I SA/Bd 274/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirella Łent Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Asesor WSA Joanna Ziołek po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 8 lipca 2025 r. sprawy ze skargi M. M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Włocławku z dnia 28 sierpnia 2024 r. nr KO.411.800.2024 w przedmiocie odmowy zmiany decyzji ostatecznej oddala skargę Wnioskiem z dnia [...] grudnia 2023 r. M. M. wniósł o uchylenie lub zmianę decyzji ostatecznej Prezydenta M. [...] z dnia [...] stycznia 2020 r. ustalającej mu wymiar podatku od nieruchomości położonej we [...] przy ul. [...] za 2020r. W uzasadnieniu wniosku podniósł, że podstawą wniosku będzie art. 254 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej jako: "O.p."). Podatnik powołał się decyzję Prezydenta M. [...] z dnia [...] grudnia 2022 r. w sprawie wymiaru podatku od tej nieruchomości za 2017 r. w kwocie [...]zł. Wskazał, że wymiar za 2017 r. został dokonany na podstawie Informacji o Nieruchomościach i Obiektach Budowlanych złożonej w dniu [...] lipca 2015 r. i na podstawie wyroku NSA z dnia 3 marca 2022 r. (sygn. akt III FSK 349/21), wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 14 czerwca 2022 r. (sygn. akt I SA/Bd 288/22) oraz decyzji SKO we [...] z dnia [...] listopada 2022 r. (znak: [...]). Także decyzją z dnia [...] kwietnia 2023 r. Prezydent M. [...] ustalił dla przedmiotowej nieruchomości wysokość podatku od nieruchomości za 2023 r. na podstawie Informacji o Nieruchomościach i Obiektach Budowlanych złożonej w dniu [...] lipca 2015 r. Organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] kwietnia 2024 r. odmówił zmiany decyzji ostatecznej Prezydenta M. [...] z dnia [...] stycznia 2020 r. Po rozpatrzeniu odwołania, Samorządowe Kolegium Odwoławcze we [...] decyzją z dnia [...] sierpnia 2024 r. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ podał, że skarżący w przedmiotowym postępowaniu żąda uchylenia lub zmiany na podstawie art. 254 O.p. decyzji ostatecznej Prezydenta M. [...] z dnia [...] stycznia 2020 r. ustalającej mu wymiar podatku od nieruchomości położonej we [...] przy ul. [...] za 2020r. Organ wskazał, że art. 254 O.p. ma charakter wyjątkowy. Zastosowanie nadzwyczajnego trybu zmiany decyzji ostatecznej uzależnione jest od zmiany faktów prawotwórczych wpływających na zmianę wysokości zobowiązania podatkowego. Zmiany okoliczności faktycznych nie można utożsamiać ze zmianą brzmienia przepisu prawa, zmianą linii orzeczniczej czy też odmienną oceną dowodów, jeśli nie doszło do zmiany okoliczności. Postępowanie prowadzone w oparciu o art. 254 O.p. nie może zmierzać do powtórnego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją ostateczną i zastąpienia zwykłego trybu zaskarżania decyzji w drodze odwołania. Zatem wszelkie zarzuty wskazujące na błędne ustalenie stanu faktycznego nie mogą odnieść skutku w tym postępowaniu. Tryb zmiany decyzji ostatecznej określony w art. 254 O.p. jest podejmowany nie dlatego, że decyzja pierwotna jest wadliwa, lecz dlatego, że nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych, przewidzianych i uregulowanych w obowiązujących przepisach. W przedmiotowej sprawie, według Kolegium, nie wystąpiły przesłanki do zmiany ostatecznej decyzji podatkowej w trybie art. 254 O.p. Zdaniem organu okoliczność, że po doręczeniu kwestionowanej decyzji podatkowej za 2020r. została wydana decyzja Prezydenta M. [...] z dnia [...] grudnia 2022 r. w sprawie wymiaru podatku od tej nieruchomości za 2017 r. nie stanowi "zmiany okoliczności faktycznych", o których mowa w art. 254 O.p. Podnoszona przez skarżącego okoliczność, że decyzja podatkowa z dnia [...] grudnia 2022 r. za 2017 r. i decyzja podatkowa za 2023 r. zostały oparte na tej samej Informacji o Nieruchomościach i Obiektach Budowlanych z dnia [...] lipca 2015 r. stanowi wręcz o tym, że nie nastąpiła żadna zmiana okoliczności faktycznych. Skarżący ma zresztą tego świadomość, podnosząc w odwołaniu, że na dzień [...] stycznia 2020 r. stan faktyczny nieruchomości był tożsamy ze stanem na dzień [...] stycznia 2017 r. i w 2023r. Organ podał, że w 2020 r., co do opodatkowania tej samej nieruchomości przy ul. [...] we [...], organ podatkowy dokonał subsumpcji odmiennej od tej dokonanej co do tej samej nieruchomości za 2017r., 2022r. i za 2023 r. Było to wynikiem orzeczeń wydanych w sprawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości położonej przy ul. [...] we [...] za 2017 r., tj. wyroku NSA z dnia 3 marca 2022 r. (sygn. akt III FSK 349/21), wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 14 czerwca 2022 r. (sygn. akt I SA/Bd 288/22) oraz decyzji SKO we [...] z dnia [...] listopada 2022 r. (znak: [...]). Jednak powyższe nie stanowi zmiany okoliczności faktycznych w rozumieniu art. 254 O.p. Organ podkreślił, że zmiana w judykaturze zaprezentowana w/w orzeczeniach dotycząca wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (dalej jako: "u.p.o.l.") na skutek wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 13/15 oraz wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 stycznia 2021 r., sygn. akt SK 39/19 – nie stanowi zmiany okoliczności faktycznych. Kolegium zauważyło, że podatnik nie wniósł odwołania od kwestionowanej decyzji Prezydenta M. [...] z dnia [...] stycznia 2020r., stała się więc ona ostateczna i nie może być weryfikowana w nadzwyczajnym trybie przewidzianym w art. 254 O.p. wobec braku przesłanek określonych w tym przepisie. W skardze do tut. Sądu skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając jej naruszenie: 1) przepisów prawa procesowego, tj.: - art. 121 § 1 O.p. przez prowadzenie postępowania organu z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych; - art. 124 O.p. przez niedostateczne wyjaśnienia zasadności przesłanek, którymi się kierował organ podatkowy, co miało bezpośredni wpływ na wynik sprawy; - art. 272 O.p. przez niedokonanie przez organ podatkowy ponownego ustalenia stanu faktycznego – rzeczywistego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi przez skarżącego dokumentami i wyrokami sądów w I i II Instancji w tej sprawie; - art. 180 § 1 O.p. przez nieuwzględnienie przez organ podatkowy, wszystkich dowodów w sprawie, pominięcie złożonych przez skarżącego deklaracji, oświadczeń, wyroków sądowych; - art. 240 § 1 pkt 5 O.p. przez ustalenie, że w sprawie nie wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne lub dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi; - art. 247 § 1 pkt 3 O.p. przez wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa oraz pominięciem poprzednich rozstrzygnięć w decyzjach ostatecznych za lat 2017, 2023; - art. 254 O.p. przez brak jego zastosowania; do skorzystania z trybu przewidzianego w art. 254 O.p. uprawnione jest także Samorządowe Kolegium Odwoławcze, jako że w przepisie brak jest zakazu analogicznego do tego zawartego w art. 253 i 253a O.p.; 2) przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 1a pkt. 3 u.p.o.l. przez opodatkowanie podatkiem od nieruchomości z tytułu prowadzonej działalności wszystkich składników majątkowych położonych na nieruchomości, w tym określonych we własnej decyzji z dnia [...] grudnia 2022 r. ustającej, że w ewidencji środków trwałych na dzień [...] stycznia 2017 r. nie znajdowały się: budynek hydroforni o pow. użytkowej 23,11 m2, budynek wagi samochodowej o pow. użytkowej 59,29 m2 oraz grunty o pow. 40882 m2, w związku z powyższym nieruchomości te nie są nieruchomościami związanymi z działalnością gospodarczą. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. W razie zaś stwierdzenia, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu sąd oddala skargę (art. 151 p.p.s.a.). Na wstępie wyjaśnienia wymaga, że skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym, w trybie uproszczonym. Zgodnie z art. 119 pkt 2 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie spawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażądała przeprowadzenia rozprawy. W niniejszej sprawie spełnione zostały przesłanki, o których mowa w art. 119 pkt 2 p.p.s.a, gdyż w odpowiedzi na skargę organ wniósł o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym, a skarżący poinformowany w piśmie z dnia [...] maja 2025 r. o wniosku organu, nie zażądał przeprowadzenia rozprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa. Z akt sprawy wynika, że decyzją z dnia [...] stycznia 2020 r. Prezydent M. [...] dokonał skarżącemu wymiaru podatku od nieruchomości za 2020 r. od nieruchomości położonej we [...] przy ul. [...]. Strona nie skorzystała z możliwości zaskarżenia tej decyzji i stała się ona ostateczna. Pismem z dnia [...] grudnia 2023 r. M. M. wniósł o uchylenie lub zmianę decyzji z dnia [...] stycznia 2020 r. na podstawie art. 254 O.p. W uzasadnieniu wniosku podatnik powołał się decyzję Prezydenta M. [...] z dnia [...] grudnia 2022r. w sprawie wymiaru podatku od tej nieruchomości za 2017r. w kwocie [...]zł. Wskazał, że wymiar za 2017r. został dokonany na podstawie Informacji o Nieruchomościach i Obiektach Budowlanych złożonej w dniu [...] lipca 2015r., wyroku NSA z dnia 3 marca 2022r., III FSK 349/21, wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 14 czerwca 2022r., I SA/Bd 288/22 oraz decyzji SKO we [...] z dnia [...] listopada 2022r., nr [...]. Skarżący wskazał również, że decyzją z dnia [...] kwietnia 2023r. Prezydent M. [...] ustalił dla przedmiotowej nieruchomości wysokość podatku od nieruchomości za 2023r. na podstawie Informacji o Nieruchomościach i Obiektach Budowlanych złożonej w dniu [...] lipca 2015r. Po rozpatrzeniu powyższego wniosku decyzją z dnia [...] kwietnia 2024 r. Prezydenta M. [...] odmówił zmiany decyzji ostatecznej z dnia [...] stycznia 2020 r., a organ odwoławczy utrzymał tę decyzję w mocy. Występując z wnioskiem o uchylenie lub zmianę decyzji z dnia [...] stycznia 2020 r. na podstawie art. 254 O.p., skarżący zakreślił granice postępowania w niniejszej sprawie. Zgodnie z tym przepisem decyzja ostateczna, ustalająca lub określająca wysokość zobowiązania podatkowego na dany okres, może być zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli po jej doręczeniu nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania, a skutki wystąpienia tych okoliczności zostały uregulowane w przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania decyzji (§ 1). Zmiana decyzji ostatecznej może dotyczyć tylko okresu, za który ustalono lub określono wysokość zobowiązania podatkowego (§ 2). Przepis ten odnosi się do możliwości zmiany decyzji, które korzystają z przymiotu trwałości. Chodzi bowiem o decyzje ustalające lub określające wysokość zobowiązania podatkowego, które są ostateczne. Wskazany tryb dotyczy jednak jedynie zmiany decyzji ostatecznej, a nie jej uchylenia, czy stwierdzenia nieważności. Podkreślenia wymaga, że w myśl art. 128 O.p. uchylenie lub zmiana decyzji ostatecznych, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych. Zmiana decyzji ostatecznej na podstawie art. 254 O.p. ma więc charakter wyjątkowy i musi być podyktowana przesłankami ustawowymi omawianego trybu, nie może być zatem spowodowana wadliwością decyzji czy też wadliwością postępowania, a zmianą okoliczności faktycznych i to tych mających wpływ na ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania. Z art. 254 O.p. wynikają następujące przesłanki zastosowania tego przepisu: 1) po doręczeniu stronie decyzji nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania; 2) skutki wystąpienia tych okoliczności zostały uregulowane w przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania decyzji. Przesłanki te muszą być spełnione kumulatywnie. Art. 254 O.p. może mieć przykładowo zastosowanie w sytuacji określonej w art. 6 ust. 3 u.p.o.l., zgodnie z którym, jeżeli w trakcie roku podatkowego zaistniało zdarzenie mające wpływ na wysokość opodatkowania w tym roku, a w szczególności zmiana sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania lub jego części, podatek ulega obniżeniu lub podwyższeniu, poczynając od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło to zdarzenie. Podkreślić trzeba, że nie tworzy nowego i nie zmienia zaistniałego uprzednio stanu faktycznego danej sprawy zmiana przepisu prawnego, czy też jego wykładnia dokonana przez Trybunał Konstytucyjny, sądy administracyjne, czy też Sąd Najwyższy w innych sprawach. Wydanie tych orzeczeń może być ocenione jedynie w kategoriach okoliczności prawnych. Zmianą okoliczności faktycznych nie jest również zmiana linii orzeczniczej czy też sama zmiana poprzedniej oceny dowodów, jeśli nie doszło do zmiany okoliczności. W piśmiennictwie wskazuje się także, że postępowanie prowadzone w na podstawie art. 254 O.p. nie może zmierzać do powtórnego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją ostateczną (por. Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, pod red. L. Etela, Lex/el 2025, Art. 254). Należy wyjaśnić, że decyzją z dnia [...] grudnia 2017 r. Prezydent M. [...] ustalił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego za 2017 r. w podatku od nieruchomości położonej we [...] przy ul. [...] w kwocie [...]zł. Po rozpatrzeniu wniesionego odwołania, decyzją z dnia [...] lutego 2018 r. SKO we [...] utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Na ww. decyzję SKO M. M. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, który wyrokiem z dnia 29 maja 2018 r., I SA/Bd 284/18 oddalił skargę. Na powyższy wyrok skarżący wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 3 marca 2022 r., III FSK 349/21 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez WSA w Bydgoszczy. Rozpoznając ponownie skargę na decyzję SKO we [...] z dnia [...] lutego 2018 r., WSA w Bydgoszczy wyrokiem z dnia [...] czerwca 2022 r., I SA/Bd 288/22 uchylił zaskarżoną decyzję Kolegium. Wobec powyższego, SKO we [...] w dniu [...] listopada 2022 r. wydało decyzję ([...]) uchylającą decyzję organu I instancji z dnia [...] grudnia 2017 r. w sprawie wymiaru podatku od przedmiotowej nieruchomości za 2017 r. i przekazującą sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Mając na uwadze powyższe, Prezydent M. [...] w dniu [...] grudnia 2022 r. wydał decyzję, którą ustalił M. M. wysokość zobowiązania podatkowego za 2017 r. w kwocie [...]zł. Zdaniem Sądu powoływanie się przez skarżącego na decyzję Prezydenta M. [...] z dnia [...] grudnia 2022 r., Informację o Nieruchomościach i Obiektach Budowlanych złożonej w dniu [...] lipca 2015r., wyrok NSA z dnia 3 marca 2022r., III FSK 349/21, wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 14 czerwca 2022r., I SA/Bd 288/22, decyzję SKO we [...] z dnia [...] listopada 2022r., oraz decyzję Prezydenta M. [...] z dnia [...] kwietnia 2023r., nie stanowi podstawy do zastosowania art. 254 O.p. Wydanie tych orzeczeń czy sporządzenie powyższej Informacji o Nieruchomościach i Obiektach Budowlanych nie stanowi bowiem zmiany okoliczności faktycznych, po doręczeniu stronie decyzji z dnia [...] stycznia 2020 r. w przedmiocie wymiaru podatku od nieruchomości za 2020 r., mających wpływ na ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania. W skardze podatnik sam przyznał, że w 2020 r. stan faktyczny w odniesieniu do nieruchomości jest tożsamy ze stanem wykazanym w 2017 r. Nie zgadzając się z decyzją z dnia [...] stycznia 2020 r., skarżący mógł wnieść od niej odwołanie. Brak skorzystania z podstawowego środka ochrony prawnej, jakim jest odwołanie od decyzji w toku postępowania zwyczajnego, nie oznacza możliwości zwalczania dokonanych w takim postępowaniu ustaleń w ramach postępowania prowadzonego w na podstawie art. 254 O.p. Postępowanie to nie może zmierzać – jak to już wskazano - do powtórnego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją ostateczną. W skardze strona wskazuje także na podstawę wznowienia postępowania wymienioną w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Podkreślenia jednak wymaga, że decyzją z dnia [...] kwietnia 2023 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze we [...] utrzymało w mocy decyzję Prezydenta M. [...] z dnia [...] lutego 2023 r. odmawiającej uchylenia, w trybie wznowienia postępowania podatkowego, decyzji z dnia [...] stycznia 2020 r. w sprawie wymiaru podatku od ww. nieruchomości za 2020 r. Wyrokiem (prawomocnym) z dnia 12 września 2023 r., I SA/Bd 311/23 tut. Sąd oddalił skargę wniesioną na decyzję organu odwoławczego. Sprawa zatem wznowienia postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją z dnia [...] stycznia 2020 r. została już prawomocnie rozstrzygnięta. Nie można także zgodzić się z zawartymi w skardze zarzutami naruszenia przez organ art. 180 § 1, art. 121 § 1, art. 124 O.p. Wydając zaskarżoną decyzję organ działał na podstawie i w granicach prawa, nie naruszając zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji odpowiada wymogom wynikającym z art. 210 § 4 O.p., czyniąc przy tym zadość zasadzie przekonywania sformułowanej w art. 124 O.p. Organ nie naruszył również art. 272 O.p., albowiem ma on zastosowanie do czynności sprawdzających. Organ nie uchybił także art. 247 § 1 pkt 3 O.p., który stanowi, że organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Zainicjowane wnioskiem skarżącego postępowanie dotyczyło zmiany decyzji na podstawie art. 254 O.p., a nie stwierdzenia nieważności decyzji. Brak jest też podstaw do uznania, że zaskarżona decyzja narusza art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.