I SA/Bd 289/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska - Wasilewicz Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Krenz- Winiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 września 2016r. sprawy ze skargi K. W. i W. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. oddala skargę W wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok skarżący wskazali, że płatnik "E. " E. i I. T. spółka z o.o. nieprawidłowo pobrał zaliczkę na podatek dochodowy od świadczenia wypłaconego W. W. z tytułu rozwiązania umowy o pracę, które zdaniem wnioskujących jest zwolnione od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych – dalej jako: "u.p.d.o.f.". Decyzją z dnia [...] stycznia 2016r. Naczelnik Urzędu Skarbowego we W. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok w kwocie 26.179 zł, w związku z uzyskanym przez skarżącego w 2014 roku świadczeniem pieniężnym otrzymanym od płatnika. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] kwietnia 2016r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ powołując się na treść art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. podkreślił, że otrzymane przez skarżącego świadczenie w związku z odejściem z pracy w ogóle nie jest związane z wymienionymi źródłami prawa pracy. Z przepisu ustawy w sposób jasny wynika, że odszkodowania lub zadośćuczynienia muszą z powoływanych źródeł prawa pracy wynikać wprost. W ocenie organu uchwała zarządu spółki kapitałowej nie jest źródłem prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 kodeksu pracy. Zasady Indywidualnych Odejść Pracowników zostały wprowadzone uchwałą Zarządu "E.-O." E. i I. T. Sp. z o.o. z dnia [...] grudnia 2012 r. Natomiast załącznikiem do Zasad Indywidualnych Odejść Pracowników był wzór oferty rozwiązania stosunku pracy za porozumieniem stron. Wprowadzony następnie aneks do uchwały, ani wydłużenie terminu do złożenia oświadczenia woli nie zmieniło programu dobrowolnych odejść w kwestiach zasadniczych. Organ stwierdził, że ww. Zasady to jednostronne oświadczenie woli pracodawcy stanowiące ofertę rozwiązania umowy w zamian za określone świadczenia, skierowane do pracowników. Podstawę prawną tej oferty stanowi przepis art. 66 § 1 kodeksu cywilnego w zw. z art. 300 kodeksu pracy. W konsekwencji, w ocenie organu wpływ na sytuację prawną skarżącego miała złożona przez pracodawcę oferta i porozumienie zawarte w wyniku jej zaakceptowania. Zdaniem Dyrektora, kwota otrzymanego świadczenia wynika tylko i wyłącznie ze wskazanych uchwał, a zatem jego wysokość wynika wprost z norm nie stanowiących źródeł prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 kodeksu pracy. Fakt niespełnienia warunku zwolnienia w postaci źródła świadczenia wynikającego z prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 kodeksu pracy uniemożliwia zastosowanie zwolnienia od podatku dochodowego kwoty uzyskanego świadczenia. Organ ustosunkowując się do twierdzeń strony, że otrzymane świadczenie pełniło rolę zadośćuczynienia i odszkodowania stwierdził, że przez pojęcie szkody należy rozumieć uszczerbek doznany przez poszkodowanego w dobrach chronionych przez prawo wbrew jego woli, wskutek zdarzenia wywołującego szkodę. Jednakże nie każda szkoda rodzi prawny obowiązek jej naprawienia. Natomiast zadośćuczynienie stanowi świadczenie kompensacyjne równoważące doznaną krzywdę, a w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie ma takiego dobra osobistego, które zostało wobec strony naruszone w związku z zawarciem przez nią porozumienia rozwiązującego umowę o pracę. Zdaniem organu, wypłacone świadczenie nie jest odszkodowaniem czy zadośćuczynieniem. W złożonej do tut. Sądu skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając, podobnie jak w odwołaniu, naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W ocenie skarżących świadczenie otrzymane przez skarżącego od pracodawcy z tytułu rozwiązania umowy o pracę stanowiło zadośćuczynienie i odszkodowanie, zastępujące pracownikowi otrzymanie innych świadczeń przewidzianych w powszechnie obowiązujących przepisach prawa i rekompensujące mu brak możliwości osiągnięcia wynagrodzenia u dotychczasowego pracodawcy. Wskazano, że wysokość i zasady ustalania wypłaconego świadczenia wynikały wprost z porozumienia rozwiązującego umowę o pracę za porozumieniem stron z dnia [...] grudnia 2013 roku. Ponadto, skarżący przywołali interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2015 roku, nr [...]/MU oraz Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] grudnia 2014 roku nr [...]/Bd. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa. Z akt sprawy wynika, że skarżący złożyli korektę zeznania PIT-37 za 2014 r. oraz wniosek o stwierdzenie nadpłaty wysokości 26.179 zł w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r., z powodu niesłusznego potrącenia podatku od świadczenia wypłaconego w kwocie 125.000 zł W. W. z tytułu rozwiązania umowy o pracę z "E.-O." E. i I. T. spółka z o.o. Zdaniem skarżących, kwota wypłaconego świadczenia z tytułu rozwiązania stosunku pracy podlega zwolnieniu podatkowemu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Organy podatkowe zajęły odmienne stanowisko i odmówiły stwierdzenia nadpłaty. Należy zauważyć, że art. 72 Ordynacji podatkowej wymienia stany faktyczne, których zaistnienie pozwala przyjąć, że powstała nadpłata. Najszersze jest określenie nadpłaty zawarte w art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji. W myśl tego przepisu za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Przyjmuje się, że podatek nadpłacony to podatek zapłacony w kwocie wyższej niż należna. Natomiast podatek zapłacony nienależnie to kwota uiszczona przez podatnika w sytuacji, gdy nie było ustawowego obowiązku jej zapłacenia albo obowiązek ten istniał, ale wygasł. W obu przypadkach świadczenie podatnika dokonane na rzecz wierzyciela podatkowego przewyższa to, czego wymaga od niego przepis prawa. Ta nadwyżka świadczenia ponad świadczenie obowiązkowe jest nadpłatą i jej zwrotu domagają się skarżący. Zgodnie z przywołanym art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r., Nr 21, poz. 94, ze zm.), z wyjątkiem: a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym, d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c, g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe. Przepis ten w swojej treści nawiązuje do art. 9 § 1 k.p., który wymienia źródła prawa pracy. Dokonując systematyki tych źródeł na gruncie prawa pracy można wyróżnić cztery ich kategorie: a) akty normatywne rangi ustawowej, tj. kodeks pracy i inne ustawy, b) akty podustawowe o charakterze wykonawczym (np. rozporządzenia), c) porozumienia zbiorowe o charakterze ponadindywidualnym, tj. układy zbiorowe pracy i inne porozumienia zbiorowe oparte na ustawie, d) akty zakładowe o charakterze ponadindywidualnym wydawane przez pracodawcę, niekiedy przy współudziale podmiotów reprezentujących pracowników, tj. statuty i regulaminy. Z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wynika, że odszkodowania lub zadośćuczynienia wypłacane na podstawie wskazanych wyżej aktów podlegają zwolnieniu podatkowemu, przy czy powinny one określać ich wysokość lub zasady ich ustalania. Należy zgodzić się z organem podatkowym, że otrzymane przez W. W. świadczenie w związku z odejściem z pracy nie jest oparte na wymienionych wyżej źródłach prawa. Rozwiązanie z wyżej wymienionym stosunku pracy nastąpiło na podstawie wprowadzonych uchwałą Zarządu "E.-O." E. i I. T. spółka z o.o. z dnia [...] grudnia 2012 r. - Zasady Indywidualnych Odejść Pracowników (ZIOP), stanowiących załącznik do powołanej uchwały, natomiast załącznikiem do Zasad Indywidualnych Odejść Pracowników był wzór oferty rozwiązania stosunku pracy za porozumieniem stron. Wprowadzone następnie uchwałą zarządu z dnia [...] października 2013 r. zmiany w treści Zasad Indywidualnych Odejść Pracowników nie zmieniły w kwestiach zasadniczych tego programu. Z § 3 Zasady Indywidualnych Odejść Pracowników, stanowiących aneks do uchwały z dnia [...] października 2013 r., wynika, że pracownikom, którzy wystąpią z inicjatywą indywidualnego odejścia, składając stosowną ofertę do dnia [...] listopada 2013 r., tworzy się możliwość rozwiązania umowy o pracę za porozumieniem stron z przyczyn niedotyczących pracowników z zachowaniem prawa do świadczeń określonych w ZIOP, z zastrzeżeniem prawodawcy do uzasadnionej odmowy rozwiązania stosunku pracy w tym trybie, pod warunkiem złożenia przez pracownika oferty rozwiązania umowy o pracę za porozumieniem zgodnej ze wzorem określonym z załączniku do ZIOP. Z załącznika tego wynikało, że pracownik składał wniosek o rozwiązanie stosunku pracy za porozumieniem stron na zasadach określonych w ZIOP, za wypłatą świadczeń w nich wskazanych. W świetle powyższego Zasady Indywidualnych Odejść Pracowników należy ocenić jako jednostronne oświadczenie woli pracodawcy stanowiące propozycję skierowaną do pracowników rozwiązania z nimi umów w zamian za określone świadczenia. Należy zauważyć, że w piśmie podpisanym przez członów zarządu spółki "E.-O." (k. 59), program ZIOP wprost określono jako propozycję zaadresowaną do pracowników. Skarżący - W. W. przyjął tę propozycję i na tej podstawie doszło do rozwiązania z nim stosunku pracy na zasadzie porozumienia stron. Kwota otrzymanego świadczenia (125.000 zł) wynika ze wskazanych uchwał. Podkreślenia wymaga, że uchwała jest aktem korporacyjnym (organizacyjnym) spółki, wydanym przez jej zarząd w ramach prowadzenia spraw spółki (art. 201 § 1 k.s.h.), nie zaś źródłem prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 k.p. (por. wyrok SN z dnia 9 czerwca 2009 r., II PK 7/09). Może ona przyznawać pracownikom dodatkowe uprawnienia i po wyrażeniu przez pracownika zgody "wchodzi" niejako do treści stosunku pracy. Jeżeli na jej podstawie pracownik nabywa prawo do dodatkowych świadczeń, to nie narusza to przepisu art. 18 k.p. (por. wyrok SN z dnia 5 czerwca 2007 r., III PK 17/07). W przedmiotowej sprawie ZIOP stały się częścią, zawartego między pracownikiem a pracodawcą, porozumienia z dnia [...] grudnia 2013 r. rozwiązującego umowę o pracę (k. 1). Porozumienie to jest aktem o charakterze indywidualnym, i nie stanowi również źródła prawa pracy. Skoro ZIOP i wskazane porozumienie nie stanowią źródła prawa pracy, to wypłacone na ich podstawie świadczenie nie może korzystać ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Już ta konstatacja przesądza o prawidłowości stanowiska organu. W skardze strona nie twierdzi, że ZIOP stanowią źródło prawa pracy. Uważa natomiast, że otrzymane przez W. W. świadczenie miało charakter zadośćuczynienia i odszkodowania. Trzeba jednak zauważyć, że w rozpatrywanej sprawie warunkiem zwolnienia podatkowego jest to, aby odszkodowanie lub zadośćuczynienie wynikało ze źródeł wskazanych w art. 9 § 1 k.p. Mimo tego organ podatkowy wyjaśnił z jakich powodów nie uznaje wypłaconego W. W. świadczenia za odszkodowanie lub zadośćuczynienie. Sąd ten pogląd podziela. Odszkodowanie jest świadczeniem, którego celem jest naprawienie wyrządzonej szkody, czyli uszczerbku (zmniejszenia) majątku poszkodowanego, który nastąpił wbrew woli uprawnionego. Nie można przyjąć, że wypłata W. W. przedmiotowego świadczenia wypełnia cechy tak rozumianego odszkodowania. Podkreślić bowiem należy, że świadczenie to wypłacane było jedynie tym pracownikom, którzy z własnej inicjatywy złożyli ofertę rozwiązania wiążącej strony umowy o pracę. Świadczenie to miało więc na celu zrekompensowanie pracownikowi skutków zdarzeń, które nie noszą cechy czynu niedozwolonego, a związane było ze zgodnym z prawem rozwiązaniem stosunku pracy. Ustanie stosunku pracy, jeśli nie jest bezprawne nie powinno być klasyfikowane jako podstawa wypłaty odszkodowania. Odszkodowanie jest należne zazwyczaj w sytuacji, gdy pracodawca wypowiedział lub rozwiązał umowę o pracę z naruszeniem postanowień przepisów prawa pracy lub w inny sposób naruszył uprawnienia pracownika, wskutek np. bezprawnego skrócenie okresu wypowiedzenia, nieuzasadnione wypowiedzenie umowy o pracę. Zatem, o ile wypowiedzenie umowy o pracę z naruszeniem przepisów dotyczących jej wypowiadania spowoduje powstanie stosunku odszkodowawczego, to wypowiedzenie umowy o pracę zgodnie z przepisami prawnymi nie może prowadzić do tego samego skutku. Okoliczność, że w ZIOP czy w porozumieniu z dnia [...] grudnia 2013 r. wypłaconą W. W. kwotę nazwano odszkodowaniem, nie oznacza, że świadczenie to miało taki charakter. Z kolei zadośćuczynienie stanowi świadczenie kompensacyjne równoważące doznaną krzywdę, szkodę niemajątkową. Dobrowolne przystąpienie przez W. W. do programu odejść i rozwiązanie z nim stosunku pracy na zasadzie porozumienia stron nie możne być uznane za wyrządzenie mu krzywdy. Tym samym wypłaconego świadczenia nie sposób uznać za zadośćuczynienie. W rezultacie wypłacane skarżącemu świadczenie nie stanowi odszkodowania lub zadośćuczynienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zaskarżona decyzja nie narusza zatem prawa materialnego i organ podatkowy zasadnie odmówił stwierdzenia nadpłaty. Odmienne stanowisko zajęte we wskazanych w skardze interpretacjach indywidualnych – niezależnie od faktu, że stanowi ono jedynie ocenę stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację – nie mogło wpłynąć na negatywną ocenę zaskarżonej decyzji. Nie znajdując zatem podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów prawa, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd skargę oddalił. H. Adamczewska – Wasilewicz L. Kleczkowski U. Wiśniewska