I SA/Bd 275/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Teresa Liwacz Sędziowie: sędzia WSA Izabela Najda - Ossowska (spr.) Asesor sądowy Urszula Wiśniewska Protokolant sekretarz sądowy Małgorzata Antoniuk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 czerwca 2006 r. sprawy ze skargi "H." Sp. z o.o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2004 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2003r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz Skarżącej Spółki kwotę 9389 zł (dziewięć tysięcy trzysta osiemdziesiąt dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Syg akt I SA/Bd 275/06 U Z A S A D N I E N I E Decyzją z [...] 2004r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z [...] 2004r, o odmowie uznania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 887.081zł za kwiecień 2003r., w tym do zwrotu na rachunek bankowy 718.754zł, do przeniesienia na następny miesiąc 168.327zł , o określeniu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2003r. w wysokości 157.469zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie 72.023 zł, do przeniesienia na następny miesiąc 85.446zł oraz o ustaleniu dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 218.883,60 zł. Organ wskazał, że nieprawidłowości polegały na zawyżeniu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym o 729.612 zł w wyniku: zawyżenia kwoty podatku naliczonego z przeniesienia z poprzedniego miesiąca o 725.794 zł, zawyżenia kwoty wydatkowanej na zakup kas fiskalnych o 3.808 zł, zaniżenia kwoty podatku należnego o 10 zł przez zastosowanie niewłaściwej stawki podatku przy sprzedaży towarów. Strona w złożonym rozliczeniu za marzec 2003r. wykazała kwotę do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 125.539 zł, natomiast w deklaracji za kontrolowany okres tj. kwiecień 2003r. nieprawidłowo wykazała kwotę z przeniesienia z poprzedniego miesiąca w wysokości 851.333 zł. Ponadto w deklaracji za kontrolowany miesiąc wykazała podatek naliczony w wysokości 1.598 zł z tytułu nabycia środków trwałych podlegających amortyzacji oraz 116.262 zł z tytułu zakupów towarów i usług pozostałych. Łącznie podatek naliczony do odliczenia według strony wyniósł w miesiącu kwietniu 969.193 zł, zaś ze złożonych deklaracji wynikało, że wynosi on 243.399 zł, czyli różnica stanowiąca kwotę 725.794 zł stanowiła, zdaniem organu, zawyżenie podatku naliczonego. Ponadto, w rozliczeniu za miesiąc kwiecień 2003r., stwierdzono, że spółka wykazała kwotę wydatkowaną na zakup kas rejestrujących przysługującą do zwrotu w wysokości 5.077 zł, co stanowi 50% wartości netto wynikającej z faktury VAT dokumentującej zakup trzech drukarek fiskalnych na łączną kwotę netto 10.155 zł VAT 2.234,10zł zapłaconej przelewem w dniu 30 grudnia 2002r., co stanowiło naruszenie przepisu art. 29 ust. 2b ustawy o VAT, zgodnie, z którym podatnicy, którzy rozpoczną ewidencjonowanie obrotu i kwot podatku należnego w obowiązujących terminach, mogą odliczyć od tego podatku kwotę wydatkowaną na zakup każdej z kas rejestrujących zgłoszonych na dzień rozpoczęcia ewidencjonowania w wysokości 50% jej ceny zakupu netto, nie więcej jednak niż 2.500 zł. Odliczenie powyższe zgodnie z § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 grudnia 2002r. w sprawie kas rejestrujących mogło być dokonane w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiąc, w którym rozpoczęto ewidencjonowanie, lub za miesiące następujące po tym miesiącu. Podstawą do odliczenia mógł być dowód zapłaty całej należności za kasę. Zgodnie z § 8 ust. 2 rozporządzenia kwota dokonanego w danym miesiącu odliczenia nie może być wyższa od kwoty różnicy między podatkiem należnym a naliczonym. W przypadku, gdy kwota podatku naliczonego jest większa lub równa kwocie podatku należnego w danym okresie rozliczeniowym, podatnik może otrzymać zwrot nierozliczonej wcześniej kwoty, z tym, ze w danym okresie rozliczeniowym, kwota zwrotu nie mogła przekroczyć 25% kwoty przysługującej podatnikowi do odliczenia przed jego pierwszym dokonaniem. Spółka miała prawo do rozliczenia w miesiącu kwietniu 2003r. kwoty wydatkowanej na zakup kas rejestrujących w wysokości 25% połowy wartości zakupu netto tj. 1.269 zł. Zatem różnica między kwotą zadeklarowaną, a przysługującą do odliczenia wynosi 3.808 zł i stanowiła zawyżenie kwoty do odliczenia z tego tytułu. Natomiast zaniżenie podatku należnego o 10 zł wynikało z zastosowania nieprawidłowej stawki podatku od towarów i usług przy sprzedaży towarów. deklaracji - spółka wykazała sprzedaż opodatkowaną stawką 12%, która dla towarów wymienionych w art. 51b ustawy z 8 stycznia 1993r. obowiązywała do 31.12.2002, zatem w miesiącu kwietniu 2003r. spółka winna opodatkować sprzedaż stawką 22%. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji z tym, że wskazał, że prawidłowo przywołaną podstawą prawną ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego VAT powinien być art. 27 ust. 6 ustawy z 1993r., a nie art. 109 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004r. Jednocześnie uznał, że nie miało to znaczenia dla sprawy, gdyż oba przepisy zawierały tożsamą w treści normę prawną. W skardze do sądu Spółka zarzuciła nieważność polegającą na wydaniu decyzji w sprawie zakończonej inną decyzją organu podatkowego, nieważność w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego polegającą na wydaniu w tym zakresie decyzji bez podstawy prawnej, naruszenie przepisu art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, naruszenie przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art.124 ordynacji podatkowej oraz 210 § 1 pkt 6 w zw. z 235 tej ustawy i wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skarżąca wskazała, że [...] 2003r. Urząd Skarbowy w G. wydał decyzję, w której odmówiono za miesiąc kwiecień 2003r. zwrotu z tytułu podatku od towarów i usług żądanej kwoty 718.754,00 zł. Zdaniem spółki skoro w uzasadnieniu tej decyzji jednoznacznie określono, iż wysokość zwrotu wynosi łącznie 70.782 zł, to decyzja ta jest decyzją wydaną w trybie art. 10 ust. 2 ustawy o VAT i 21 ordynacji podatkowej, czyli określa prawidłową wysokość zwrotu podatku i biorąc pod uwagę to, że nie ma innej podstawy do wydanie tej decyzji, a decyzja ta stała się decyzją ostateczną, należy uznać, że rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne z dnia [...] 2004r. rodzi skutek określony w art. 247 § 1 pkt 4 ordynacji podatkowej. W części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, skarżąca zarzuciła wydanie decyzji na podstawie przepisu, który mógł być stosowany jedynie do stanów faktycznych zaistniałych po 01 maja 2004. Dodatkowo spółka zarzuciła brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego: wykazanie kwoty w deklaracji za kwiecień z przeniesienia w innej wysokości niż wynikała z deklaracji za marzec 2003r., było spowodowane tym, że kwotę tę wyliczono w wyniku korekty z września 2003r., która to korekta była wynikiem decyzji Urzędu Skarbowego w G. z [...] 2003r., natomiast niemożliwym, ze względu na zapisy art. 81b § 1 op, było złożenie korekty za kwiecień 2003r. Spółka podniosła, że istotnym było to, że sporna kwota zawyżenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym dotyczyła podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług zaliczonych przez podatnika do środków trwałych podlegających amortyzacji. Pierwotnie spółka wykazywała kwotę podatku naliczonego w pozycji dla wykazania kwoty do przeniesienia na następny miesiąc, a otrzymała na swój rachunek bankowy kwotę 777.166 zł, co było efektem uznania wszystkich korekt deklaracji podatkowych związanych z rozliczeniem podatku naliczonego przy nabyciu środków trwałych; faktycznie zwrot był wyższy niż wynikający z pierwotnego żądania z deklaracji. Organy nie kwestionowały wysokości kwoty zwrotu różnicy, tylko przyjęły, że spółka winna je rozliczać i otrzymać wcześniej, co oznacza, że w sytuacji, w jakiej znalazła się spółka nie można mówić o wykazaniu kwoty zwrotu wyższej niż należna, ponieważ w ostateczności spółka nie otrzymała zawyżonego zwrotu i nie została wypełniona hipoteza przepisu. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wyrokiem z 03 lutego 2005r Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Sąd wskazał, że podnoszona przez podatnika tożsamość sprawy rozstrzygniętej w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. o odmowie za kwiecień 2003r. zwrotu z tytułu podatku od towarów i usług w kwocie 718.754 zł oraz decyzją zaskarżoną, zachodziłaby wówczas, gdyby obie wywoływały te same skutki w zakresie interesów prawnych lub obowiązków, które następnie po wydaniu tych decyzji stałyby się prawem nabytym (jego brakiem) lub obowiązkami prawnymi. Zaskarżona decyzja jest decyzją określającą kwoty, błędnie wyliczone i ujawnione w deklaracji przez podatnika, co ma swoje oparcie w zasadzie samoobliczenia w podatku VAT (art. 10 § 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym). Zatem o rozstrzygnięciu tożsamym można by mówić w przypadku, gdyby uprzednio została wydana decyzja ostateczna w sprawie wymiaru dokonywanym w podatku VAT. Natomiast decyzja z [...] 2003r obejmuje swym zakresem sprawę odmowy zwrotu, ze względu na jego niezasadność ocenioną w świetle zapisów art. 21 cyt. ustawy VAT. Nie jest to kwestia wymiaru, ale samej czynności zwrotu. Sąd uznał także za niezasadny zarzut braku podstawy prawnej do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Przepis art. 27 ust. 6 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym uchylonej po 01 maja 2004r może być nadal stosowany, na podstawie zasady intertemporalnej, miarodajnej dla spraw podatkowych, czyli do stanów faktycznych zrealizowanych w okresie jego obowiązywania. Zapis art. 27 ust. 6 ustawy z 1993r wskazuje na to, że jest to norma sankcjonująca, która nakazuje organowi wymierzenie sankcji podatnikowi, który nie spełni określonego obowiązku samoobliczenia podatku VAT i tym stanem, do jakiego należy odnieść rozważania o stosowaniu odpowiednich przepisów jest: wykazanie kwoty zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższej od kwoty należnej (różnicy podatku), a nie doręczenie decyzji (zachowanie się organu zgodnie z dyspozycją normy). Skoro przed [...] 2004r. nastąpiło naruszenie kluczowego dla konstrukcji podatku od towarów i usług obowiązku, o jakim mowa w art. 27 ust. 6 cyt. ustawy z 1993r. tj. zrealizował się stan faktyczny, do jakiego miał zastosowanie ten przepis, organ prawidłowo wymierzył obligatoryjną sankcję w nim ustanowioną. Natomiast błędne podanie podstawy prawnej nie jest brakiem tej podstawy i nie ma wpływu na wynik sprawy. Odnosząc się do zarzutu skarżącego, że w sumie Spółka nie otrzymała zawyżonego zwrotu i przez to nie została wypełniona hipoteza przepisu stanowiącego podstawę prawną działania organu, Sąd wskazał, że skoro, z treści, jak i całości art. 27 cyt. ustawy VAT, wynika, że sankcjonuje on zachowanie niezgodne z wykazanym w deklaracji (rozliczeniu za miesiąc) wyliczeniem w prawidłowej wysokości i ustawodawca nie przewidział odstępstwa w sytuacji wskazywanej przez podatnika, zbędnym było dokonywanie ustaleń na tę okoliczność i w świetle art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) cyt. Ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie może mieć istotnego wpływu zachodzące w poczuciu skarżącego, naruszenie przepisów art. 121, 122, 124, 210 §6 w zw. z 235 ordynacji podatkowej. Skargę kasacyjną Spółka oparła na zarzucie naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwe (bezpodstawne) zastosowanie przepisu art. 27 ust. 6 ustawy o VAT z 1993 r., akceptację dokonanego przez organy podatkowe naruszenia przepisu art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Ponadto zarzuciła naruszenie art. 151 w związku z art. 145 § l pkt l lit. c) ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nie dokonanie przez Sąd ustaleń w przedmiocie naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 121, art. 122, art. 124, art. 210§ 1 pkt 6 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej. Wskazując na powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Administracyjnemu w Bydgoszczy do ponownego rozpoznania. Uzasadniając zarzut niewłaściwej oceny przez Sąd stosowania prawa przez organy podatkowe wnoszący skargę kasacyjną podniósł, iż ustawa o VAT z 1993 r. w chwili wydawania decyzji już nie obowiązywała, gdyż zgodnie z art. 175 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług z dniem 1 maja 2004 r. utraciła moc. Brak przepisów przejściowych nakazujących dalsze stosowanie przepisu art. 27 ust. 6 ustawy o VAT z 1993 r. wskazuje, że celem ustawodawcy było zaprzestanie jego stosowania w dotychczasowej postaci. Wobec czego, akceptowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny praktyki podejmowania przez organy podatkowe rozstrzygnięć na podstawie ustawy, która utraciła moc jest błędne. Autor skargi kasacyjnej podniósł także, że w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca Spółka szeroko opisała okoliczności faktyczne, w jakich doszło do wymierzenia jej sankcji w podatku od towarów i usług. W skazała na szereg uchybień procesowych organów podatkowych wykazując, że działanie organów doprowadziło do tego, że mając możliwość skorygowania deklaracji podatkowych za miesiące grudzień 2002 r., styczeń 2003 r., luty 2003 r., marzec 2003 r., maj 2003 r. i będąc na mocy obowiązujących przepisów Ordynacji podatkowej pozbawioną możliwości korekty deklaracji za kwiecień 2003 r., postawiona została przed zarzutem niezgodności tej deklaracji z zapisami skorygowanej deklaracji za marzec 2003 r. Pomimo tego Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, iż rozpatrzenie powyższych zarzutów było zbędne, gdy zdaniem skarżącej okoliczności te są istotne i pozwalają na stwierdzenie, że Spółka nie dopuściła się wykazania zawyżonego zwrotu różnicy podatku, a jedynie w pierwotnej deklaracji za kwiecień 2003 r. wykazała zwrot, który winien być rozliczony (wykazany) w deklaracjach wcześniejszych. Ustalenie to ma istotne znaczenie dla prawidłowej wykładni art. 27 ust. 6 ustawy o VAT i oceny, czy poprawne było jej zastosowanie w istniejącym stanie faktycznym. Ponadto autor skargi kasacyjnej kwestionując prawidłowość dokonanej przez Sąd I instancji oraz organy podatkowe wykładni art. 27 ust. 6 ustawy o VAT wywodził, iż jeżeli organy podatkowe ostatecznie nie kwestionowały wysokości zwrotu różnicy podatku stwierdzając jedynie, iż Spółka winna te kwoty rozliczyć i otrzymać we wcześniejszych okresach, to uznać należy, że kwota do zwrotu wykazana w deklaracji za kwiecień 2003 r. nie była kwotą nienależną. Zastosowanie w takiej sytuacji sankcji w postaci ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego i akceptacja zastosowania kwestionowanych norm przez Wojewódzki Sąd Administracyjny jest sprzeczne z prawem, gdyż prowadzi do sytuacji, w której de facto podatnik jest ukarany za to, iż budżet państwa dysponował dłużej niż wynikało to z obowiązujących norm prawa środkami należnymi Spółce. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie. Wyrokiem z 17 stycznia 2006r Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że skarga kasacyjna była zasadna, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty okazały się trafne. Sąd wskazał, że autor skargi kasacyjnej swoje zarzuty podzielił na dwie grupy. W pierwszej z nich zarzucił niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym oraz naruszenie art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie tej grupy skarżący wiązał z uchyleniem od 01 maja 2004 r. powyższej ustawy, co jego zdaniem powodowało po tej dacie niedopuszczalność ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego. Te zarzuty NSA uznał za nieuzasadnione, przede wszystkim z uwagi na treść uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 września 2005 r I FPS 2/05. Orzeczenie to zapadło w okresie pomiędzy wniesieniem skargi kasacyjnej, a terminem jej rozpoznania i zgodnie z jego treścią po dniu 30 kwietnia 2004r. dopuszczalne jest ustalenie podatnikowi podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe sprzed 01 maja 2004 r. na podstawie art. 109 ust. 4 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Wprawdzie cytowana uchwała nie spotkała się z pozytywnym przyjęciem w piśmiennictwie, jednakże, z uwagi na treść art. 269 § 1 p.p.s.a, uchwała ta wiąże skład Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznawanej sprawie. Wprawdzie zarzut skargi kasacyjnej dotyczy naruszenia przepisu art. 27 ust. 6 ustawy o VAT, zaś omawiana uchwała składu siedmiu sędziów NSA odnosi się wprost do przepisu art. 27 ust. 5 ustawy o VAT. Jednak zważywszy na zbliżoną treść tych przepisów oraz tożsamość dodatkowego zobowiązania podatkowego w obu unormowaniach, istnieje związanie poglądem wyrażonym w przywołanej wcześniej uchwale. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko organu odwoławczego, wskazującego jako podstawę prawną ustalonego dodatkowego zobowiązania podatkowego za kwiecień 2003r. przepis art. 27 ust. 6 ustawy o VAT. Jednakże, uwzględniając treść przywołanej uchwały NSA, za prawidłową podstawę prawną ustalonego podatnikowi dodatkowego zobowiązania podatkowego uznał art. 109 ust. 5 ustawy z 11 marca 2004r. Pomimo tego zarzut skargi kasacyjnej nie był zasadny albowiem zgodnie z art. 184 p.p.s.a. in fine, zarzuty skargi kasacyjnej mogą zostać oddalone w sytuacji, gdy stanowisko Sądu, mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Pomimo braku zasadności powyższego zarzutu, NSA uznał skargę kasacyjną za zasadną z uwagi na trafność zarzutu naruszenia art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez niedokonanie ustaleń w zakresie naruszenia przez organ podatkowy art. 121, art. 122, art. 124, art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji niewłaściwie zastosowano przepis art. 27 ust. 6 ustawy o VAT. Uzasadniając tą grupę zarzutów skarżący wskazał, że organ podatkowy nie wyjaśnił przyczyn zadeklarowania w kwietniu 2003 r. zawyżonego zwrotu. Skarżąca Spółka wskazała, że skorygowała złożone wcześniej deklaracje za grudzień 2002 r., styczeń, luty, marzec oraz maj 2003 r. Nie mogła zaś skorygować deklaracji za kwiecień 2003 r. z uwagi na wcześniejszą kontrolę za ten okres. W efekcie deklaracja za kwiecień 2003 r. nie była adekwatna do skorygowanej deklaracji za marzec 2003 r. - niższa była kwota do przeniesienia na następny miesiąc. W istocie spółka zaś zadeklarowała zwrot podatku w okresie późniejszym niż faktycznie powinien być wykazany. Brak dopuszczalności korekty deklaracji za kwiecień 2003 r. spowodował wykazanie zawyżonej kwoty zwrotu, która należała się za okres wcześniejszy. Okoliczności te były podnoszone przez spółkę w odwołaniu od decyzji organu podatkowego oraz w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który jednak uznał, że powyższe okoliczności nie mają istotnego znaczenia dla ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Z powyższym stanowiskiem nie sposób się zgodzić. Wprawdzie przepis art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., jak i art. 109 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., obowiązek ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego wiążą z prawidłowością złożonej deklaracji podatkowej, to jednak stosowanie prawa nie może się ograniczać jedynie do bezrefleksyjnego odczytywania treści przepisu. Konieczne jest również uwzględnienie cech podatku od towarów i usług. W pierwszej kolejności NSA podkreślił, że według twierdzeń strony skarżącej, nie zweryfikowanych przez organy podatkowe w toku postępowania, doszło do sytuacji, że Spółka błędnie, ponieważ w późniejszym okresie, zadeklarowała zwrot podatku. Nastąpiła więc sytuacja, że zwrot podatku, który bezspornie przysługiwał podatnikowi, w niekwestionowanej wysokości, został zadeklarowany w okresie późniejszym, niż wynikało to z przepisów prawa. Można więc stwierdzić, że Skarb Państwa, nie tylko nie doznał uszczerbku z tego tytułu, lecz uzyskał korzyść polegającą na dysponowaniu określoną kwotą przez okres, dłuższy niż powinien. Wbrew twierdzeniu Sądu I instancji powyższe okoliczności mogą mieć wpływ na zasadność i dopuszczalność ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 109 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa kwotę zwrotu w prawidłowej. wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia. Analogiczną treść miał przepis art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Zatem warunkiem ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego jest wykazanie w deklaracji podatkowej kwoty zwrotu różnicy wyższej od należnej. Taka sytuacja nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie. Organy podatkowe zdaje się nie kwestionowały wysokości kwoty zwrotu różnicy podatku, tylko przyjęły, że podatnik powinien te kwoty rozliczyć i otrzymać we wcześniejszych okresach. Jeżeli podatnik wystąpił o zwrot różnicy podatku w okresie późniejszym niż był do tego uprawniony nie oznacza to, że była to kwota nienależna. Ponadto należy podkreślić, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe będąc zobowiązaniem podatkowym jest swoistego rodzaju sankcją administracyjną. Nie ciąży ono bowiem na podatniku z tytułu sprzedaży towarów lub odpłatnego świadczenia usług, lecz nakładane jest na podatnika za nieprawidłowe naliczenie podatku w złożonej deklaracji podatkowej. Sankcja administracyjna, polegająca na nałożeniu na podatnika dodatkowego zobowiązania podatkowego, jest wygodnym instrumentem, pozwalającym organom na natychmiastowe wymierzenie kary podatnikowi, obliczonej w sposób ustawowo określony, w razie stwierdzenia nieprawidłowości deklaracji podatkowej. Dlatego nie sposób uznać za prawidłowe stanowisko, że podatnik jest "karany" tylko z tego tytułu, że wystąpił o zwrot różnicy w okresie późniejszym niż był do tego uprawniony. Również należy podkreślić, że przepisy dotyczące dodatkowego zobowiązania podatkowego mają charakter prewencyjny, a więc ich celem jest zapobieganie zaniżaniu przez podatników wykazywanych w deklaracjach zobowiązań podatkowych lub zawyżaniu kwot różnicy podatku deklarowanych do przeniesienia lub do zwrotu. Jest to szczególnie widocznie w regulacji zawartej w art. 109 ust. 7 pkt 1 aktualnej ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym nie ustala się dodatkowego zobowiązania podatkowego, jeżeli przed dniem wszczęcia kontroli przez naczelnika urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej podatnik dokonał odpowiedniej zmiany deklaracji podatkowej oraz wpłacił do urzędu skarbowego kwotę wynikającą ze zmiany deklaracji podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Zatem jeśli podatnik może uwolnić się od przewidzianych w tych przepisach sankcji poprzez dokonanie odpowiedniej zmiany deklaracji podatkowej oraz wpłacenie do urzędu skarbowego kwoty wynikającej ze zmiany deklaracji podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, uzasadnione wątpliwości zachodzą w zakresie prawidłowości zastosowania tych sankcji w przypadku, gdy podatnik zawyżył kwotę deklarowanego zwrotu, który powinien być wykazany w danej deklaracji w rozliczeniu okresu wcześniejszego. Zbliżony cel charakteryzuje regulacja zawarta w przepisie art. 109 ust. 7 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r określająca, że nie ustala się dodatkowego zobowiązania w przypadku, gdy zaniżenie zobowiązania podatkowego lub zawyżenie kwoty różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego wiąże się z nieujęciem podatku należnego w rozliczeniu za dany okres z tytułu dostawy lub świadczenia usługi, od której podatek należny został ujęty w poprzednich okresach rozliczeniowych. Zatem przepis ten dotyczy sytuacji, że podatnik podatek należny z tytułu dostawy lub świadczonych usług deklaruje i rozlicza przed powstaniem obowiązku podatkowego z tego tytułu; Podatnik jednak w pełni - aczkolwiek przedwcześnie - realizuje cel fiskalny opodatkowania. Niezadeklarowanie zatem tegoż podatku należnego w następnym właściwym dla jego rozliczenia okresie, aczkolwiek formalnie narusza normę w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, to jednak nie jest sankcjonowane dodatkowym zobowiązaniem podatkowym. Naruszenie to jest bowiem neutralne dla budżetu, z uwagi na rozliczenie tegoż podatku w okresie wcześniejszym. Zatem podobna sytuacja zachodzi w niniejszej sprawie, gdy podatnik zbyt późno deklaruje zwrot podatku. Uchybienie to nie powodowało przecież uszczerbku dla budżetu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U 153 poz.1270) Sąd, któremu sprawa została przekazana związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Rozpoznając więc ponownie skargę Spółki, Sąd uwzględnił, że w swoim wyroku z 17 stycznia 2006r w sprawie I FSK 486/05 Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny uznał zarzut skarżącego, iż po 01 maja 2004r ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe sprzed tej daty nie było możliwe. Sąd powołał się w tym zakresie na uchwałę siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 września 2005r (I FPS 2/05), w której przesądzono, iż po dniu 30 kwietnia 2004r dopuszczalne jest ustalenie podatnikowi podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe sprzed 01 maja 2004r na podstawie art. 109 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług z 11 marca 2004r. Jednocześnie za uzasadniony Wojewódzki Sąd Administracyjny, w ślad za stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, uznał zarzut naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. zaskarżoną decyzją art. 121, 122, 124, 210 § 1 pkt.6 w związku z art. 235 ordynacji podatkowej przez niewyjaśnienie okoliczności dotyczących ustalenia czy zwrot podatku zadeklarowany przez skarżącą w kwietniu 2003r stanowił kwotę nienależną. Zgodnie bowiem z art. 109 ust 5 ustawy z 11 marca 2004r o podatku od towarów i usług w przypadku stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30% kwoty zawyżenia. Oznacza to, że w sytuacji, gdy podatnik wykazał w danym miesiącu zwrot podatku będący następstwem rozliczenia podatku, który mógł rozliczyć we wcześniejszych okresach rozliczeniowych, nie można mówić o kwocie nienależnej. Uwzględniając wykładnię celowościową, należy przyjąć, że celem dodatkowego zobowiązania podatkowego jest zapobieganie zaniżaniu zobowiązań w deklaracjach podatkowych tudzież zawyżaniu kwot różnicy podatku do zwrotu lub przeniesienia. Instytucja ta nie znajduje więc zastosowania przy sankcjonowaniu jakichkolwiek nieprawidłowości popełnianych w deklaracjach podatkowych, w szczególności neutralnych bądź nawet "korzystnych" dla budżetu. W świetle powyższych wywodów, uwzględniając stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, ponownie rozstrzygając sprawę organ winien ustalić w sposób jednoznaczny, czy zadeklarowany w deklaracji VAT-7 zwrot podatku za miesiąc kwiecień 2003r dotyczył podatku, który powinien być rozliczony i otrzymany przez skarżącą w okresach wcześniejszych. Przesądzenie tej okoliczności będzie podstawą do ustalenia czy spełniona jest przesłanka z art. 109 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług tzn, że skarżąca zadeklarowała w spornej deklaracji kwotę zwrotu podatku wyższą od kwoty należnej. Mając na uwadze powyższe Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt.1 lit.a i lit.c ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz zgodnie z art. 152 określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości. Na podstawie art. 200 ww. ustawy zasądził od organu na rzecz skarżącej kwotę 9.389 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania, na które składał się zwrot wpisu w wysokości 2.189zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 7.200 zł.