. wystąpiła nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 1.840 zł i jest to nadpłata w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. – dalej jako: "o.p.") należna i kwestia jej zwrotu jest wyłącznie konsekwencją wykonania decyzji organu odwoławczego. Ponieważ strona nie zgodziła się z powyższym rozstrzygnięciem wniosła na nie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła obrazę prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, tj. art. 22 ust. 1 p.d.f. poprzez przyjęcie, że warunkiem zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest uzyskanie przychodu, a w konsekwencji uznanie, że ponoszone koszty na paliwo, eksploatację samochodu i opłaty za autostradę, w celu poszukiwania kontrahentów oraz przygotowania lokalu do eksploatacji, nie stanowią kosztów uzyskania przychodu, art. 121 § 1 o.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów "celnych" poprzez niezgodne z tą zasadą rozstrzyganie na niekorzyść podatnika, wszelkich niejasności lub wątpliwości dotyczących oceny stanu faktycznego oraz art. 191 o.p. poprzez przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej. Z uwagi na zakres i charakter wskazanych naruszeń, strona wniosła o zmianę zaskarżonej decyzji poprzez uwzględnienie wniosku skarżącej z dnia 2 listopada 2015 r. i zasądzenie wypłaty 540 zł z tytułu nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. a także zasądzenie wypłaty ustawowych odsetek od dnia złożenia wniosku tj. 2 listopada 2015 r. ewentualnie o uchylenie decyzji obu organów podatkowych i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Uzasadniając postawione zarzuty skarżąca wskazała, że działanie Dyrektora Izby Skarbowej jest niekonsekwentne, nielogiczne i pozbawione podstawy prawnej, ponieważ co do tego samego okresu przyjmuje, że odpisy z tytułu amortyzowania samochodu stanowią element kosztów uzyskania przychodów, a jednocześnie przyjmuje że nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wydatki związane z eksploatacją tego samego samochodu, poniesione na zakup paliwa, części zamiennych i opłat za przejazd autostradą. Podkreśliła, że okres, w którym osoba prowadząca działalność gospodarczą nie świadczy usług, lecz przeznacza go na poszukiwanie nowego klienta, reklamę, czy sprawy urzędowe jest nadal okresem prowadzenia działalności gospodarczej i w okresie tym strona mogła wykonywać w wynajętym lokalu różnego rodzaju prace, a także doglądać lokal, a więc organ nie mógł zakwestionować wydatków na dojazd do lokalu oraz poszukiwanie kontrahentów. Posiadała udziały w spółce cywilnej, z której zamierzała wystąpić (co uczyniła w połowie marca 2010 r.), a dotychczas prowadzoną działalność rozszerzyć o handel odzieżą używaną, w związku z czym od stycznia 2010 r. poszukiwała kontrahentów (sprzedawców, hurtowników odzieży używanej) i stąd m.in. opłaty za autostradę. W ocenie strony, należycie uwzględniła i udokumentowała wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodu, przy czym fakt że nie osiągnęła przychodu z handlu odzieżą używaną nie ma znaczenia. Wiele razy jeździła ze swojego miejsca zamieszkania do miejsca prowadzenia działalności w celu przygotowania obiektu do sezonu. Obiekty gastronomiczne, częściej niż inne, wymagają odświeżenia (pomalowania, zmiany wystroju, remontu, dezynfekcji). Takie czynności wykonuje się poza sezonem a żądanie przez organy, po sześciu latach, dowodów na pobyt w hurtowniach i rozmowy z hurtownikami jest nieracjonalne, podobnie jak żądanie potwierdzenia ponoszenia kosztów na przygotowanie obiektu do sezonu. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uznał, że skarga nie jest uzasadniona. Podzielił argumenty i wnioski zawarte w zaskarżonej decyzji organu II instancji i wyrokiem z dnia 2 lutego 2017 r. oddalił skargę podatniczki. Niezgadzając się z przedstawionym stanowiskiem, strona złożyła skargę kasacyjną na powyższy wyrok do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaskarżonemu orzeczeniu, w oparciu o treść art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a.") naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 22 ust. 1 p.d.f. przez przyjęcie, że warunkiem zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest w momencie ponoszenia właściwe udokumentowanie ich celu poprzez dodatkowe dokumenty np. przyporządkowanie zakupu paliwa do konkretnych wyjazdów samochodem, wskazywanie konkretnych miejsc wyjazdu oraz adresów kontrahentów itp. Wskazując na powyższe naruszenie, strona wniosła o uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie reformatoryjne w trybie art. 188 p.p.s.a. a także uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona wskazał, iż sąd I instancji błędnie uznał, że podatniczka po sześciu latach od poszukiwań kontrahentów była obowiązana do przedłożenia dowodów w postaci adresów hurtowni, konkretnych miejsc, nazw firm, przyporządkowania zakupu paliwa do konkretnych wyjazdów. Stanowisko WSA, w ocenie skarżącej, nie znajduje podstaw w przepisach prawa. Sąd bowiem błędnie przyjął, że obowiązkiem przedsiębiorcy – podatnika było w momencie ponoszenia wydatków właściwe udokumentowanie ich cel. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, organ podtrzymał swoją dotychczasową argumentację w sprawie, wskazując, iż zaskarżone orzeczenie jest prawidłowe. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że jest on związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem to sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1536/11, LEX nr 1218336). Przy skorzystaniu w skardze kasacyjnej z podstawy określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zakres oceny sądu jest ograniczony do badania, czy wskazane przepisy prawa materialnego zostały naruszone przez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie i na czym to naruszenie polegało. Dodać należy, iż zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. Podatniczka w skardze kasacyjnej wskazała, iż w jej ocenie wydając zaskarżony wyrok, sąd I instancji naruszył art. 22 ust. 1 p.d.f. przez przyjęcie, że warunkiem zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest w momencie ponoszenia właściwe udokumentowanie ich celu poprzez dodatkowe dokumenty np. przyporządkowanie zakupu paliwa do konkretnych wyjazdów samochodem, wskazywanie konkretnych miejsc wyjazdu oraz adresów kontrahentów. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, gdyż zaskarżony wyrok WSA w Rzeszowie odpowiada prawu, a skarga kasacyjna z tego powodu podlega oddaleniu (art. 184 p.p.s.a.). Zarzut sformułowany w skardze kasacyjnej, że sąd I instancji dopuścił się naruszenia obrazy prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 22 ust. 1 p.d.f. jest niezasadny. Zgodnie z art. 22 ust. 1 p.d.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do oczywistego wniosku, że aby dany wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zaistnieć muszą kumulatywnie dwa warunki: 1) celem poniesienia wydatku powinno być osiągnięcie przychodu, 2) wydatek ten nie może znajdować się w określonym w art. 23 katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Drugi z wyżej wymienionych warunków nie wymaga szerszego uzasadnienia. Ustalenie bowiem, że określony wydatek wymieniony został w katalogu określonym w art. 23 eliminuje możliwość zaliczenia go w poczet kosztów uzyskania przychodów. Odnośnie natomiast do pierwszego ze wskazanych warunków stwierdzić trzeba, iż ustawa w sposób ogólny określa wydatki mogące stanowić koszty uzyskania przychodów. Pozwala to zatem na wyprowadzenie wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia wszelkich faktycznie poniesionych kosztów, pod tym jednak warunkiem, iż wykaże on ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą a zatem, że ich poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. W konsekwencji dany wydatek tylko wtedy stanowić będzie koszt uzyskania przychodu, gdy faktycznie został poniesiony, wiąże się z konkretnym źródłem przychodu i spowodował lub obiektywnie mógł spowodować osiągnięcie przychodu z tego źródła. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że wykazanie spełnienia warunków uznania danego wydatku za koszt podatkowy należy do podatnika. Nie może on ciążących na nim obowiązków przerzucać na organy podatkowe i obarczać winą te organy za swe działania naruszające obowiązujące prawo. Brak odpowiedniego udokumentowania wydatków i ich związku przyczynowo - skutkowego z osiąganym przychodem prowadzi do skutecznego zakwestionowania kosztów uzyskania przychodu (por. np. wyroki NSA z dnia 1 czerwca 2016 r. II FSK 1399/14, z dnia 24 maja 2016 r. II FSK 1241/14, z dnia 11 marca 2016 r. II FSK 96/14 – dostępne na orzeczenia.nsa.gov.pl – CBOSA). Przepis art. 22 p.d.f. nie zawiera wymogu należytego udokumentowania kosztów. Wymóg ten wynika z przepisów normujących zasady ustalania dochodu. Stosownie do art. 24 ust. 1 cytowanej ustawy, u podatników, którzy prowadzą księgi rachunkowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Przepis art. 24a p.d.f. nakłada na wymienione w nim podmioty obowiązek prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów albo ksiąg rachunkowych zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Tymi odrębnymi przepisami są regulacje prawne zawarte w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.). Stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości, dowody księgowe muszą być rzetelne, tj. zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, kompletne zawierające co najmniej dane określone w art. 21. Powinny zawierać m.in. określenie stron (nazwy, adresy) dokonujących operacji gospodarczej, datę dokonania operacji, a gdy dowód został sporządzony pod inną datą - także datę sporządzenia dowodu. Dowód niezgodny z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, a więc sprzeczny z wymogami art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości, to dowód dokumentujący operację gospodarczą zaistniałą w innym rozmiarze czy z innym podmiotem niż w rzeczywistości. Pojęcie operacji gospodarczej łączyć należy nie tylko z przedmiotem zdarzenia ale i podmiotem. Bez wątpienia więc nie mogą stanowić podstawy zapisów w księdze rachunkowej takie dowody księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej jaką dokumentują. Ich rzetelność ma bowiem wpływ na prawidłowość rozliczeń podatkowych, dlatego jest ważne, aby wiarygodność tych dowodów nie mogła zostać zakwestionowana. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie już podkreślano, że do uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę, ale też zgodne z przepisami udokumentowanie tej transakcji (tak m.in.: w wyrokach z dnia 18 sierpnia 2004 r., FSK 958/04, z dnia 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06, z dnia 30 stycznia 2009 r., II FSK 1405/07, z dnia 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11, z dnia 12 lutego 2012 r., II FSK 627/12,z dnia 7 października 2014 r., II FSK 2436/12 - CBOSA). Wskazywano również, że z punktu widzenia uregulowań zawartych m. in. w art. 22 ust.1 p.d.f. nie ma znaczenia, czy podatnik w sposób zawiniony (wskutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze bądź zamierzony) lub niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych dowodów księgowych. Sąd I instancji, dokonując wykładni omawianego przepisu wskazał, że podatnik ma możliwość uwzględnienia w kosztach podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem wykazania, że zostały faktycznie poniesione i pozostają w związku przyczynowym z osiągniętym lub spodziewanym przychodem (jego źródłem), są racjonalne co do wysokości, zgodnie z prawem udokumentowane i nie zostały wyłączone z mocy prawa jako wydatki nie stanowiące kosztów. Niniejsza interpretacja jest właściwa. Warunkiem uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest to, aby wydatki zostały faktycznie poniesione, pozostawały w związku przyczynowym ze spodziewanym (potencjalnym) przychodem, były racjonalne co do wysokości, zgodnie z prawem udokumentowane i nie zostały wyłączone z mocy prawa z kosztów uzyskania przychodów. Powodem nieuznania przez WSA za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z eksploatacją samochodu osobowego od stycznia do marca 2010 r. (2.856,78 zł) jest fakt, iż skarżąca nie wykazała, że wydatki te zostały faktycznie poniesione na cele przez nią wskazywane czyli poszukiwanie kontrahentów, przejazdy z miejsca zamieszkania do miejscowości, w której prowadzi działalność celem dokonywania niezbędnych prac w lokalu, w którym usytuowana jest restauracja. W toku postępowania prowadzonego przez organ I instancji, strona została wezwana do przedłożenia wszelkich dokumentów świadczących o tym, że wydatki na eksploatację samochodu związane były z powołanymi zdarzeniami. W ocenie podatniczki dowodem na uzasadnienie przygotowania lokalu do sezonu jest umowa najmu lokalu oraz doświadczenie życiowe, które również winno mieć zastosowanie w odniesieniu do faktu poszukiwania klientów. Również Dyrektor Izby Skarbowej wezwał stronę, po złożeniu przez nią odwołania od decyzji organu I instancji, do złożenia pisemnych wyjaśnień w jaki sposób i gdzie poszukiwała kontrahentów oraz do przedłożenia w tym zakresie dokumentów, materiałów lub innych dowodów potwierdzających opisane przez nią działania, a także świadczących o przygotowywaniu lokalu do sezonu 2010 r. polegającym m. in. na malowaniu, zmianie wystroju wnętrza, remoncie i dezynfekcji. Skarżąca nie przedstawiła jednak żadnych innych środków dowodowych poza dowodami zakupu paliwa, dowodami zapłaty za przejazd i podnoszoną argumentacją, które potwierdziłyby lub przynajmniej uprawdopodobniłyby faktyczne wystąpienie wskazywanych przez nią zdarzeń (poszukiwanie kontrahentów, przygotowywanie obiektu). W takiej sytuacji organy nie mogły dokonać więc oceny związku pomiędzy wydatkami na zakup paliwa i przejazd autostradą z przychodami, źródłem ich uzyskania, zabezpieczenia czy zachowania. Sąd I instancji podzielił argumentację organu w tym zakresie. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że WSA dokonał prawidłowej wykładni art. 22 ust. 1 p.d.f. Podatniczka nie wykazała bowiem związku wskazanych przez nią wydatków ze zdarzeniami, na które się powoływała, a które, w sytuacji ich należytego udokumentowania, stanowiłyby koszty uzyskania przychodów. Sąd I instancji orzekał na podstawie akt sprawy i dokonał analizy treści dokumentów przywołanych przez Dyrektora Izby Skarbowej, wezwań kierowanych do skarżącej oraz pism podatniczki. WSA zasadnie uznał, że twierdzenia strony o związku przyczynowym pomiędzy poniesionymi wydatkami a zdarzeniami, na które się powołuje nie zostały należycie przez nią wykazane. Fakt poniesienia wydatków przez przedsiębiorcę i dysponowanie przez niego dokumentami zakupu paliwa i opłat za przejazd autostradą, a więc dokumentującymi nabycie towarów i usług nieswoistych, nie spełnia jednocześnie warunku właściwego udokumentowania tego, że dane wydatki spełniają cechy pozwalające na ich zakwalifikowanie do kosztów uzyskania przychodów. Przy tego rodzaju nieswoistych towarach i usługach rzeczą prowadzącego działalność podatnika jest zadbanie o wykazanie celu tych wydatków. Wskazywanie przez skarżącą w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że żądanie po sześciu latach przedstawienia przez nią określonych dowodów mających potwierdzić jej twierdzenia jest ze strony organów nieracjonalne jest procesowo nieskuteczne. Obowiązkiem podatnika, już w momencie ponoszenia opisanych wydatków, było bowiem właściwe udokumentowanie ich celu. Skarżąca nie tylko nie udowodniła opisanych powyżej okoliczności, ale nawet ich nie uprawdopodobniła. Do przyjęcia za uprawdopodobnione zdarzeń, na cel których wydatki były ponoszone niewystarczająca jest jedynie wskazanie, iż w okresie poza sezonem są najdogodniejsze warunki do odświeżenia i odrestaurowania lokalu, przeprowadzenia zabiegów sanitarnych, że w związku z tymi pracami niezbędny jest dojazd do miejsca prowadzenia działalności gastronomicznej, że w celu rozszerzenia działalności (jej rodzaju) niezbędne jest poruszanie się samochodem aby poszukiwać nowych kontrahentów. Uprawdopodobnienie polega bowiem na wskazaniu takich pośrednich dowodów i okoliczności, które wywołują przekonanie, graniczące z pewnością, że określone okoliczności czy fakty, na które powołuje się podatnik, wystąpiły. Skarżąca natomiast, pomimo wezwań kierowanych do niej przez organy w toku prowadzonego przez nie postępowania, nie wskazała jakichkolwiek adresów, konkretnych miejsc, nazw firm, przyporządkowania zakupu paliwa do konkretnych pojazdów. Wskazanie tych okoliczności uprawdopodobniłoby twierdzenia strony. Mając na uwadze wskazaną powyżej argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł uzasadnienia dla zarzutów sformułowanych w rozpatrywanej skardze kasacyjnej i w oparciu o treść art. 184 p.p.s.a. oddalił ją. O kosztach orzeczono zgodnie z treścią art. 204 pkt 1 p.p.s.a.