I SA/Bd 289/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Wójcik (spr) Sędziowie Sędzia WSA Halina Adamczewska – Wasilewicz Asesor WSA Joanna Ziołek po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 12 sierpnia 2025 r. sprawy ze skargi A. S.A. w T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 2 kwietnia 2025 r. nr 0401-IOA.4303.5.2025 w przedmiocie określenia kwoty należności celnych oraz określenia różnicy w kwocie podatku pod towarów i usług należnego z tytułu importu towaru 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy na rzecz A. S.A. w T.kwotę 1031 zł (jeden tysiąc trzydzieści jeden) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] grudnia 2024 r. Naczelnik Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w T. określił A. S.A. w T. (dalej: Skarżąca, Spółka, Strona) kwotę należności celnych pozostałą do pokrycia w wysokości [...] zł, w związku z objęciem procedurą dopuszczenia do obrotu towaru w postaci urządzeń elektrycznych do przełączania lub zabezpieczania obwodów elektrycznych do prądu przekraczającego 16A, ale nie przekraczającego 125A – przekaźników; zaksięgował i powiadomił dłużnika o zarejestrowaniu kwoty długu celnego w wysokości [...] zł, stanowiącej kwotę cła określonego niniejszą decyzją; oraz określił różnicę w kwocie podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, należnego z tytułu importu ww. towaru. W odwołaniu Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Ponadto wniosła o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu elektrotechniki w celu zbadania, czy biorąc pod uwagę konstrukcję, budowę i funkcjonalność oraz zasady działania urządzeń sprowadzanych przez Skarżącą oznaczonych jako [...] produkowanych przez B. można zakwalifikować jako "przekaźniki pozostałe": i zaliczyć do podpozycji 8536 49, czy też prawidłowe jest z punktu ich konstrukcji, budowy i funkcjonalności oraz zasad działania zaliczenie ich do kodu 8536 30 30 99. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła: 1) błąd w ustaleniach faktycznych polegający na ustaleniu, że urządzenie sprowadzane przez Spółkę oznaczone jako [...] produkowane przez [...] można zakwalifikować jako "przekaźniki pozostałe" w sytuacji, gdy z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że importowane przez stronę urządzenia nie są ani z punktu widzenia ich budowy, ani pełnionych funkcji przekaźnikami, nie pełnią też funkcji takich jak przekaźniki; 2) naruszenie prawa materialnego polegające na oparciu decyzji administracyjnej na notach wyjaśniających zamiast na obowiązujących przepisach prawa i dokonanie klasyfikacji urządzeń na bazie not wyjaśniających, które nie są prawem i nie mają mocy wiążącej; 3) naruszenie prawa materialnego polegające na zastosowaniu niewłaściwej taryfy celnej do sprowadzanych przez Spółkę urządzeń oznaczonych jako [...] produkowanych przez [...] i zaklasyfikowanie towaru do kodu TARIC 8536 49 00 99; 4) naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię skutkującą przyjęciem, że importowany przez A. S.A. towar podlega klasyfikacji jako przekaźniki w ramach podpozycji 8536 49 rozporządzenia Rady (EWG) nr [...] z dnia [...] lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, podczas gdy Spółka prawidłowo klasyfikowała towar do kodu 8536 30 30 wspólnej taryfy celnej; 5) naruszenie prawa materialnego przez niezastosowanie reguły 3b Ogólnych Reguł Interpretacyjnych Nomenklatury Scalonej, której prawidłowe zastosowanie w odniesieniu do importowanego przez stronę towaru musiałoby skutkować zaklasyfikowaniem go do kodu 8536 30 30 wspólnej taryfy celnej. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ podał, że Naczelnik Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w T. (dalej także "Naczelnik") przeprowadził w Spółce kontrolę zgłoszeń celnych dotyczących importu towaru klasyfikowanego do kodu CN [...] złożonych w okresie od [...] września 2018 r. do [...] czerwca 2023 r. Kontrola polegała na analizie, czy zastosowany kod towaru odpowiada towarom zgłoszonym do procedury dopuszczenia do wolnego obrotu w szczególności, czy brzmienie danej pozycji taryfowej jest zgodne z opisem towaru na fakturze importowej lub w innym dokumencie określającym rodzaj importowanego towaru. W toku kontroli ustalono, że [...] lutego 2023 r. w Oddziale Celnym II w B. przyjęto zgłoszenie celne nr [...] dotyczące objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu towaru w postaci urządzeń elektrycznych do przełączania i zabezpieczania obwodów elektrycznych do prądu przekraczającego 16A, ale nie przekraczającego 125A - styczniki, zadeklarowanych do kodu TARIC 8536 30 30 99, ze stawką cła erga omnes 0% i stawką podatku od towaru i usług w wysokości 23%. W wyniku analizy zebranego materiału dowodowego organ pierwszej instancji stwierdził, że importowany towar to przekaźniki O. o indeksie producenta [...], o prądzie znamionowym 80A, z elementem sterującym, do przełączania i zabezpieczania obwodów elektrycznych, który winien zostać zaklasyfikowany do kodu TARIC 8536 49 00 99, ze stawką celną erga omnes 2,3% i stawką podatku od towaru i usług 23%. Organ podał, że towar objęty kontrolowanym zgłoszeniem celnym Spółka zakupiła od producenta, tj. firmy B. (H. ) Co. Ltd, na podstawie faktury nr [...] z [...] grudnia 2022 r., w której producent zakupiony towar "R.". Na fakturze zostały przywołane zamówienie nr [...]. W zamówieniu nr [...] z dnia [...] września 2022 r. wskazano ten sam towar, nazywając go R. Przetłumaczona na język polski nazwa "RELAY with Sn plating" zamówionego towaru, to przekaźnik bez powłoki cynowej. Dyrektor wskazał, że organ pierwszej instancji sporządził wydruki ze strony internetowej dotyczący informacji o eksporterze przedmiotowego towaru [...] i na ich podstawie ustalił, że firma [...] Co. Ltd z siedzibą w [...], jako producent, jest firmą skupiającą się na badaniach i rozwoju przekaźników zatrzaskowych, a także produkcji i sprzedaży zaawansowanych technologicznie komponentów elektronicznych. Z uzyskanych informacji wynika również, że przekaźnik jednofazowy 90A firmy [...] Co. Ltd uzyskał niemiecki certyfikat TUV, a także spełnia wymagania [...]. Na ww. stronie internetowej producenta została zamieszczona deklaracja zgodności o nr rejestracyjnym [...], nr [...] [...], w której zawarto produkt o nazwie przekaźnik [...] (relay, [...] i wskazano na jego zgodność z normą [...]. W aktach sprawy znajduje się również dokumentacja w postaci rysunku technicznego o nazwie stycznik O. nr [...]. Organ pierwszej instancji analizując mechanizm działania tego urządzenia wskazał, że rysunek ten przedstawia przekaźnik [...] sterowany elementem sterującym, o prądzie znamionowym 80A, z wyprowadzeniami toru prądowego, ukazanymi na rysunku jako elementy opisane wymiarem o długości 42,4 ±0,1 mm i szerokości 9 ±0,1 mm. Wynika z niego, że tor prądowy posiada opór bocznikowy 200µ? ±10%. Przedmiotowy rysunek techniczny wskazuje również wyprowadzenia elementu sterującego (który może być cewką lub silnikiem elektrycznym) w postaci skrętki dwóch przewodów w kolorze czarnym (black) i czerwonym (red), o długości 60 ±2 mm zakończonego konektorem (wtyczką). W dolnej części obok tabliczki rysunkowej wskazano schemat połączeń obwodu (wiring diagram) elementu sterującego (oznaczonego symbolem cewki), z którego wynika, że otwarcie i zamknięcie toru prądowego uzyskuje się przez zmianę polaryzacji napięcia elementu sterującego. Powyższy opis potwierdza zatem, że mamy do czynienia z przekaźnikiem. Organ podał, że przenalizował również przedstawiony przez Spółkę materiał wideo i stwierdził, że przedstawia on przekaźnik pozbawiony wierzchniej części obudowy, obok wyprowadzeń toru prądowego wraz ze stykiem ruchomym uwidoczniono mechanizm złożony z kół zębatych. Z przekaźnika wyprowadzona jest skrętka dwóch przewodów w kolorze czarnym i czerwonym, zakończona wtyczką (konektorem). Po podaniu do konektora źródła prądu następuje załączenie elementu sterującego (w tym przypadku silnika elektrycznego posiadającego uzwojenie, które podobnie jak cewka ma charakter indukcyjny) umieszczonego w obudowie przekaźnika, który przez przekładnie złożoną z kół zębatych zmienia stan styku prądowego. Po zmianie sposobu zasilania przewodów skrętki następuje ponowne załączenie elementu sterującego, który za pośrednictwem tej samej przekładni ponownie zmienia stan styku prądowego. Podanie sygnału jest zmianą w jednym obwodzie, która wywołuje automatycznie zmianę w innym obwodzie. Tym samym organ uznał, że przedstawiony przez stronę materiał dowodowy również potwierdza, że towar objęty kontrolowanym zgłoszeniem celnym, to przekaźniki. Odnosząc się natomiast do zawartego w odwołaniu wniosku o powołanie biegłego, organ stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, na podstawie którego organ pierwszej instancji wydał zaskarżoną decyzję, pozwalał na ustalenia stanu faktycznego bez konieczności przeprowadzenia dowodu, o które Skarżąca wniosła. Dyrektor wskazał, że nie podważa i nie kwestionuje wyjaśnień Spółki, iż urządzenie produkcji B. [...] będące przedmiotem importu w swej funkcji załączania/rozłączania obwodów silnoprądowych i działające jak stycznik/przekaźnik, nie jest typowym produktem tego typu. Organ wyjaśnił, że urządzenie, które otwiera i zamyka obwód elektryczny i dzięki temu umożliwia wpływanie na pracę innych urządzeń znajdujących się w układzie sterowania i może realizować funkcję włącz - wyłącz, jest przekaźnikiem. Nie ma przy tym znaczenia jakie elementy dokonują tych zmian, czy jest to elektromagnes, jak w przekaźnikach typowych, czy silnik elektryczny z przekładnią mechaniczną, jak w niniejszym przypadku. Zmiana polaryzacji lub zanik napięcia to zmiana w obwodzie sterującym, która wywołuje skutek w obwodzie sterowanym i właśnie takie działanie przekaźnika zostało zdefiniowane w punkcie I litera (C) Not Wyjaśniających (HS) do pozycji 8536. Biorąc powyższe pod uwagę, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że kierując się treścią rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2022/1998 zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr [...] w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej oraz treścią reguł 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacyjnych Nomenklatury Scalonej, posiłkując się zapisami Not Wyjaśniających do HS oraz mając na względzie materiał zgromadzony w niniejszej sprawie stwierdzam, że słusznie organ pierwszej instancji uznał importowany towar za przekaźniki [...] o indeksie producenta [...] i zaklasyfikował go do kodu TARIC 8536 49 00 99, ze stawką celną erga omnes 2,3% i stawką podatku od towaru i usług 23%. W skardze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w całości, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono: 1) wadliwość formalnoprawną polegającą na naruszeniu przepisu: a) art 120, art. 121 § 1 i art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art 191 Ordynacji podatkowej przez niepodjęcie przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, przy jednoczesnym przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów, jak również przez dokonanie oceny zgromadzonych dowodów w sposób dowolny i wybiórczy, co doprowadziło do przyjęcia na potrzeby wydania zaskarżanej decyzji wadliwego stanu faktycznego; b) art. 187 § 1 i art. 191 w powiązaniu z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej przez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego celem jednoznacznego ustalenia cech, właściwości i przeznaczenia towaru w postaci urządzenia elektrycznego do zabezpieczania obwodów elektrycznych do prądu przekraczającego 16A, ale nieprzekraczającego 125A, oznaczonego jako [...] producenta [...] warunkujących prawidłową klasyfikację taryfową tego towaru do odpowiedniego kodu TARIC, przy jednoczesnym bezrefleksyjnym uznaniu przez Organ, że z uwagi na to, iż jednym z elementów składowych tego towaru są styki umożliwiające wyłączenie przepływu prądu, towar ten jest stycznikiem/przekaźnikiem, a nie urządzeniem do zabezpieczania obwodów elektrycznych, co doprowadziło do przyjęcia na potrzeby wydania zaskarżanej decyzji wadliwego stanu faktycznego; c) art. 188 w powiązaniu z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie zgłoszonego przez Skarżącą wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu elektrotechniki na okoliczność ustalenia cech, właściwości i przeznaczenia towaru w postaci urządzenia elektrycznego do zabezpieczania obwodów elektrycznych do prądu przekraczającego 16A, ale nieprzekraczającego 125A, oznaczonego jako [...] producenta [...] warunkujących prawidłową klasyfikację taryfową tego towaru do odpowiedniego kodu TARIC oraz nieuzasadnioną odmowę przeprowadzenia wnioskowanego dowodu z opinii biegłego, będącą konsekwencją wadliwego przyjęcia, że zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający do dokonania niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego sprawy, co doprowadziło do przyjęcia na potrzeby wydania zaskarżanej decyzji wadliwego stanu faktycznego; d) art. 127 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie przez organ rozpoznania sprawy w pełnym zakresie, to jest niedokonania jej ponownego załatwienia, wobec ograniczenia się wyłącznie się do kontroli decyzji Naczelnika z dnia [...] grudnia 2024 r. (znak sprawy: [...]; [...]), tj. kontrolę zasadności argumentów/zarzutów zgłoszonych w stosunku do tej decyzji w odwołaniu, czego potwierdzeniem jest to, że organ nie wypowiedział się do całości materiału dowodowego zgormadzonego w sprawie poprzestając jedynie na przywołaniu argumentacji zastosowanej przez Naczelnika w decyzji z dnia [...] grudnia 2024 r. (znak sprawy: [...]; [...]) i uznaniu argumentacji Naczelnika za właściwą. 2) naruszenie prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy, tj. wadliwe zastosowanie przepisu: a) art. 56 ust. 1, art. 104 ust. 1 i art. 105 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (dalej: "WKC") w zw. z art. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej w powiązaniu z załącznikiem nr I skutkujące dokonaniem nieprawidłowej klasyfikacji taryfowej towaru w postaci urządzenia elektrycznego do zabezpieczania obwodów elektrycznych do prądu przekraczającego 16A, ale nieprzekraczającego 125A, oznaczonego jako [...] producenta [...] polegającej na zakwalifikowaniu tego towaru do kodu TARIC 8536 49 00 99 zamiast prawidłowego kodu TARIC 8536 30 30 99, i w konsekwencji wobec zastosowania stawki celnej erga omnes 2,3% zamiast stawki erga omnes 0,0% właściwej dla kodu TARIC 8536 30 30 99, a w dalszej kolejności – określeniu kwoty należności celnych w wysokości [...] zł; b) art. 30b ust 1 i art. 33 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług wobec uznania, że kwota podatku od towarów i usług w zgłoszeniu celnym nr [...] z dnia [...] lutego 2023 r. wykazana została nieprawidłowo, a różnica w kwocie podatku VAT w wysokości [...] zł została określona przez Naczelnika zasadnie pomimo tego, że określenie różnicy w kwocie podatku VAT w wysokości [...] zł było konsekwencją dokonania przez Naczelnika wadliwej klasyfikacji towaru w postaci urządzenia elektrycznego do zabezpieczania obwodów elektrycznych do prądu przekraczającego 16A, ale nieprzekraczającego 125A, oznaczonego jako [...] producenta [...] do kodu TARIC 8536 49 00 99 zamiast prawidłowego kodu TARIC 8536 30 30 99. Jednocześnie Skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu, tj. Opinii technicznej z zakresu urządzeń elektrycznych z dnia [...] listopada 2024 r. sporządzonej przez T. S. rzeczoznawcę [...] Stowarzyszenia Rzeczoznawców i Biegłych Sądowych, będącego biegłym sądowym z zakresu elektrotechniki i instalacji oraz urządzeń elektrycznych przy Sądzie Okręgowym m.in. w T., B., G., P., Ł. , W., R., O. na okoliczność wykazania: a) prawidłowości dokonanej przez Skarżącą klasyfikacji taryfikacyjnej Towaru (na potrzeby wymiaru i poboru cła importowego, a także związanych z tym innych należności publicznoprawnych) do kodu TARIC 8536 30 30 99; b) zasadności stanowiska Skarżącej odnośnie powstałej konieczności przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia tych cech Towaru, które są relewantne z punktu widzenia taryfy celnej (TARIC), bez którego to dowodu dokonanie prawidłowych ustaleń faktycznych w sprawie dotyczącej Skarżącego nie jest możliwe. W ocenie Skarżącej z Opinii Technicznej wynika jednoznacznie, że Towar przy uwzględnieniu jego parametrów technicznych, budowy, elementów składowych i realizowanych funkcji, nie posiada cech właściwych dla przekaźników i styczników, tj., że Towar nie spełnia warunków techniczno-funkcjonalnych determinujących zasadność klasyfikowania go do przekaźników i styczników. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r., poz. 1267), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) - c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935) – dalej: "p.p.s.a." – lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Na wstępie wyjaśnienia wymaga, że niniejsza skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym, w trybie uproszczonym. Zgodnie z art. 119 pkt 2 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie spawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażądała przeprowadzenia rozprawy. W niniejszej sprawie spełnione zostały przesłanki, o których mowa w art. 119 pkt 2 p.p.s.a, gdyż w odpowiedzi na skargę organ wniósł o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym, a Spółka poinformowana w piśmie z dnia [...] czerwca 2025 r. (por. k. 51 akt sądowych) o wniosku organu, nie zażądała przeprowadzenia rozprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo. Z akt sprawy wynika, iż w Oddziale Celnym II w B. przyjęto zgłoszenie celne Skarżącej dotyczące objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu towaru w postaci styczników - urządzeń elektrycznych do przełączania i zabezpieczania obwodów elektrycznych do prądu przekraczającego 16A, ale nie przekraczającego 125A, zadeklarowanych do kodu TARIC 8536 30 30 99, ze stawką cła erga omnes 0% i stawką podatku od towaru i usług w wysokości 23%. W wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego, kierując się regułami 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacyjnych Nomenklatury Scalonej oraz Notami wyjaśniającymi, organ stwierdził, że wskazane urządzenia stanowią przekaźniki i powinny być zaklasyfikowane do kodu TARIC 8536 49 00 99 ze stawką celną erga omnes 2,3% i stawką podatku od towaru i usług w wysokości 23%. Spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy organ prawidłowo dokonał klasyfikacji taryfowej importowanego przez stronę towaru jako przekaźnika i zastosował stawkę celną w wysokości 2,3%. Według organu sporne urządzenie otwiera i zamyka obwód elektryczny. Dzięki temu umożliwia wpływanie na pracę innych urządzeń znajdujących się w układzie sterowania i może realizować funkcję włącz – wyłącz. Stanowisko organu odwoławczego sprowadza się w zasadzie do stwierdzenia, że choć sporne urządzenie nie jest typowym przekaźnikiem, to jednak jest przekaźnikiem. Spółka natomiast uważa, że nie jest to przekaźnik, a urządzenie do zabezpieczania obwodów elektrycznych. Jego funkcją jest bowiem zabezpieczenie przed przekroczeniem parametrów określonych przez operatora (napięcia prądu, mocy), a także przed zdarzeniami związanymi z kradzieżą prądu. Stosownie do art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne do: 1) postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 12, art. 138a § 4, art. 141-143, art. 168, art. 170, art. 215 § 1 oraz działu IV rozdziałów 2, 5, 6, 9 i 10, rozdziału 11 - z wyłączeniem art. 200, oraz rozdziałów 21-23 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa; 2) odwołań stosuje się odpowiednio także przepisy art. 140 § 1, art. 162 § 1-3, art. 163 § 2, art. 169, art. 208, art. 210 § 1 pkt 1-6 i 8 oraz § 2, art. 220, art. 221, art. 222, art. 223, art. 226-229, art. 232, art. 233 § 1 i 2, art. 234 oraz art. 234a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Podkreślić należy, że proces klasyfikacji towaru obejmuje zidentyfikowanie samego towaru i ustalenie czy towar odpowiada konkretnej pozycji Taryfy celnej. W procesie tym należy posługiwać się nie tylko przesłankami natury technicznej, czy kryteriami przeznaczenia towaru, ale należy mieć na uwadze treść Taryfy celnej wraz z uwagami do poszczególnych sekcji lub działów, a także Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej oraz Wyjaśnienia do Taryfy celnej. Niezbędne jest zatem dokonanie ustaleń w zakresie tych cech towaru, które są relewantne z punktu widzenia Taryfy celnej. W orzecznictwie sądowym utrwalił się pogląd, że zidentyfikowanie towaru dla potrzeb klasyfikacji Taryfy celnej mieści się w sferze ustaleń faktycznych (np. wyrok NSA z dnia [...] stycznia 2014 r., sygn. akt I GSK 1536/12). Wskazać należy, że według Wspólnotowej Taryfy Celnej dział 85 obejmuje maszyny i urządzenia elektryczne oraz ich części, rejestratory i odtwarzacze dźwięku, rejestratory i odtwarzacze obrazu i dźwięku oraz części i akcesoria do tych artykułów. Natomiast do pozycji 8536 zalicza się urządzenia elektryczne do przełączania lub zabezpieczania obwodów elektrycznych, lub do wykonywania połączeń w obwodach elektrycznych, lub do tych obwodów (na przykład przełączniki, przekaźniki, bezpieczniki, tłumiki przepięciowe, wtyki, gniazda wtykowe, oprawki lamp i inne złącza, skrzynki przyłączowe), do napięć nieprzekraczających 1000V; złącza do włókien optycznych, wiązek włókien optycznych lub kabli światłowodowych. Spółka zaklasyfikowała sporne urządzenia do pozycji: 8536 30 - Pozostałe urządzenia zabezpieczające obwody elektryczne, 8536 30 30 - - Do prądu przekraczającego 16A, ale nieprzekraczającego 125A, 8536 30 30 99 - - - Pozostałe. Natomiast organ do pozycji: 8536 30 - Pozostałe urządzenia zabezpieczające obwody elektryczne, - Przekaźniki; 8536 41 - - Do napięć nieprzekraczających 60V; 8536 49 - - Pozostałe; 8536 49 00 - - - Pozostałe; 8536 49 00 99 - - - - Pozostałe. Zgodnie z treścią Not wyjaśniających pozycja 8536 obejmuje m. in.: I) URZĄDZENIA DO PRZEŁĄCZANIA OBWODÓW ELEKTRYCZNYCH Urządzenia te zasadniczo składają się z urządzeń do zamykania lub przerywania jednego lub więcej obwodów, w które są one włączone, albo do przełączania z jednego obwodu na inny; mogą być one znane jako jednobiegunowe, dwubiegunowe, trzybiegunowe itp., w zależności od zawartej ilości przełączanych obwodów. Grupa ta obejmuje również przełączniki i przekaźniki. (C) Przekaźniki są urządzeniami elektrycznymi, za pomocą których obwód jest automatycznie sterowany poprzez zmiany w tym samym lub innym obwodzie. Są one stosowane, na przykład w urządzeniach telekomunikacyjnych, urządzeniach sygnalizacji drogowej lub kolejowej, do sterowania lub zabezpieczania obrabiarek itp. Poszczególne typy można rozróżnić na podstawie, na przykład: (1) Stosowanych elektrycznych elementów sterujących: przekaźniki elektromagnetyczne, przekaźniki z magnesem trwałym, przekaźniki termoelektryczne, przekaźniki indukcyjne, przekaźniki elektrostatyczne, przekaźniki fotoelektryczne, przekaźniki elektroniczne itp. (2) Wstępnie określonych warunków, na których zasadzie działają: przekaźniki przetężeniowe, przekaźniki przełączające przy minimalnym lub maksymalnym napięciu, przekaźniki różnicowe, błyskawiczne przekaźniki wyłączające, przekaźniki zwłoczne itp. Styczniki, które są również uważane za przekaźniki, są urządzeniami do zwierania lub przerywania obwodów elektrycznych, które automatycznie wracają do stanu wyjściowego bez mechanicznego elementu blokującego lub działania ręcznego. Działają one zazwyczaj i są podtrzymywane w stanie czynnym przez prąd elektryczny. Opisując mechanizm działania importowanego przez stronę urządzenia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odwołał się do ustaleń organu pierwszej instancji i stwierdził, że przedstawiony przez stronę rysunek techniczny stycznika [...] B przedstawia przekaźnik "sterowany elementem sterującym, o prądzie znamionowym 80A, z wyprowadzeniami toru prądowego, ukazanymi na rysunku jako elementy opisane wymiarem o długości 42,4 ±0,1 mm i szerokości 9 ±0,1 mm. Wynika z niego, że tor prądowy posiada opór bocznikowy 200µ? ± 10%. Przedmiotowy rysunek techniczny wskazuje również wyprowadzenia elementu sterującego (który może być cewką lub silnikiem elektrycznym) w postaci skrętki dwóch przewodów w kolorze czarnym (black) i czerwonym (red), o długości 60 ±2 mm zakończonego konektorem (wtyczką). W dolnej części obok tabliczki rysunkowej wskazano schemat połączeń obwodu (wiring diagram) elementu sterującego (...) z którego wynika, że otwarcie i zamknięcie toru prądowego uzyskuje się przez zmianę polaryzacji napięcia elementu sterującego" (por. str. 6 zaskarżonej decyzji). Zdaniem organu odwoławczego powyższy opis potwierdza, że mamy do czynienia z przekaźnikiem. Dalej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że organ pierwszej instancji przenalizował również przedstawiony przez Skarżącą materiał video i organ ten stwierdził, że "przedstawia on przekaźnik pozbawiony wierzchniej części obudowy, obok wyprowadzeń toru prądowego wraz ze stykiem ruchomym uwidoczniono mechanizm złożony z kół zębatych. Z przekaźnika wyprowadzona jest skrętka dwóch przewodów w kolorze czarnym czerwonym, zakończona wtyczką (konektorem). Po podaniu do konektora źródła prądu następuje załączenie elementu sterującego (w tym przypadku silnika elektrycznego posiadającego uzwojenie, które podobnie jak cewka ma charakter indukcyjny) umieszczonego w obudowie przekaźnika, który przez przekładnie złożoną z kół zębatych zmienia stan styku prądowego. Po zmianie sposobu zasilania przewodów skrętki następuje ponowne załączenie elementu sterującego, który za pośrednictwem tej samej przekładni ponownie zmienia stan styku prądowego. Podanie sygnału jest zmianą w jednym obwodzie, która wywołuje automatycznie zmianę w innym obwodzie" (por. str. 6-7 zaskarżonej decyzji). W konkluzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał, że przedstawiony przez Spółkę materiał dowodowy również potwierdza, że towar objęty kontrolowanym zgłoszeniem celnym to przekaźnik. Nadto, w decyzji organu pierwszej instancji stwierdzono, że kod TARIC 8536 30 30 99, zadeklarowany przez stronę w zgłoszeniu celnym, nie ma zastosowania do styczników, gdyż styczniki zgodnie z treścią Not wyjaśniających są uważane za przekaźniki. W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji (a następnie w skardze) strona podnosiła, iż z materiału dowodowego zebranego w sprawie w sposób nie budzący wątpliwości wynika, że: - sporny towar jest produkowany wyłącznie z myślą o zastosowaniach w licznikach energii elektrycznej, - sporny towar nie ma żadnych innych zastosowań niż w licznikach energii elektrycznej, - najistotniejszym elementem spornego towaru jest tor prądowy, który pełni funkcje pomiarowe (dwustronnie mierzy przepływ prądu), - sporny towar zawiera styki (umiejscowione poza jego najistotniejszym elementem), pozwalające na wyłączenie przepływu prądu, - wspomniane powyżej wyłączenie przepływu prądu następuje automatycznie, gdy spełnione są predefiniowane w liczniku energii elektrycznej parametry (mogą one być definiowane zarówno dla prądu wchodzącego, jak i wychodzącego), - sporny towar wyposażony jest w silnik, który powoduje odłączenie prądu w wypadku, gdy zdefiniowane parametry wyłączenia zostaną osiągnięte, - w związku z powyższym, działanie styków nie jest automatyczne (powodowane samym tylko osiągnięciem pewnej wartości prądu czy napięcia), lecz powodowane działaniem silnika, który stanowi integralną część spornego towaru, - ponowne załączenie prądu poprzez styki w żadnym wypadku nie następuje automatycznie, - sporny towar pełni jedynie funkcję zabezpieczającą obwody elektryczne. Ponadto Spółka podkreśliła, że sporny towar nie odpowiada opisowi zawartemu w Nocie wyjaśniającej, na która powołuje się organ, gdyż obwody elektryczne nie wracają automatycznie do stanu wyjściowego. Co więcej, stycznik stanowi tylko jeden z elementów spornego towaru. Należy zauważyć, że zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ jest zobowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzeć cały materiał dowodowy. Oznacza to, że musi wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności mające znaczenie dla zbudowania podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, także te przedstawione przez stronę. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie organ ograniczył się do przedstawienia i umotywowania jedynie własnego stanowiska co do sposobu działania i funkcji spornego urządzenia, pomijając okoliczności wskazane w odwołaniu przez Spółkę. Przykładowo Strona wskazała, że działanie styków nie jest automatyczne (powodowane samym tylko osiągnięciem pewnej wartości prądu czy napięcia), lecz jest efektem działania silnika, który stanowi integralną część spornego towaru. Należy zauważyć, że Naczelnik Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego najpierw w ogóle nie potwierdził obecności silnika w badanym urządzeniu (por. str. 10 decyzji organu I inst.), by potem - opisując przedstawiony przez stronę materiał video – w decyzji z dnia [...] listopada 2024 r. uznać (por. str. 11 decyzji organu I inst.), że "po podaniu do konektora źródła prądu następuje załączenie elementu sterującego (w tym przypadku silnika elektrycznego posiadającego uzwojenie, które podobnie jak cewka ma charakter indukcyjny) umieszczonego w obudowie przekaźnika, który przez przekładnię złożoną z kół zębatych zmienia stan styku prądowego." Z jednej strony zatem Naczelnik Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego utrzymuje, że sporne urządzenie nie posiada silnika, z drugiej zaś, że w taki silnik jest wyposażone, co wskazuje na brak spójności (wręcz sprzeczność) w wypowiedziach organu. Z kolei organ odwoławczy stwierdził, że sporny towar wyposażony jest w silnik, który powoduje odłączenie prądu w wypadku, gdy zdefiniowane parametry wyłączenia zostaną osiągnięte i wyjaśnił, że na żadnym etapie sprawy Spółka nie wskazywała, że jest to okoliczność znacząca w sprawie i determinująca klasyfikację towaru (por. str. 9 zaskarżonej decyzji). Podkreślenia jednak wymaga, że w odwołaniu strona wskazała szereg okoliczności faktycznych, które w jej ocenie, przeczą stanowisku organu, iż sporny towar jest przekaźnikiem. Jedną z tych okoliczności jest wyposażenie wskazanego urządzenia w silnik elektryczny, inną (według strony najistotniejszą) jest to, że posiada ono tor prądowy. Strona uważa też, że wbrew opisowi zawartemu w Nocie wyjaśniającej, obwody elektryczne nie wracają automatycznie do stanu wyjściowego. Organ odwoławczy nie wyjaśnił, czy te okoliczności (jak i pozostałe wskazane w odwołaniu) mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, a jeśli nie mają, to dlaczego. Wprawdzie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej powołał się na certyfikat zgodności, z którego wynika, że sporne urządzenie jest przekaźnikiem do sytemu płatności za pomiar energii elektrycznej, co zdaniem organu oznacza, iż posiada ono cechy tożsame z opisem cech tego urządzenia wskazywanych przez stronę, jednakże z certyfikatu tego nie wynika w szczególności, czy obwody elektryczne wracają automatycznie do stanu wyjściowego bez mechanicznego elementu blokującego lub działania ręcznego, jak to wskazuje się w Nocie wyjaśniającej. Także w zaskarżonej decyzji brak jest wyjaśnienia czy obwody elektryczne automatycznie wracają do stanu wyjściowego, a jeśli tak, to z czego organ to wywodzi. Zdaniem Sądu, dla klasyfikacji taryfowej podstawowe znaczenie ma to, czy cechy wspomnianego urządzenia odpowiadają opisowi zawartemu w Nocie wyjaśniającej. W tym kontekście należy zauważyć, że w decyzji organu pierwszej instancji zaznaczono (por. str. 14 decyzji organu I inst.), że "automatyczność, o której mowa w definicji przekaźnika w punkcie I litera (C) Not wyjaśniających, dotyczy tego, że zmiany następują w wyniku procesów przetwarzania sygnałów, nie zaś automatycznego powrotu do stanu wyjściowego." Naczelnik K. Urzędu Celno-Skarbowego nie dokonał jednak żadnego wywodu, z którego wynikałaby poprawność tej wypowiedzi. W ocenie Sądu, przedstawiony w zaskarżonej decyzji mechanizm działania spornego urządzenia, w oparciu o rysunek techniczny stycznika oraz materiał video, wskazuje, że wnioski co do faktów zostały przez organ sformułowane z wykorzystaniem specjalistycznej wiedzy. Tym samym ocena przez organ całego zebranego materiału dowodowego powinna być dokonana z udziałem opinii biegłego z zakresu wiedzy technicznej. W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji strona wniosła o powołanie biegłego z zakresu elektrotechniki. W zaskarżonej decyzji organ, powołując się na art. 188 Ordynacji podatkowej, uznał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia i przeprowadzanie kolejnych dowodów jest nieuzasadnione. Stosownie do art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W świetle tego uregulowania w sytuacji, gdy strona zgłasza dowód, to organ może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony. Podobny pogląd wyraził E. Iserzon (por. E. Iserzon, J. Starościak, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, teksty, wzory i formularze, Warszawa 1970, s. 166) oraz J. Zimmermann (por. J. Zimmermann, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Postępowanie podatkowe, Toruń 1998, s. 158). Zaniechanie przez organ administracji podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej na ważne dla niej okoliczności stanowi uchybienie przepisom postępowania, oznaczające wadliwość decyzji (por. A. Hanusz, Zasada swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym oraz jej granice, Państwo i Prawo 2001, nr 10, s. 64). Zdaniem Sądu, nie można zgodzić się z Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej, że okoliczności mające znaczenia dla sprawy zostały wystarczająco stwierdzone przeprowadzonymi już dowodami. Uwzględnione przez organ dowody mają potwierdzać tezę, że sporne urządzenie jest przekaźnikiem. Wnosząc natomiast o przeprowadzenie powyższego dowodu strona starała się udowodnić tezę zupełnie przeciwną. Zawarte w 188 Ordynacji podatkowej stwierdzenie "chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem", należy rozumieć w ten sposób, że odnosi się wyłącznie do sytuacji, gdy żądanie przeprowadzenia dowodu dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony. Jeżeli natomiast dowód dotyczy tezy odmiennej (tzw. przeciwdowód), dowód ten powinien być przeprowadzony (por. wyrok NSA z dnia 18 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 305/11). Bezsprzecznie wniosek dowodowy strony dotyczył okoliczności mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i nie miał na celu udowodnienie tezy stwierdzonej już na jej korzyść. W związku z tym organ powinien powołać biegłego. Wskazać należy, że zgodnie z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Mimo że powołany przepis nie zawiera ograniczeń swobody podejmowania decyzji o powołaniu biegłego, to jednak z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że organ jest zobowiązany przeprowadzić wszelkie dowody służące ustaleniu stanu faktycznego sprawy (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004, s. 68). Organy nie są uprawnione do zastępowania rzetelnej i wyczerpującej oceny materiału dowodowego, wyłącznie własnymi twierdzeniami, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne. Trudno wówczas mówić o rozpoznaniu przez organ istoty sprawy. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują innego sposobu wyjaśnienia danego zagadnienia, jak tylko poprzez przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego (por. wyrok NSA z dnia 19 września 2023 r., sygn. akt III FSK 504/23). Sąd w składzie orzekającym ten pogląd podziela. Jednak rzecz jasna klasyfikacja taryfowa spornego urządzenia należy do organu. Wprawdzie na etapie postępowania celnego strona przedstawiła ekspertyzę prawną, ale zawiera ona rozważania natury prawnej, a nie technicznej. W konsekwencji stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja narusza art. 187 § 1, art. 197 § 1, art. 188, a także art. 191 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając swoje stanowisko co do klasyfikacji spornego towaru organ odwoławczy wskazał, że towar ten został zakupiony od producenta [...] [...] i w dokumentach handlowych nazwano go przekaźnikiem (relay with Sn plating). Podkreślił też, że przedmiotem kontroli były również zgłoszenia celne, w których jako eksportera wskazano inny podmiot – M. . Zakupiony od tego ostatniego producenta towar Spółka także zadeklarowała jako urządzenia elektryczne do przełączania i zabezpieczania obwodów elektrycznych do prądu przekraczającego 16A, ale nieprzekraczającego 125A - styczniki, podając kod TARIC 8536 30 30 99. W dokumentach handlowych urządzenie to było również określane jako relay (przekaźnik) i organ w wyniku przeprowadzonego postępowania zaklasyfikował je do kodu TARIC 8536 49 00 99. Z taką klasyfikacją towaru Spółka się zgodziła i nie złożyła odwołania od rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Odnosząc się do tych kwestii należy zauważyć, że nazwanie spornego urządzenia w dokumentach handlowych przekaźnikiem nie może mieć przesądzającego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż decydujące znaczenie mają cechy towaru, które są relewantne z punktu widzenia Taryfy celnej. Także okoliczność, że w innej sprawie urządzenie elektryczne do przełączania i zabezpieczania obwodów elektrycznych zostało zaklasyfikowane przez organ do kodu TARIC 8536 49 00 99 i Strona nie złożyła odwołania od rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, nie dowodzi słuszności stanowiska organu w tej sprawie. Przedmiotem kontroli sądowej nie jest bowiem decyzja organu celno-skarbowego w tej innej sprawie i prawidłowość dokonanej przez organ klasyfikacji w tamtej sprawie. Nadto, nawet podobieństwo obydwu spraw nie zwalnia organu z obowiązku wykazania w przedmiotowej sprawie poprawności zajętego stanowiska. Jednocześnie Sąd oddalił wniosek Strony o przeprowadzenie dowodu z opinii technicznej z zakresu urządzeń elektrycznych z dnia [...] listopada 2024 r., załączonej do skargi. Należy zauważyć, że w myśl art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W świetle zajętego przez Sąd stanowiska przeprowadzenie dowodu z powyższej ekspertyzy nie jest niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości. Nadto, wszelkie kwestie związane z prawidłowym ustaleniem stanu faktycznego powinny być dokonane w postępowaniu przed organami celno-skarbowymi. Z uwagi na stwierdzone uchybienia przedwczesne byłoby wypowiadanie się co do naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego. Ponownie rozpatrując sprawę organ uwzględni wywody i wskazania Sądu zawarte w tym wyroku. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach sądowych postanowiono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. Na koszty te składa się wpis od skargi (514 zł), wynagrodzenie pełnomocnika (500 zł), opłata skarbowa od udzielonego pełnomocnictwa (17 zł). Należne pełnomocnikowi, w oparciu o § 2 pkt 5 zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia [...] października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2023 r., poz. 1935 ze zm.), wynagrodzenie miarkowano na podstawie art. 206 p.p.s.a., i przyznano w wysokości [...] zł. W okolicznościach niniejszej sprawy Sąd uznał, że obniżenie wynagrodzenia jest uzasadnione, albowiem niniejsza sprawa jest jedną z kilkudziesięciu spraw zawisłych przed tut. Sądem o analogicznym stanie faktycznym i prawnym, a wniesione przez pełnomocnika pisma procesowe są w swej istocie identycznej treści. Wynagrodzenia z tytułu zastępstwa procesowego w pełnej wysokości natomiast przyznano w sprawie o sygn. akt I SA/Bd 628/24.