I SA/Bd 278/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Kruppik- Świetlicka (spr.) Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: Referent- stażysta Katarzyna Gołda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 listopada 2016 r. sprawy ze skargi B. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2010 r. oddala skargę I SA/Bd 278/16 UZASADNIENIE Kontrola w firmie skarżącego P.H.U. S. w zakresie prawidłowości rozliczeń w deklaracjach podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2010 roku wykazała nieprawidłowości, wskutek czego wszczęto postępowanie podatkowe zakończone wydaniem w dniu [...] listopada 2015 roku decyzji określającej stronie nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące roku 2010 w wysokościach innych niż wynikające ze złożonych deklaracji VAT – 7. W opinii organu podatnik nie nabył towaru w postaci blachy i prętów żebrowanych od niżej wskazanych podmiotów : Przedsiębiorstwa Kompletacji Dostaw M. E. I. z Z. ( od dnia [...] kwietnia 2010 r. K. E. I. z Z.), PHU "S." T. S. z T. M. i od Przedsiębiorstwa Handlowego T. K. i R. D. T. P. z K.. W konsekwencji organ zakwestionował prawo skarżącego do obniżenia podatku VAT z faktur wystawionych przez ww. podmioty. Według organu zakwestionowane faktury były fakturami pustymi, gdyż dokumentowały transakcje, których nie było. Zdaniem organów skoro skarżący nie nabył stali od ww. podmiotów, to tym samym nie dysponując tym towarem jak właściciel, nie mógł go sprzedać kolejnym kontrahentom. Dlatego zakwestionowano następujące faktury, wystawione przez skarżącego, na rzecz : S. – Z. W. , K. Sp. jawna z Z.; P. K. D. M. E. I. z Z.; T. M. Spółka Jawna z G.. Zakwestionowano następujące faktury wystawione przez skarżącego : 1. nr [...] z dnia [...] marca 2010 r. podatek do zapłaty : [...] zł.; 2. nr [...] z dnia [...] marca 2010 r. podatek do zapłaty [...] zł.; 3. nr [...] z dnia [...] marca 2010 r. podatek do zapłaty [...] zł.; 4. nr [...] z dnia [...] marca 2010 r. podatek do zapłaty [...] zł.; 5. nr [...] z dnia [...] marca 2010 r. podatek do zapłaty [...] zł.; 6. nr [...] z dnia [...] kwietnia 2010 r. podatek do zapłaty [...] zł.; 7. nr [...] z dnia [...] maja 2010 r. podatek do zapłaty [...] zł. - łącznie [...] zł. W związku z czym, organ na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t. jednolity Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm. ) dalej zwana "ustawą o VAT" - określił stronie wysokość zobowiązania z tytułu wystawienia 7 faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych w kwocie [...]zł. Organ stwierdzając, iż przedmiotowe transakcje nie miały miejsca uznał, że nie można również odliczyć podatku VAT dotyczącego wynajmu środków transportu, związanego z zakwestionowanymi transakcjami. W związku z czym, zakwestionowano następujące faktury, które miały być związane z zakupem blachy od Przedsiębiorstwa K. E. I. z Z. i dalszą odsprzedażą ww. towaru na rzecz firmy T. M. Spółka Jawna z G.: 1. [...] z [...] maja 2010 r. wystawioną przez PHU D. s.c. z C. wartość netto [...] zł VAT [...] zł. 2. nr [...] 10 z [...] maja 2010 wystawioną przez T. M. Spółka Jawna z G. na wartość netto [...] zł, VAT [...] zł. Kolejną nieprawidłowością był fakt, nierzetelnego wykazywania przychodów z wynajmu miejsc parkingowych w B. z 3 parkingów ( dwa dotyczyły ulicy [...] a jeden ulicy [...]). Stwierdzono, że podatnik rozliczył wyłącznie transakcje wynajmu miejsc parkingowych, uwzględnione w 3 ewidencjach sprzedaży nieudokumentowanej a także transakcje, udokumentowane wystawionymi fakturami, wykazanymi w ewidencji sprzedaży VAT. Ustalono, że utargi z ww. parkingów pobierała codziennie żona skarżącego i wpłacała je na swoje konto, a następnie na konto strony. Organ stwierdził, że wpłaty przekazane na konto skarżącego przewyższały o kwotę [...]zł. przychody z miejsc parkingowych, zaewidencjonowane i rozliczane. W konsekwencji organ wyliczył, że kwota z utargów z miejsc parkingowych w okresie kontrolowanym wynosi [...] zł. i w oparciu o powyższą kwotę ustalono miesięczny przychód strony z wynajmu. Stwierdzono również, że skarżący nie doliczył do obrotu wpłat z tytułu wynajmu miejsc parkingowych, które wpłynęły na jego konto, z faktur VAT, z płatności przelewem, wystawionych przez niego na rzecz : P.P.U. Sp. z o.o. E. , A. C. Sp. z o.o. , B. L. O. T. (B.), E. w K., L. Sp. J. oraz na rzecz A. P. P. K. Ż.. Z powyższym rozstrzygnięciem skarżący się nie zgodził i w dniu [...] grudnia 2015r. złożył odwołanie, w którym domagał się uchylenia wydanej decyzji, zarzucając, iż przy jej wydaniu doszło do naruszenia ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ( Dz. U. z 2015r. poz. 613 ze zm. ) Ordynacja podatkowa – dalej w skrócie "Op". W opinii strony, organ w szczególności naruszył procedurę tj. : art. 120, art. 121 § 1 , art. 122, art. 123 § 1 art. 187 § 1, art. 191 tejże ustawy. Według strony organy naruszyły również ustawę o VAT tj. : art.108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie, art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 96 tejże ustawy, w zw. z art. 167 i art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE wskazując szczegółowo, w jakim zakresie przepisy te, zostały naruszone. Według pełnomocnika strony, organy nieprawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, wbrew zeznaniom świadków i wbrew dokumentacji z innych postępowań. Nie wzięto pod uwagę postępowań śledczych, a w konsekwencji takie działalnie organów doprowadziło do naruszenia zasady prawdy obiektywnej, wynikającej z obowiązywania art. 122 Op. Zdaniem pełnomocnika organ podatkowy nie miał uprawnień do tego, aby odmówić stronie prawa do odliczeń podatku VAT, powołując się na "brak dowodu dokonanej transakcji". Podkreślono, że podatnik winien skorzystać z prawa do odliczeń, gdyż dysponuje prawidłowo sporządzonymi fakturami zakupu towaru, za który dokonał zapłaty, a nadto towar ten został odsprzedany przez niego dalszym kontrahentom, co zostało w opinii pełnomocnika, potwierdzone w trakcie czynności sprawdzających u jego odbiorców. Pełnomocnik strony uznał, że postępowanie organów naruszało antykumulacyjność podatku VAT, zasady: pewności prawa, równego traktowania i neutralności podatkowej. W uzasadnieniu wskazano na orzecznictwo TSUE wskazujące na to, że organy muszą w takiej sytuacji, jak w niniejszej sprawie - wykazać, że podatnik świadomie uczestniczy w oszustwie, czego organ I instancji, na żadnym etapie, zdaniem pełnomocnika - nie udowodnił. W powyższym odwołaniu podatnik zawarł wniosek o przeprowadzenie kontroli u końcowych nabywców stali tj. u dziesięciu podmiotów. Organ odwoławczy rozpoznając ten wniosek o przeprowadzenie kontroli u nabywców końcowych, postanowieniem z [...] lutego 2016r. odmówił przeprowadzenie ww. dowodu. Następnie postanowieniem z [...] lutego 2016r. wyznaczył stronie 7 - dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie w zakresie zebranego materiału dowodowego. Skarżący w odpowiedzi złożył pismo z [...] lutego 2016r., w którym wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i o umorzenie postępowania, gdyż jego zdaniem nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu przedawnienia, co oznacza, że należności objęte ww. decyzją uległy przedawnieniu. W opinii strony wszczęte postępowanie karnoskarbowe nie przekształciło się w postępowanie przeciwko osobie, a jedynie w postępowanie w sprawie. Skarżący podniósł, że w wyniku wszczęcia tego postępowania nie postawiono mu konkretnych zarzutów i nie wskazano konkretnej kwoty niewykonanego zobowiązania podatkowego. Rozpoznając odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia [...] marca 2016r. uchylił decyzję organu I instancji w części, dotyczącej określenia kwot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okres od stycznia do grudnia 2010 r. i określił za te okresy kwoty nadwyżek w innej wysokości, a w pozostałym zakresie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W skardze z [...] kwietnia 2016r. skierowanej do tut. sądu , skarżący wniósł o uchylenie obu rozstrzygnięć i o umorzenie postępowania, podnosząc tożsamy zarzut, jak w odwołaniu o przedawnieniu i o braku skutecznego zawieszenia postępowania wskutek wszczęcia postępowania karnoskarbowego w sprawie, a nie w stosunku do osoby. Skarżący uznał, że organy w ten sposób naruszyły art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W opinii strony organy nadto naruszyły zasady wskazane w ustawie Ordynacja podatkowa, w szczególności : . art.120 Op. poprzez odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego; . art. 121 § 1 Op. poprzez prezentowanie stanowiska pro fiskalnego; . art. 122 Op. poprzez danie wiary wyłącznie okolicznościom, przemawiającym na niekorzyść skarżącego, co miało wpływ na wynik postępowania; . art. 124 Op. poprzez niewyczerpujące wyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ przy podejmowaniu decyzji; . art. 180 § 1 i art. 188 Op. poprzez niedopuszczenie wszystkich dowodów, o które wnioskował skarżący; . art. 187 § 1 Op. poprzez niezebranie całego materiału dowodowego; . art. 191 Op. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, w wyniku czego oparto się tylko na dowodach niekorzystnych dla strony; . art. 196 § 3 Op. poprzez jego niezastosowanie przez organ I instancji, który winien pouczyć świadków o prawie do odmowy zeznań lub odpowiedzi na pytania, w sytuacjach w § 1 i § 2 ww. przepisu. Skarżący uznał również, że w niniejszej sprawie organy dopuściły się naruszenia Konstytucji RP: tj. jej art. 2 ( zasadę demokratycznego państwa ) i art. 7 (zasadę praworządności). Podobnie jak w odwołaniu, skarżący wskazał na naruszenie prawa materialnego tj.: . art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, w zw. z art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez nieuprawnione zastosowanie w sytuacji, gdy podatnik posiadał wszystkie faktury, które dokumentowały rzeczywiste transakcje; . art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez niezastosowanie ww. przepisu, w sytuacji gdy podatnik miał prawo do odliczeń, co skutkowało bezprawnym pozbawieniem go prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony stanowiący sumę kwot podatku, określonych w fakturach wystawionych przez kontrahentów. Skarżący w końcowej części skargi wniósł o ewentualnie uchylenie rozstrzygnięć obu instancji i o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył, co następuje Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) – dalej jako: [p.p.s.a.], zaskarżona do sądu administracyjnego decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia : przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Ponadto zgodnie z art. 134 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd, dokonując kontroli zaskarżonej decyzji z punktu widzenia wskazanych ww. kryteriów nie stwierdził naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością uchylenia decyzji. Kontroli Sądu poddano decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2016r., mocą której organ odwoławczy uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia z tytułu podatku VAT kwot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okres od stycznia do grudnia 2010 r. i określił za te okresy kwoty nadwyżek w innej wysokości, a w pozostałym zakresie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Przystępując do rozstrzygnięcia niniejszej sprawy należy wskazać, że obowiązkiem Sądu jest przede wszystkim kontrola zarzutów procesowych, gdyż tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny, może być podstawą merytorycznego rozstrzygnięcia. Taki sposób postępowania przyjęto w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym uznaje się m.in., że : "dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego". (porównaj wyroki NSA : z 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120 oraz wyrok NSA z 25 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 397/07, LEX nr 468936). Zdaniem Sądu organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy i na jego podstawie zasadnie stwierdziły, że skarżący nie dokonał zakupu stali od wymienionych podmiotów, a co za tym idzie, nie dysponując stalą nie mógł również dokonać dostaw na rzecz kolejnych podmiotów. Teza ta znalazła potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Organy zdaniem Sądu zasadnie oddaliły wniosek strony o przeprowadzenie dowodów o przeprowadzenie kontroli u 10 tzw. podmiotów końcowych, którzy nabyli stal od kontrahenta, któremu skarżący miał zbyć stal. Stan faktyczny i prawny sprawy został ustalony zgodnie z wymogami zawartymi w ustawie Ordynacja podatkowa, a w szczególności w art. 122, 180, 187, 188 oraz 191, zaś dokonana przez organy ocena materiału dowodowego zdaniem Sądu nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 Op. Organ zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Zgodnie z powołanymi regulacjami organy podatkowe są zobowiązane podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, jak również zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Mimo iż w świetle cytowanych norm prawnych główny ciężar dowodzenia spoczywa na organach podatkowych, to - jak trafnie podnosi się w doktrynie i orzecznictwie - przepisy te nie mogą stanowić źródła nieograniczonego obowiązku badania sprawy i poszukiwania dowodów i nie zwalniają podatnika z obowiązku współdziałania w procesie ustalania okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia (podobnie patrz: B. Gruszczyński [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz., S. Babiarz, B. Dauter, B Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, wyd. LexisNexis Warszawa 2010 r., str. 615 i n.). Należy też podkreślić, że strona skarżąca nie zdołała podważyć oceny poszczególnych dowodów dokonanej przez organy obu instancji mimo, że w odwołaniu od decyzji, jak i w rozpoznawanej skardze neguje ustalenia dokonane przez organy podatkowe oraz dowody zebrane w toku postępowania kontrolnego. Skarżący jednak mimo tych twierdzeń nie przedstawił żadnych wiarygodnych dowodów na ich potwierdzenie. To, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które skarżący prezentuje, nie świadczy o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym. W takim wypadku stanowisko skarżącego uznać należy jedynie za polemikę. Strona korzystała z pomocy pełnomocników a sama nigdy nie stawiała się na wezwania organów, w jej imieniu oświadczenia składali pełnomocnicy. To oznacza, że skarżący miał przez cały czas nieograniczone prawo do uczestniczenia w postępowaniu. Mimo twierdzeń skarżący nie zdołał zanegować ustaleń organów co do fikcyjności nabyć jak i dostaw stali. Organy podatkowe dokładnie wyjaśniły na podstawie jakich dowodów doszły do przekonania, że towar wynikający z zakwestionowanych faktur, nie zostały faktycznie przez podmiot je wystawiający dostarczony. Wyjaśnienia te są przekonywające, tworzą logiczny oraz zgodny z doświadczeniem życiowym obraz zdarzeń. Należy zatem stwierdzić, że przeprowadzona swobodna ocena dowodów została dokonana prawidłowo, a zatem nie narusza prawa. Tym samym Sąd oparł swoje rozstrzygnięcie na ustalonym przez organy podatkowe stanie faktycznym. Mimo, że zarzuty dotyczące postępowania podatkowego zawarte w skardze są liczne i występują w różnych zestawieniach to można zauważyć, że są one niemal tożsame z tymi, jakie podniesiono już w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Zostały one już zatem poddane analizie i ocenie w postępowaniu odwoławczym. Organ drugiej instancji w szczegółowy i przejrzysty sposób odniósł się do każdego ze stawianych przez stronę i jej pełnomocnika zarzutów. Podobnie swoje stanowisko przedstawił w odpowiedzi na skargę. Poczynając od najdalej idącego zarzutu tj. zarzutu przedawnienia należy stwierdzić, że zarzut ten nie może się ostać. Według strony nie nastąpiło zawieszenie postępowania, gdyż wszczęte postępowanie karnoskarbowe nie zostało skierowane przeciwko skarżącemu, a jedynie zostało wszczęte w sprawie. Według strony przy wszczęciu ww. postępowania należało oczekiwać sporządzenia postanowienia o przedstawieniu zarzutów i ogłoszeniu go jemu, jako podejrzanemu. Sąd w tym miejscu stwierdza, że dla zwieszenia biegu terminu przedawnienia wystarczające jest poinformowanie strony o wszczęciu postępowania karnoskarbowego, co w niniejszej sprawie nastąpiło w trybie art. 150 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa czyli w trybie zastępczym. Jak wynika z akt sprawy, postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte w dniu [...] listopada 2015 r. z uwagi na podejrzenie wystąpienia przestępstwa skarbowego, związanego z niewykonaniem zobowiązań, wykazanych w zaskarżonej decyzji, dotyczących zobowiązań podatkowych w podatku VAT za poszczególne miesiące roku 2010. W związku z czym, pismem z [...] listopada 2015r powiadomiono o wszczęciu ww. postępowania stronę i jej ówczesnego pełnomocnika. Doręczenie ww. pism nastąpiło w trybie zastępczym przy zastosowaniu art. 150 § 2 cyt. ustawy Op., i tak stronie doręczono w dniu [...] grudnia 2015 r., a jej pełnomocnikowi [...] grudnia 2015r. W konsekwencji na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Op. doszło z dniem [...] listopada 2015r. do zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok 2010. Powyższa teza ma już ugruntowane stanowisko w orzecznictwie sądów administracyjnych. Porównaj wyroki, które zapadły przed Naczelnym Sądem Administracyjnym : w dniu 21 listopada 2012 r., sygn. akt I FSK 303/11, w dniu 28 maja 2015r., I FSK 958/13 II FSK 2542/14, oraz w dniu 14 października 2016r. sygn. akt II FSK 1790/14 jak również wyrok NSA z 7 października 2016r. Podobnie orzekały wojewódzkie sądy administracyjne (porównaj wyrok tut. Sądu z dnia 8 grudnia 2009 r. w sprawie I SA/ Bd 373/09 , 362/11 , 373/09 819/10 i inne). Sąd podobnie jak organy wziął pod uwagę przy rozpoznaniu niniejszej sprawy - wyrok TK z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11. Nadto skarżący uzyskał wiedzę o wszczęciu postępowania karnoskarbowego z faktu wydania postanowienia o wszczęciu dochodzenia w sprawie nierzetelnego prowadzenia księgi podatkowej. Organy, w związku z tym dochodzeniem, dokonały przeszukania u skarżącego. Mając powyższe na względzie Sąd stwierdza, że w świetle zgromadzonych w sprawie dowodów nie budzi wątpliwości, że przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia, określonego w art. 70 § 1 O.p., skarżący dowiedział się o prowadzonym przeciwko niemu postępowaniu karnoskarbowym, a tym samym ziściła się przesłanka z art. 70 § 6 pkt 1 Op., co oznacza, że doszło do wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące roku 2010. Merytorycznie spór sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy organy podatkowe zasadnie uznały, iż skarżący w badanym okresie nie dokonał zakupu blachy i prętów żebrowych na podstawie faktur, wystawionych przez następujące firmy : 1. Przedsiębiorstwo Kompletacji Dostaw M., a od dnia [...] kwietnia 2010 r. K. E. I.; 2. PHU "S." T. S. z T. M.: 3. Przedsiębiorstwo Handlowe T. K. i R. D. T. P. z K.. Zdaniem organów podatkowych ww. firmy wystawiały puste faktury, nie dokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych. Ustalono, że ww. dostawcy nie posiadali żadnego zaplecza technicznego ani obsady osobowej do prowadzenia tej działalności. W szczególności nie dysponowali magazynami, ani placami do składowania stali ani środków transportu. Nadto skarżącego z ww. podmiotami nie łączyły żadne umowy. Brak jest jakichkolwiek śladów na składane przez skarżącego zamówienia. Skarżący nie widział towaru, nie uczestniczył przy jego załadunku, jak i wyładunku. Nie brał udziału w organizacji transportu. Praktycznie jego rola polegała na odczycie z faktur ilości wagowej, bez ważenia i sprawdzenia asortymentu dostarczanego towaru. Ustalono również, że towar ten nie był przemieszczany, a ruch panował jedynie w dokumentacji. Wykazano, że zamówienia strony były zawsze łączone z innym zamówieniem, stanowiąc jego część. Każda transakcja miała podmioty pośredniczące pomiędzy zakupem a dostawą towaru. Niezwykle ważnym argumentem przemawiającym za fikcyjnością dostaw, był sposób zapłaty, który zwykle następował przez kompensatę lub ugodę. Wyjątkiem było regulowanie zapłaty w całości. W szczególności zauważono, że płatności za rzekome dostawy regulowane były poprzez kompensaty. Taka sytuacja miała miejsce do transakcji wystawionych przez : . M. E. I. z dnia [...] marca 2010 r. na kwotę [...]zł. nr faktury [...] . oraz S. - B. L. nr faktury [...] i dowodem wpłaty KP nr [...] wystawionym w tym samym dniu przez M. z tytułu dopłaty przez skarżącego do faktury [...] - kwoty [...]zł. Organy analizując współpracę skarżącego z ww. firmami tj. dostawcami i odbiorcami stali, doszły do słusznego - zdaniem Sądu - przekonania, że nie było ekonomicznego uzasadnienia dla podjęcia tego rodzaju współpracy, zważywszy na fakt, że wszyscy dostawcy skarżącego byli umiejscowieni na południu Polski, a skarżącego od nich, dzieliła znaczna odległość, a firmy te współpracowały ze sobą od lat. I miały jedną firmę transportową z usług której korzystały ( PHU D. z C.). W cenie ujęty był transport a jak ustalono skarżący nie wiedział kto de facto ponosił koszty transportu z faktur, które go dotyczyły. Pierwszą firmą, z którą skarżący nawiązał współpracę była Firma P. K. D. M., a od dnia [...] kwietnia 2010 r. K. E. I.. Organy analizując działania strony w badanym okresie zauważyły, że osobą powiązaną z wszystkimi firmami, zajmującymi się obrotem stalą była E. I., zatrudniona w ww. firmach albo z nimi współpracująca już od 2006 roku. Początkowo E. [...] zatrudniona była jako handlowiec w firmie S. Z. należącej do p. W.. Zeznała, że znała się od kilku lat z T. S., właścicielem S.-u z T. M., a nadto w firmie P. H. T. K. i R. D. T. P. z K. pracowała na zlecenie. W stosunku do firmy E. I. została w dniu [...] kwietnia 2012 r przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. wydana decyzja określająca na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT kwotę podatku z tytułu wystawienia w lutym 2010 r. faktur VAT, nieodzwierciedlających faktycznych zdarzeń gospodarczych, w tym również faktur na rzecz skarżącego. Dotyczy to faktury nr [...] z [...] lutego 2010 r. Ustalono, że towar ten miał być z powrotem odsprzedany E. [...] na podstawie faktury [...] z dnia [...] marca 2010 (ten sam asortyment i ilość). Organy zauważyły, że E. [...] złożyła korektę deklaracji VAT za kwiecień 2010 (fakturę tą rozliczono w kwietniu 2010), w której zmniejszyła podatek naliczony o wartość podatku VAT z faktury nr [...]. Oceniając zeznania E. [...] organ uznał, że są one niewiarygodne, z uwagi na sprzeczność co do tych samych zdarzeń gospodarczych, dotyczących współpracy ze skarżącym. Zeznając ponownie w roku 2015 r. przeczyła zeznaniom poprzednim, twierdząc, ze do transakcji doszło, a nadto że zaliczkę rozliczyła w deklaracji VAT za maj 2010r. Kolejnym dostawcą stali na rzecz strony miała być firma S. T. S. – T. M.. Ustalono, że ww. firma była dostawcą stali dla wszystkich firm. Jej właściciel zeznał, że zna od kilku lat E. [...] z Z.. Podał, że ww. współpracowała z nim, gdy była handlowcem w S. – Z., a następnie już w ramach swojej działalności. Wątpliwości organów dotyczyły płatności, jakie wykonał skarżący rozliczając transakcje z firmą S.. T. S. zeznał, że zapłata za towar nastąpiła 3 przelewami: [...] lutego 2010 wpłynęła kwota [...]tys. zł., [...] czerwca 2010 – 15 tys. zł., [...] maja 2010 - 62 tys. zł. Organy sprawdzając przelewy stwierdziły, że nie było przelewu z dnia [...] lutego 2010 r. na kwotę [...]tys. złotych. Zauważono również, że skarżący regulował należność wobec tej firmy, w drodze ugody. Pierwszą ugodę zawarto [...] maja 2010 r. i w związku z czym wpłynął przelew [...] zł., a drugą [...] czerwca 2010 r. Organy podkreśliły, że T. S., podczas zeznań, nie wspominał o żadnych ugodach ze skarżącym, mimo, że była to ważna okoliczność dotycząca zapłaty za dostarczoną stal na rzecz strony. Trzecim dostawcą skarżącego miała być firma P. H. T. K. i R. D. T. P. z K.. Stwierdzono, że ta firma również nie miała magazynów ani środków transportu, a ze skarżącym nie zawarła żadnych umów o współpracy. Pracownik tej firmy M. J. okazała dokument wskazujący, że firma PPHU P. z K. odebrała 23,55 ton prętów żebrowanych, a firma skarżącego pośredniczyła w tej transakcji i przekazała towar do K., a rozładunek nastąpił [...] września 2010 r w W.. Skarżący co do kontaktów z firmą T. zeznał, że istotnie firma PHU P. zamówiła u niego aż 48 ton prętów żebrowanych, dlatego kupił towar w firmie T.. Dostawa miała być realizowana w dwóch transach, tj. pierwsza 23,55 kg została wysłana po potwierdzeniu przelewu. Do drugiej transzy jednak nie doszło, gdyż towar ten został skradziony, dlatego faktura [...] dot. dostawy została anulowana. Skarżący podał, że kradzież zgłoszono [...] września 2010 r. w Prokuraturze Rejonowej B. Północ. Organy ustaliły, że firma PPHU P. została zarejestrowana jako firma produkująca chleb i ciastka. Z dniem [...] listopada 2005 wykreślono ją z rejestru podatników VAT. Właściciel tej firmy, w okresie od [...] września 2010 r. (pierwsza dostawa skarżącego) przebywał w Zakładzie Karnym w R. do [...] października 2012r. Zeznając podał, że nie prowadził działalności nie miał kontaktów ze skarżącym. Ustalono, że firma T. miała dwóch dostawców.- firmę A. P. z K., co do której organy kontroli skarbowej decyzjami z [...] grudnia 2013 r za okres od grudnia 2009 do czerwca 2010 i decyzją z [...] grudnia 2014 za okres od lipca do grudnia 2010 określiły zobowiązanie w podatku VAT. Nadto decyzją z [...] lutego 2014r. określono zobowiązanie podatkowe z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Zdaniem organu firma ta jedynie pozorowała działalność a jej głównym celem było wystawianie pustych faktur. Kolejnym dostawcą T. miała być firma D. Sp. z o.o. z G., co do której ustalono, że działała w tzw. karuzeli podatkowej w celu wyłudzenia VAT – u. Ustalono, że ww. firma nie zatrudniała pracowników, nie miała żadnego zaplecza technicznego. Organy analizując współpracę skarżącego z ww. firmami tj. dostawcami i odbiorcami stali, doszły do słusznego - zdaniem Sądu - przekonania, że nie było ekonomicznego uzasadnienia dla podjęcia tego rodzaju współpracy, zważywszy na fakt, że wszyscy dostawcy skarżącego byli umiejscowieni na południu Polski, a skarżącego od nich, dzieliła znaczna odległość, a firmy te współpracowały ze sobą od lat. Nadto miały jedną firmę transportową z usług której korzystały ( PHU D. z C.). W cenie ujęty był transport, załadunek i wyładunek, a on tych usług nie zabezpieczał. Organy zwróciły uwagę również na fakt, że skarżący posiadał tylko jedną fakturę za transport i nie potrafił wskazać, kto ponosił koszty za pozostałe usługi transportowe. Nie potrafił także wyjaśnić, gdzie towar był składowany i przechowywany w sytuacji, gdy pomiędzy dniem zakupu, a dniem odsprzedaży stali istniała przerwa dochodząca do 30 dni. Reasumując organy uznały, że skarżący nie potrafił udowodnić konkurencyjności swojej firmy w stosunku do ww. firm. Organ zauważył, że skarżący w dniu [...] stycznia 2010 r. wystawił dwie faktury o numerach [...] na rzecz S.–Z., a S. Z. wystawił w tym samym dniu 3 faktury na rzecz skarżącego o numerach [...]. W dniu [...] marca 2010 skarżący wystawił fakturę sprzedaży o numerze [...]. Następnego dnia tj. [...] marca 2010 r. fakturę o numerze [...] oraz [...], w dniu [...] marca 2010 wystawił fakturę o numerze [...] dla firmy S. – Z. W. K. Sp. j. Zauważono, że skoro firmy S. Z. i K. współpracowały ze sobą i nabywały towar od firmy S. to nie było potrzeby pośredniczenia ze strony firmy skarżącego. Organ mając powyższe okoliczności na uwadze uznał, że skoro nie było zakupu to skarżący nie mógł dokonać dostaw na rzecz niżej wskazanych podmiotów: S. – Z. W. , K. Sp. jawna z Z.; P. K. D. M. E. I. z Z.; oraz na rzecz T. M. Spółka Jawna z G.. Z takim twierdzeniem należy się zgodzić. Wskazują na to okoliczności ujawnione przez organy. W odniesieniu do odbiorców skarżącego należy wskazać, że największym kontrahentem skarżącego miał być T.K.J. M. z G.. Według dokumentów przyjęcie towaru w łącznej wadze 24,28 ton nastąpiło w dniu [...] maja 2010 r., co potwierdził dokument wystawiony przez skarżącego PZ (VAT) nr [...], gdzie odręcznie wpisano środek transportu - pierwsza dostawa z [...] maja 2010 r. – 16,71 ton , druga [...] maja 2010 - 7,57 ton. Organ mając na uwadze ww. transakcje zwrócił uwagę na fakt, że nie ma żadnych danych o przeładunku blachy lub o jej przechowaniu. Wynikało z nich, że cześć towaru przekazana została między Z. a G. - 16,71 ton blachy, a druga cześć pomiędzy B. a G. - 7,57 t blachy. Organ podkreślił, że ustalono, iż skarżący najpierw wystawił w dniu [...] maja 2010 r. fakturę pro forma [...] na wartość [...] zł., VAT [...] zł. i w tym samym dniu wpłacono na jego rachunek zaliczkę w pełnej wysokości. Natomiast faktura wystawiona w dniu [...] maja 2010 r. opiewała na kwotę niższą o [...] zł, kwotę ta skarżący zwrócił dopiero w dniu [...] sierpnia 2010 r. Ustalono, że sprzedaż blachy do firmy T. M. nastąpiła ze stratą łącznie na [...] zł. Organ zauważył, że skarżący najpierw nabył stal ze stratą [...] zł. brutto , dodatkowo zapłacił za transport firmie PPHU D. a nadto odbiorca obciążył go kwotą [...]zł. za transport. Organy nie znalazły dowodu na to, że faktura za transport w kwocie [...]zł została zapłacona, a skarżący kwotę [...]zł zwrócił T. M. dopiero [...] grudnia 2010 r. Organy mając na uwadze ww. okoliczności zasadnie zdaniem Sądu uznały, że ta transakcja skarżącego (sprzedaż blachy na rzecz T. M. ) była nierzetelna. Organ w oparciu o fakturę[...] z [...] maja 2010 (dostawa na rzecz T. w G.) stwierdził, że dopasowano do niej fakturę za transport wystawioną przez firmę PHU D. s. c. z C. o wartości [...] zł. S. D. zeznał, że załadunek miał miejsce w M. i w Ś. a wyładunek w G., zapłata nastąpiła przelewami w kilku ratach. Mimo wezwań organu nie uzyskano jednak żadnych dokumentów potwierdzających zapłatę za tę usługę. Kolejną firmą, na rzecz której skarżący miał dokonywać dostaw była firma S. – Z. Sp. j. z Z.. Podczas kontroli stwierdzono, że ww. firma zajmowała się handlem i serwisowaniem opon oraz obrotem wierzytelnościami. Firma ta podobnie jak ww. firmy nie posiadała magazynów do składowania blach. W firmie tej początkowo jak wskazano powyżej pracowała E. M. I. na stanowisku handlowca. Skarżący złożył wniosek o przeprowadzenie postępowania kontrolnego u 10 kolejnych kontrahentów tej firmy, wywodząc, że będzie to argument przemawiający za tym, że skoro firma ta dalej sprzedała stal swoim kontrahentom to były transakcje dostaw stali pochodzące od niego dla firmy S. – Z. W. , K. Sp. J. W opinii Sądu zasadnie organy uznały, że wniosek ten nie zasługiwał na uwzględnienie, gdyż organ posiadał wystarczający dowód z postępowania kontrolnego przeprowadzonego w tej firmie, a kolejne postępowania kontrolne u końcowych klientów tej firmy w żaden sposób nie mogą stanowić dowodu na to, że stal ta pochodziła od strony. W tym miejscu ustosunkowując się do zarzutu skargi dotyczącego nie przeprowadzenia wnioskowanych dowodów w aspekcie art. 188 O.p., podkreślić należy, że oceny żądań dowodowych strony organ powinien dokonywać z uwzględnieniem znaczenia przeprowadzonych już w postępowaniu dowodów. Nie istnieje bowiem nieograniczony obowiązek dowodzenia wszystkich okoliczności. Jeżeli więc żądanie strony dotyczy okoliczności ustalonych już wyczerpująco innymi dowodami, uzasadniona jest odmowa uwzględnienia wniosku strony (vide: B. Adamiak w "Ordynacja podatkowa. Komentarz." , UNIMEX, wyd. 2006r. , s. 708-709 ; S. Babiarz i in. "Ordynacja podatkowa. Komentarz." , LexisNexis 2010, wyd. 6, s. 767- 768). Skarżący w skardze powołuje się na zasady rządzące podatkiem VAT, zwłaszcza na zasadę neutralności. Zdaniem strony wystarczającym dowodem na przeprowadzenie rzeczywistych transakcji gospodarczych były prawidłowe faktury. Z taką opinią nie można się zgodzić, gdyż faktura winna być zgodna ze stanem rzeczywistym zarówno przedmiotowo jak i podmiotowo. Należy wskazać, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane i to przez podmiot wystawiający fakturę. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia wykazanego w niej VAT. Odliczenie zgodnie z art. 86 ust. 1 o podatku VAT ( art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej) , przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi przez jej wystawcę czynnościami opodatkowanymi. Zatem w stosunku do skarżącego nie można było zastosować ww. przepisu. Organy zasadnie zatem zastosowały art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, gdyż nie ma wątpliwości, że transakcji wyszczególnionych w zakwestionowanych fakturach dostaw stali na rzecz strony nie było. Zależność ta (podmiotowa i przedmiotowa) faktury ze stanem rzeczywistym podkreślana jest też w orzecznictwie ETS, np. w sprawie C – 342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën), gdzie stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Na takie odczytywanie ww. przepisów już wielokrotnie wskazywano też w orzecznictwie sądów administracyjnych (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 czerwca 2011 r., sygn. I FSK 1079/10). Podatnik zatem nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo tylko wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług. W tym miejscu Sąd stwierdza, że stan faktyczny ustalony w sprawie przeczy twierdzeniu, że skarżący nie wiedział, że uczestnicy w tym procederze zważywszy na fakt, że sam wystawił faktury na transakcje których nie było. Reasumując należy stwierdzić, że mimo dokumentacji w postaci zakwestionowanych faktur - rzeczywistych dostaw na rzecz strony nie było, co zostało omówione w sposób szczegółowy w zaskarżonej decyzji. A zatem nie można się zgodzić ze skarżącym, że sama faktura jest wystarczającą podstawą do odliczeń podatku należnego od naliczonego. W niniejszej sprawie wystawione faktury miały jedynie uprawdopodobnić to, że pomiędzy wystawcami faktur a ich adresatami zaistniały rzeczywiste transakcje gospodarcze. Skarżący w żaden sposób nie udowodnił, że pomiędzy nim a dostawcami jak i odbiorcami istotnie doszło do transakcji. Oprócz faktur skarżący nie dysponował żadnymi dodatkowymi dowodami, choćby zawartymi umowami o współpracy. Nadto trzeba zgodzić się z organami, że nie było ekonomicznego uzasadnienia aby firma skarżącego z północy kraju pośredniczyła pomiędzy firmami z południa Polski, gdzie zarówno dostawcy jak i odbiorcy stali od lat funkcjonowali i współpracowali ze sobą. Również rozliczenia finansowe w ramach kompensaty a nawet ugody, zdaniem Sądu budziły uzasadnione wątpliwości, co do ich faktycznego przebiegu. Nadto sam skarżący nie udowodnił konkurencyjności swojej firmy w stosunku do ww. firm. Należy zauważyć, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę 2006/112 (wyroki: w sprawie Halifax i in., pkt 71; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 54; wyroki: z dnia 7 grudnia 2010 r. w sprawie C-285/09 R., Zb.Orz. s. I-12605, pkt 36; z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-504/10 Tanoarch, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 50; a także ww. wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 41). Ponadto podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy z punktu widzenia dyrektywy 2006/112 uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie opodatkowanych transakcji na dalszym etapie obrotu (zob. podobnie ww. wyroki: w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 56; a także w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 46). W tym względzie Trybunał orzekł, że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (w szczególności wyroki: w sprawie Fini H, pkt 32; w sprawie Halifax i in., pkt 68; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 54; a także w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 41). TSUE w ww. wyrokach uznał, że w razie ustalenia, że dostawa czy usługa wykazane w fakturach nie zostały w rzeczywistości wykonane oczywistym jest, że zarówno wystawca takich faktur, jak i ich odbiorca wiedzą, że faktury te nie dokumentują żadnego obrotu. Wówczas, z oczywistych względów, wchodzi w grę tylko kategoria świadomego uczestnictwa. W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. W ocenie Sądu organy podatkowe w niniejszej sprawie dokonały takich ustaleń i zasadnie przyjęły, że skarżący był świadomym uczestnikiem. Mając na uwadze, że okoliczności faktyczne w niniejszej sprawie skutkowały zakwalifikowaniem spornych dostaw pod art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy o VAT, skarżący nie ma podstaw do powoływania się na ochronę podatnika działającego bez świadomości uczestniczenia w oszustwie podatkowym. Organy uznały, że nie było tych transakcji, a skoro skarżący wystawił nierzetelne faktury to zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT winien zapłacić wyszczególniony w tych fakturach podatek VAT. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja nie narusza także art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem: "w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty". Regulacja ta wynika ze szczególnej roli faktury w systemie podatku od towarów i usług. Ma to związek z faktem, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz podstawą żądania zwrotu podatku. Nawet w przypadku, gdy faktura nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje ryzyko, że jej adresat potraktuje wykazany w niej podatek jako naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości. Zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi więc swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku. W tym sensie norma z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT pełni funkcję prewencyjną (por. J.Fornalik w: "VI Dyrektywa VAT" pod red. K. Sachs, W-wa 2003r., s. 519 w odniesieniu do art. 21 (1)(d) VI dyrektywy a obecnie art. 203 dyrektywy 2006/112/WE). Przepis art. 108 ust. 1 ustawy VAT ustanawia bowiem specyficzną instytucję obowiązku zapłaty podatku w przypadku wystawienia faktury, pozostającą poza unormowaniami zdarzeń, które rodzą powstanie obowiązku podatkowego VAT, określonych w art. 19 ustawy. W opinii Sądu, w rozpoznawanej sprawie, wystąpiła sytuacja uzasadniająca zastosowanie ww. przepisu. Jak bowiem ustalono, czynności dokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie były rzeczywiste, a więc nie wystąpiły faktyczne czynności podlegające opodatkowaniu. Analiza materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wskazuje na brak podstaw do podważenia ustaleń organów w wyżej wskazanej kwestii. Trafne, odpowiadające treści zebranego materiału dowodowego, jest zatem końcowe ustalenie organów, że skarżący uczestniczył w oszustwie podatkowym związanym z rozliczaniem podatku od towarów i usług w sposób ustalony i opisany w zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Sąd stwierdza, że powoływanie się na naruszenie zasad konstytucyjnych w tej sytuacji nie może zostać uwzględnione. Mając powyższe na względzie Sąd na podstawie art. 151 cyt. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił. E. Kruppik – Świetlicka L. Kleczkowski U. Wiśniewska