I SA/Bd 294/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Teresa Liwacz (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska Sędzia WSA Mirella Łent Protokolant: Starszy asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 02 sierpnia 2016r. sprawy ze skargi J.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług. oddala skargę 1. Postanowieniem z dnia [...] listopada 2015r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. wszczął postępowanie w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości Spółki Jawnej "[...]" w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2010r., odsetki za zwłokę i koszty postępowania egzekucyjnego. 2. Decyzją z dnia [...] grudnia 2015r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego - wraz z drugim wspólnikiem W. W. za zaległości podatkowe Spółki Jawnej Bańkowski, Winiarski "[...]" w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. w łącznej kwocie [...]zł, odsetki za zwłokę w kwocie [...]zł i koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie [...]zł. 3. Nie zgadzając się z podjętym rozstrzygnięciem, pismem z dnia [...] stycznia 2016r., skarżący złożył odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Decyzji organu pierwszej instancji zarzucono naruszenie art. 118 § 1 w związku z art. 128 O.p. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. (tj. Dz. U. z 2015r. poz. 613 ze zm. – dalej "O.p.") poprzez naruszenie terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej w wyniku braku wydania w tym terminie ostatecznej decyzji orzekającej o odpowiedzialności osoby trzeciej. 4. Decyzją z dnia 24 marca Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ wskazał, że z treści art. 115 O.p. wynika, że w przypadku orzeczenia o odpowiedzialności wspólnika spółki jawnej, organ winien wykazać okoliczności wskazujące na istnienie przesłanek do orzeczenia tej odpowiedzialności, czyli, po pierwsze, że wystąpiło zobowiązanie podatkowe spółki w danym okresie rozliczeniowym, którego spółka nie uiściła w całości lub w części, oraz po drugie, że dana osoba jest lub była wspólnikiem spółki w czasie powstania jej zobowiązań. Podstawą odpowiedzialności wspólnika spółki jawnej jest fakt bycia wspólnikiem w danym okresie, niezależnie od wielkości udziału. Ponadto wspólnik występujący ze spółki odpowiada całym swoim majątkiem za zobowiązania cywilnoprawne powstałe przed jego wystąpieniem. Odpowiedzialność ta ma charakter obiektywny, solidarny, niezależny od stopnia zawinienia wspólników, jest to odpowiedzialność akcesoryjna i następcza, a nie odszkodowawcza. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w sprawie poza sporem pozostawał fakt bycia przez skarżącego wspólnikiem Spółki Jawnej [...] "[...]" w okresie powstania przenoszonych zobowiązań podatkowych. Dalej organ wskazał, że bezspornym również jest istnienie zaległości podatkowej, tj. nie zapłaconego przez spółkę w terminie podatku od towarów i usług, wynikającego z działalności tej spółki. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 118 § 1 w zw. z art. 128 § 1 O.p. organ wyjaśnił, że określony w art. 118 O.p., pięcioletni okres do wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności za zaległości spółki, uwzględniając, że zaległości podatkowe spółki określone decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] października 2012r. dotyczące podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2010r., mijałby z końcem 2015r. Termin przedawnienia zaległości za grudzień 2010 r. upływa z dniem [...] grudnia 2016r. Decyzja Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. orzekająca o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości podatkowe Spółki Jawnej [...] "[...]" w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2010 r., odsetki za zwłokę oraz koszty postępowania egzekucyjnego została wydana w dniu [...] grudnia 2015r., doręczona w dniu [...] grudnia 2015r. Zatem zdaniem organu zachowany został termin do jej wydania, w związku z czym organ pierwszej instancji, nie dopuścił się zarzucanego w odwołaniu naruszenia art. 118 § 1 O.p. Organ nie podzielił stanowiska strony, że wyłącznie decyzja ostateczna w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe spółki powoduje skuteczne powstanie odpowiedzialności osoby trzeciej, gdyż decyzja taka jest dopiero wtedy wykonalna i możliwa do egzekucji. Powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 maja 2012r. sygn. akt I FSK 1025/11 organ wskazał, że zgodnie z art. 118 § 1 O.p. nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. W judykaturze jednolicie przyjmuje się, że chodzi w tym przypadku o decyzję organu pierwszej instancji, gdyż to ona kształtuje stosunek zobowiązaniowy osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 kwietnia 2009 r., I FSK 1372/07). Ewentualna decyzja organu odwoławczego nie ustala już tegoż zobowiązania, a jest jedynie przejawem kontroli poprawności tego ustalenia (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 marca 2009r., I FSK 402108). Również w ślad uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 17 grudnia 2007 r., I FPS 5/07 jednolicie przyjmuje się, że pojęcie wydania decyzji, określonej wart. 118 § 1 O.p. nie oznaczało jej doręczenia. 5. W skardze do Sądu strona wniosła o uchylenie powyższej decyzji zarzucając jej naruszenie: - art. 118 § 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że użyte w tym przepisie pojęcie "decyzja o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej", oznacza wyłącznie decyzję wydawaną przez organ podatkowy pierwszej instancji nie obejmuje decyzji wydawanej przez organ podatkowy drugiej instancji, utrzymującej w mocy decyzje organu pierwszej instancji "o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej"; - art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 118 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, mimo iż w chwili wydawania decyzji przez organ drugiej instancji upłynął 5-letni termin, o którym mowa we wskazanym art. 118 § 1 O.p.; - art. 233 § 1 pkt 2 lit a) w zw. z art. 208 § 1 oraz w zw. z art. 118 § 1 O.p. poprzez nieumorzenie postępowania, mimo iż wskutek upływu terminu do wydania decyzji, organ drugiej instancji nie mógł wydać decyzji. 6. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 7. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2014r. poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, o ile ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016r., poz. 718 - dalej "p.p.s.a."), sąd uchyla decyzję lub postanowienie, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia, jeżeli zachodzą przyczyny określone we właściwych przepisach. Tak więc stwierdzenie, że zaskarżona decyzja dotknięta jest przynajmniej jedną z ww. wad skutkuje jej wyeliminowaniem z obrotu prawnego. Ponadto w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną z zastrzeżeniem art. 57a. Oznacza to, że dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, Sąd ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Dokonana przez Sąd, według wskazanych na wstępie kryteriów, kontrola legalności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji wydanej w pierwszej instancji - objętej oceną z mocy art. 135 p.p.s.a. - wykazała, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż skontrolowane akty nie naruszają prawa. 8. W pierwszej kolejności należy wskazać, że w myśl art. 107 § 1 O.p. w przypadkach i w zakresie przewidzianych w rozdziale 15 za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Z art. 107 § 2 pkt 2 i pkt 4 O.p. wynika, iż osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych i koszty postępowania egzekucyjnego. Podstawą tej odpowiedzialności jest zarówno samo istnienie długu, jak i szczególny tytuł prawny tej odpowiedzialności. Cudzy dług nie może bowiem stanowić samoistnej odpowiedzialności osoby trzeciej – odpowiedzialność ta ma charakter subsydiarny i może mieć miejsce wyjątkowo, gdy nie ma możliwości zaspokojenia roszczeń podatkowych z majątku podatnika. Jest to odpowiedzialność solidarna za cały dług. Zgodnie z art. 108 § 1 O.p. o odpowiedzialności osoby trzeciej orzeka organ w drodze decyzji. W myśl art. 108 § 3 O.p., w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art. 53a. Na podstawie art. 115 § 1 O.p. wspólnik spółki jawnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki. Wskazany przepis stosuje się również do odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie, gdy był on wspólnikiem, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie, gdy był on wspólnikiem. Za zobowiązania podatkowe powstałe, na podstawie odrębnych przepisów, po rozwiązaniu spółki odpowiadają osoby będące wspólnikami w momencie rozwiązania spółki (§ 2). Bezspornym w sprawie jest, że stosownie do treści art. 115 O.p. organy prawidłowo stwierdziły, że termin płatności przedmiotowych zobowiązań podatkowych upływał w czasie pełnienia przez skarżącego obowiązków członka zarządu. Skarżący bowiem przez cały okres działalności spółki tj. od dnia [...] grudnia 1994r. do dnia wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej i do chwili obecnej jest wspólnikiem spółki Jawnej [...] "[...]". Prawidłowo również wykazano zaistnienie również drugiej przesłanki legitymującej do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległości spółki tj. istnienie zaległości podatkowej - nie zapłaconego przez spółkę w terminie podatku od towarów i usług, wynikającego z działalności tej spółki. Tę okoliczność potwierdza zebrany w sprawie materiał dowodowy tj. złożone deklaracje dla podatków od towarów i usług VAT - 7, korekty tych deklaracji, akta postępowania egzekucyjnego, decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określająca wysokość zobowiązania podatkowego z dnia [...] października 2012r. Nr [...], utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] lutego 2013 r. Nr [...], wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy oddalający skargę, oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 06 maja 2015 r. sygn. akt I FSK 2202/13 oddalający skargę kasacyjną. Powyższych ustaleń strona nie kwestionuje. 9. W skardze strona podnosi, że decyzja organu drugiej instancji utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji wydana została po upływie 5 letniego okresu o którym mowa w art. 118 § 1 O.p. 10. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia, Sąd zauważa, że zgodnie z treścią art. 118 § 1 O.p. nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Sąd podziela stanowisko organu że art. 118 § 1 O.p. dotyczy decyzji organu pierwszej instancji, gdyż to ona kształtuje odpowiedzialność osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika. Oznacza to, że o ile organ pierwszej instancji orzekł odpowiedzialności osoby trzeciej zachowując termin na wydanie decyzji określonej w art. 118 § 1 O.p., organ odwoławczy może orzekać w zakresie objętym tą decyzją także po upływie tego terminu, z tym jednak zastrzeżeniem, iż nie może zwiększyć zakresu odpowiedzialności osoby trzeciej w porównaniu do zakresu orzeczonego decyzją organu pierwszej instancji. Pogląd taki ugruntowany jest w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyroki: z dnia 20 marca 2014r. sygn. akt II FSK 753/12, z dnia 10 marca 2009r. sygn. akt I FSK 402/08, z dnia 7 kwietnia 2009r. sygn. akt I FSK 1372/07, z dnia 23 lutego 2011r. sygn. akt I FSK 292/10, z dnia 21 września 2012r. sygn. akt II FSK 428/11, z dnia 10 kwietnia 2014r. sygn. akt I FSK 743/13 i z dnia 8 kwietnia 2016r., sygn. akt II FSK 907/14). Przytoczone wyżej poglądy skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, a akceptacja tych poglądów oznacza równocześnie, że skarga i zarzuty w niej sformułowane nie zasługują na uwzględnienie. Z powyższych względów na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd orzekł, jak w sentencji