I SA/Bd 305/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Jarosław Szulc Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Protokolant: starszy sekretarz sądowy Stanisława Majkut po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 04 września 2018 r. sprawy ze skargi B. G. i J. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. na rzecz B. G. i J. G. kwotę 235 zł ( dwieście trzydzieści pięć złotych ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. określił Skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013r. w kwocie [...]zł. Organ nie uznał odliczenia darowizny rzeczowej na cele kultu religijnego o wartości [...] zł. Ponadto zakwestionował odliczenie od dochodu wydatków z tytułu użytkowania sieci Internet przez B. G., bowiem dokumenty stwierdzające poniesienie tego wydatku wystawione były na J. G., która już skorzystała z takiego odliczenia w latach poprzednich. W odwołaniu Skarżący podnieśli, że działając na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2016r., poz. 2032 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.f.", dokonali odliczenia od dochodu osiągniętego w 2013r. darowizny rzeczowej na rzecz Parafii Rzymsko-Katolickiej p.w. [...] w M. . Kwota odliczeń od dochodu za 2013r. wyniosła [...] zł dla B. G., a dla J. G. [...] zł. Przedmiotem darowizny rzeczowej były wyroby ze złota w postaci: obrączek, pierścionków i kolczyków o próbie 585, wadze 140 gramów i wartości nie mniejszej niż [...] zł. Darowizna przekazana została księdzu M. K. - proboszczowi Parafii Rzymsko-Katolickiej p.w. [...].M. w [...] w dniu [...]. Zdaniem Skarżących, przedłożone Urzędowi Skarbowemu oświadczenie potwierdzające przekazanie darowizny, nastąpiło zgodnie z wymogami "art. 26 ust. 7d pkt 2" u.p.d.o.f. Podatnicy decyzję organu pierwszej instancji uznali za stronniczą i nieuwzględniającą wniosków wynikających z całości zgromadzonego materiału dowodowego. Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie procedury wynikającej z Ordynacji podatkowej, subiektywną ocenę dowodów przedłożonych w sprawie darowizny rzeczowej oraz "naciąganie" interpretacji przepisów zawartych w art. 26 ust. 7 u.p.d.o.f. w celu podważenia darowizny rzeczowej. Odnosząc się do kwestii nieuznania odliczenia wydatków poniesionych na użytkowanie sieci Internet w kwocie [...]zł, Skarżący podnieśli, że opłata była dokonywana z jednego wspólnego konta bankowego ze środków pochodzących z oszczędności wspólnoty małżeńskiej. Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013r. w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu organ przytaczając treść art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b, art. 26 ust. 7 pkt 1 i 2 u.p.d.o.f. wskazał, że aby skorzystać z odliczenia od dochodu darowizny innej niż pieniężna, konieczne jest dysponowanie dowodem, z którego wynikają dane identyfikujące darczyńcę oraz wartość przekazanej darowizny, jak również oświadczeniem obdarowanego o jej przyjęciu. Dopiero łączne spełnienie tych warunków wraz z poniesieniem faktycznych wydatków na określone w ustawie cele, skutkuje możliwością dokonania stosownych odliczeń przez osobę do tego uprawnioną. Przy czym to na podatniku ciąży obowiązek właściwego udokumentowania i wykazania spełnienia warunków do skorzystania z tego prawa. W tym zakresie organ powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 stycznia 2013r., sygn. akt II FSK 1075/11, w którym wyrażono pogląd, że w przypadku darowizn rzeczowych, obejmujących przedmioty materialne, konieczne jest posiadanie przez darczyńcę nie tylko dokumentu dotyczącego samej darowizny i oświadczenia obdarowanego, ale również dowodu identyfikującego darczyńcę i wartość przekazanej darowizny. W praktyce oznacza to, że musi być to np.: faktura lub rachunek zakupu określonych przedmiotów. Chodzi tu o dowód niezależny (zewnętrzny) od umowy darowizny, czy oświadczenia którejkolwiek ze stron takiej umowy, zaś do jego posiadania zobowiązany jest podatnik, który darowiznę poczynił i skorzystał z odliczenia od podstawy obliczenia podatku. Przepis art. 26 ust. 7 pkt 2 powołanej ustawy odróżnia bowiem wyraźnie dowód dotyczący zakupu darowanych rzeczy, z którego mają wynikać dane darczyńcy i wartość rzeczy objętych darowizną, od oświadczenia obdarowanego o przyjęciu darowizny. W tym zakresie Dyrektor podał, że Skarżący wezwani na przesłuchanie w charakterze strony na okoliczność darowizny przekazanej w 2013r. na rzecz Parafii Rzymsko-Katolickiej p.w. [...].M. w [...] nie stawili się. B. G. ograniczył się tylko do złożenia pisemnych wyjaśnień. Również obdarowany - ksiądz M. K., proboszcz Parafii Rzymsko-Katolickiej p.w. [...].M. w [...], nie reagował na wezwania Naczelnika Urzędu Skarbowego w I., aby wyjaśnić przebieg dokonanej darowizny rzeczowej. W pisemnych wyjaśnieniach proboszcz potwierdził przyjęcie od B. G. w dniu [...]. darowizny rzeczowej w postaci wyrobów ze złota, która przeznaczona była na cele kultu religijnego Parafii Rzymsko-Katolickiej p.w. [...].M. w [...]. Ponadto wskazał, że otrzymaną darowiznę przechowuje w sejfie parafialnym i jest gotów do jej okazania. Ze złożonych wyjaśnień nie wynika jednak, w jaki sposób i na jakie konkretne cele została przekazana powołana darowizna oraz czy otrzymana darowizna rzeczowa została ujęta w księdze kasowej Parafii, co wynika z Prawa kanonicznego. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, w przedmiotowej sprawie niespójne są wyjaśnienia w kwestii dysponowania dowodem potwierdzającym dokonanie zakupu złomu złota. W tym zakresie organ podał, że ze złożonych przez B. G. wyjaśnień wynika, iż zakupu darowanego złota dokonał w Lombardzie przy ul. [...] w I.. Na potwierdzenie swojego stanowiska przedłożył kserokopię potwierdzenia z dnia [...]. M. K. - właścicielki Lombardu mieszczącego się w I. przy ul. [...]. Z treści "potwierdzenia" wynika, że zakup wyrobów ze złota miał miejsce w okresie od stycznia 2011r. do lipca 2012r. Przedmiotem zakupów były natomiast wyroby ze złota o próbie 0,585 o łącznej wadze 170 gramów, na łączną kwotę [...]zł. Dyrektor zaznaczył, że organ pierwszej instancji prowadził wobec Skarżących postępowanie podatkowe w sprawie wykazanej nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012r., w którym to postępowaniu zakwestionowano darowiznę rzeczową w postaci złomu złota o próbie 0,585 i wadze 150 gramów, o wartości [...] zł, przekazaną na rzecz Parafii Rzymsko-Katolickiej p.w. [...].M. w [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. dostrzegając istotność dla postępowania podatkowego prowadzonego wobec Strony za 2013r., włączył część dowodów zgromadzonych w uprzednio prowadzonym postępowaniu za 2012r. W konsekwencji organ pierwszej instancji ustalił, że potwierdzenie zakupu wyrobów ze złota w lombardzie w I. przedłożone przez Skarżącego w dniu [...]. i z odwołaniem, jest dokładnie tym samym potwierdzeniem, które przedłożono w toku postępowania podatkowego prowadzonego za 2012r. Co więcej, w aktach przedmiotowej sprawy znajduje się oświadczenie z dnia [...]. M. K., z treści którego wynika, iż "...Lombard przy ul. [...] nie prowadził żadnych transakcji, i nie sprzedał złota Pani J. G., ani Panu B. G. w 2013 roku". W tej sytuacji, zdaniem organu, w świetle dokonanych w sprawie ustaleń, uzasadnionym było uznanie, że nie doszło do przekazania przez Skarżących darowizny rzeczowej na cele kultu religijnego Parafii Rzymsko-Katolickiej w [...]. W ocenie organu, proboszcz Parafii w [...] w żaden sposób nie uprawdopodobnił, że otrzymał od Skarżących darowiznę rzeczową w postaci wyrobów ze złota oraz nie wyjaśnił, na jaki konkretny cel kultu religijnego przedmiotowa darowizna została przeznaczona. Natomiast fakt przechowywania otrzymanej darowizny w sejfie wskazuje, że żaden cel kultu religijnego nie został zrealizowany. Co więcej pochodzenie złomu złota też jest wątpliwe. Za zmianą wydanego w sprawie rozstrzygnięcia nie przemawia również wskazanie w odwołaniu, że przekazana darowizna na cele kultu religijnego miała formę daru wotywnego składanego w podziękowaniu za wysłuchanie modlitwy. W tym zakresie organ odwołał się do wykładni pojęcia "kult religijny" oraz "votum" i podniósł, że dar wotywny, to symboliczne wyobrażenie lub przedmiot ofiarowany w określonej intencji albo darowany jako dowód wdzięczności w miejscu, gdzie zwrócono się w potrzebie, np. kościele. Są to np. kule inwalidzkie, różańce, modele statków, odlewy części ciała itp. W tej sytuacji, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, przekazana przez Skarżących darowizna w formie kosztowności (złoto o wartości ok. [...] zł) i przechowywana w sejfie parafialnym od 2013r. do chwili obecnej nie stanowi darowizny rzeczowej na cele kultu religijnego w formie daru wotywnego składanego w podziękowaniu za wysłuchanie modlitwy. Zdaniem Dyrektora, dowodu potwierdzającego przekazanie w 2013r. darowizny na cele kultu religijnego nie mogą stanowić załączone do odwołania zdjęcia, a także pokwitowanie KP z dnia [...]. za określenie próby złota. W świetle dokonanych w sprawie ustaleń organ stwierdził, że uzasadnionym było uznanie, iż nie doszło do przekazania przez Stronę darowizny rzeczowej na cele kultu religijnego Parafii Rzymsko-Katolickiej w [...]. W tej sytuacji brak jest podstaw do dokonania przedmiotowego odliczenia, o którym mowa w art. 26 ust. 7 pkt 1 u.p.d.o.f. Organ jednocześnie uznał, że odwołanie w kwestii odliczenia wydatków za 2013r. poniesionych przez B. G. z tytułu użytkowania sieci Internet w łącznej kwocie [...]zł, zasługuje na uwzględnienie. Stwierdził, że zostały spełnione przesłanki określone w art. 26 ust. 1 pkt 6a i art. 26 ust. 7 pkt 4 u.p.d.o.f. uprawniające Skarżącego do skorzystania z przedmiotowej ulgi. Skoro Podatnik nie korzystał wcześniej z ulgi internetowej, to bez znaczenia jest, że dokumenty potwierdzające poniesienie wydatku wystawione są tylko na J. G., ponieważ Skarżący wspólnie użytkowali sieć internetową i z tego tytułu ponosili wydatki ze wspólnego majątku (opłata była dokonywana z jednego wspólnego konta bankowego ze środków pochodzących z oszczędności wspólnoty małżeńskiej). W takim stanie sprawy Dyrektor, stosownie do art. 26 ust. 1 pkt 6a u.p.d.o.f., uznał łączną kwotę [...]zł z tytułu użytkowania sieci Internet za podlegającą odliczeniu od dochodu. W skardze Skarżący nie zgodzili się z pozbawieniem ich możliwości odliczenia darowizny rzeczowej na cele kultu religijnego, dokonanej na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. dla Parafii Rzymsko-Katolickiej p.w. [...].M. w [...], w postaci złota o wartości [...] zł. Skarżący wskazali, że odwołują się od decyzji organu odwoławczego z powodu błędu proceduralnego, nieobiektywnej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie darowizny rzeczowej, wyciągnięcia subiektywnych wniosków z analizy dowodów w sprawie przekazania darowizny rzeczowej oraz oparcia argumentacji decyzji na podejrzeniach zamiast na faktach, w sytuacji ciągłego i permanentnego naruszania elementarnych zasad kodeksu postępowania cywilnego. Skarżący zaskarżonej decyzji zarzucili: przekroczenie swobodnej oceny zebranego materiału dowodowego poprzez powielenie ustaleń Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. opartych na "czepianiu się" wątków pobocznych, nie mających wpływu na istotę wymagań ustawowych darowizny rzeczowej na cele kultu religijnego; naruszenie procedury zasad Ordynacji podatkowej; subiektywną ocenę przedstawionych dowodów w sprawie darowizny rzeczowej (podważanie faktów); "naciąganie" interpretacji przepisów zawartych w art. 26 ust. 7 u.p.d.o.f. w celu podważania darowizny rzeczowej podatników; nagminne naruszanie zasad kodeksu postępowania cywilnego wynikające z negatywnego nastawienia do petenta, które z kolei jest wynikiem nie stanu faktycznego, a nagannej, wewnętrznej polityki urzędu skarbowego zaprogramowanego na zdobywanie pretekstów do przyznawania sobie bezpodstawnych premii i nagród kosztem krzywd i dolegliwości finansowych wyrządzanych podatnikowi. Skarżący uzasadniając swoje stanowisko powołali się na oświadczenie księdza M. [...] z dnia [...]., w którym oświadczył, że w sejfie parafialnym przechowuje 140 gramów wyrobów ze złota. Podkreślili, że ich życzeniem było, aby darowizna na cele kultu religijnego miała formę daru wotywnego. Wskazali, że podarowane złoto przechowywane jest w sejfie parafialnym ze względów bezpieczeństwa, ale na czas ceremonii religijnych (mszy świętych) jest wystawiane na ołtarz. Stwierdzili, że sposób przechowywania wotum nie przesądza o celu darowizny. Końcowo Skarżący podnieśli, że w dniu [...]. z ich prywatnego konta w BZ WBK "zniknęły (zostały skradzione)" środki pieniężne w kwocie [...]zł, bez wcześniejszego wezwania czy powiadomienia. Do skargi Strona załączyła: kserokopię oświadczenia z dnia [...]. księdza M. [...], proboszcza Parafii Rzymsko-Katolickiej p.w. [...].M. w [...] o przyjęciu darowizny rzeczowej na cele kultu religijnego; kserokopię potwierdzenia z dnia [...]. M. K. - właścicielki lombardu w I. o nabyciu wyrobów ze złota o wadze 170 gramów; kserokopię pisma z dnia [...]. księdza proboszcza M. [...] złożonego w Urzędzie Skarbowym w I. w sprawie celu darowizny rzeczowej; wydruki zdjęć darowizny rzeczowej podczas ważenia; kserokopię dowodu wpłaty - Pokwitowania KP (nieczytelna data) wystawionego przez O. E. K. w T., mającego dokumentować wynik wyceny wyrobów ze złota będących przedmiotem darowizny w 2013r. na cele kultu religijnego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W dniu rozprawy do tut. Sądu wpłynęło oświadczenie księdza Proboszcza ww. Parafii potwierdzające fakt darowizny wyrobów ze złota, jako wotum dziękczynne, a które przekazał Skarżącemu dla okazania ich na rozprawie, aby potwierdzić, że "przedmiotowa darowizna miała miejsce." Podał, że wotum dziękczynne jest wystawiane w czasie celebrowania mszy świętych w intencji darczyńców, a następnie jest deponowane w sejfie parafialnym z powodów bezpieczeństwa. Wyroby te zostały poddane profesjonalnej wycenie (próba i waga) w sklepie jubilerskim. Kopię ww. pisma także Skarżący złożył na rozprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: I. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018r., poz. 1302 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżona decyzja powinna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo w stopniu nakazującym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. II. Przedmiotem sporu jest to, czy Podatnicy mieli prawo do odliczenia od dochodu (podstawy opodatkowania) darowizny na cele kultu religijnego w postaci rzeczowej – wyrobów ze złota (pierścionki, obrączki, kolczyki) w wysokości [...] zł poczynionej na rzecz Parafii Rzymsko-Katolickiej [...].M. w [...]. W ocenie organu, brak podstaw do odliczenia, ponieważ nie doszło do przekazania przez Skarżących darowizny rzeczowej na cele kultu religijnego wskazanej Parafii, proboszcz w żaden sposób nie uprawdopodobnił, że otrzymał tę darowiznę oraz nie wyjaśnił, na jaki konkretny cel kultu religijnego została ona przeznaczona, co więcej pochodzenie złomu złota też jest "wątpliwe", brak dowodu identyfikującego darczyńcę i wartość przekazanej darowizny, a ponadto ze złożonych dokumentów i wyjaśnień nie wynika, w jaki sposób oraz na jakie konkretne cele została przekazana powołana darowizna i czy otrzymana darowizna rzeczowa została ujęta w księdze kasowej Parafii stosownie do Prawa kanonicznego. Przeciwne stanowisko prezentują Skarżący, którzy podnoszą, że darowizna została dokonana na cele kultu religijnego jako wotum za wysłuchanie modlitw, co w Polsce jest znane (np. wota składane przez wiernych w klasztorze w Częstochowie), jej wartość została dostatecznie udokumentowana również dokumentami podmiotów zewnętrznych, ksiądz dokonał jej "fachowej" wyceny co do wagi, próby i rodzaju wyrobów w autoryzowanym sklepie jubilerskim, w związku z tym przysługuje im prawo do wskazanego odliczenia. W zaistniałym sporze rację należy przyznać Podatnikom. III. Podać należy, że podstawą odliczenia darowizny jest art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b, ust. 5, ust. 6b, i ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f. Zgodnie art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b u.p.d.o.f. podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 29-30c oraz art. 30e, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e, 4, 4a-4e, ust. 6 lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25, po odliczeniu kwot darowizn przekazanych na cele kultu religijnego - w wysokości dokonanej darowizny, nie więcej jednak (łącznie na wszystkie darowizny wymienione w art. 26 ust. 1 pkt 9) niż kwoty stanowiącej 6% dochodu. Na podstawie art. 26 ust. 6b u.p.d.o.f. podatnicy korzystający z odliczenia darowizn, o którym mowa w ust. 1 pkt 9 oraz wynikającego z odrębnych ustaw, są obowiązani wykazać w zeznaniu, o którym mowa w art. 45 ust. 1, kwotę przekazanej darowizny, kwotę dokonanego odliczenia oraz dane pozwalające na identyfikację obdarowanego, w szczególności jego nazwę i adres. Stosownie do art. 26 ust. 7 tej ustawy, wysokość wydatków na cele określone w ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 7c, ustala się na podstawie: 1) dowodu wpłaty na rachunek płatniczy obdarowanego lub jego rachunek w banku, inny niż rachunek płatniczy - w przypadku darowizny pieniężnej; 2) dowodu, z którego wynikają dane identyfikujące darczyńcę oraz wartość przekazanej darowizny wraz z oświadczeniem obdarowanego o jej przyjęciu - w przypadku darowizny innej niż pieniężna lub innej niż określona w ust. 1 pkt 9 lit. c; 3) zaświadczenia jednostki organizacyjnej realizującej zadania w zakresie pobierania krwi o ilości bezpłatnie oddanej krwi lub jej składników przez krwiodawcę; 4) dokumentu stwierdzającego ich poniesienie, zawierającego w szczególności: dane identyfikujące kupującego (odbiorcę usługi lub towaru) i sprzedającego (towar lub usługę), rodzaj zakupionego towaru lub usługi oraz kwotę zapłaty - w przypadkach innych niż wymienione w pkt 1-3. Analiza przepisów prawa dotyczących odliczenia darowizn wskazuje na to, że odliczenie wydatków poniesionych na cele kultu religijnego ma inną podstawę prawną niż odliczenie wydatków na charytatywno-opiekuńczą działalność kościelnych osób prawnych i inne są wymogi ustawowe do skorzystania przez podatnika z odliczenia, choć w obu przypadkach wymogiem jest dokonanie darowizny na określony cel, a w przypadku darowizny pieniężnej, dokonanie wpłaty na rachunek płatniczy lub rachunek bankowy obdarowanego. Zasadnicza różnica, oczywiście poza celem darowizny, polega jednak na tym, że darowizna na cele kultu religijnego jest limitowana, ale też ze wskazanych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wynika, aby jej skuteczne odliczenie uzależnione było od wykazania, iż została ona spożytkowana przez obdarowanego na cele wynikające z przepisu, np. poprzez złożenie jakiegoś sprawozdania. IV. Wobec tego, że w ustawie podatkowej brak jest definicji darowizny, w związku z tym zastosowanie w tej kwestii mają przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 94 ze zm.: aktualna publikacja – Dz.U. z 2018r. poz. 1025), dalej: k.c. Stosownie do art. 888 § 1 k.c. przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Zgodnie z art. 890 § 1 k.c. oświadczenie darczyńcy powinno być złożone w formie aktu notarialnego. Jednakże umowa darowizny zawarta bez zachowania tej formy staje się ważna, jeżeli przyrzeczone świadczenie zostało spełnione. W świetle definicji umowy darowizny zawartej w powołanym wyżej przepisie darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Bezpłatność świadczenia oznacza, że nie może ono mieć odpowiednika w świadczeniu drugiej strony. Podać należy, że w aktach sprawy znajduje się kserokopia oświadczenia z dnia [...]. księdza M. [...] - proboszcza Parafii Rzymsko-Katolickiej p.w. [...].M. w [...] o przyjęciu darowizny rzeczowej w postaci wyrobów ze złota na cele kultu religijnego. Wynika z niej, że darowiznę rzeczową złożył Skarżący z majątku "wspólnoty małżeńskiej Bogdana i J. G. z 2013r." Wartość darowizny wynosi [...] zł (k. 168 akt administracyjnych). Ponadto z kserokopii pisma z dnia [...]. księdza proboszcza M. [...] skierowanego do Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. wynika, że przyjął na rzecz Parafii darowiznę rzeczową. W piśmie tym oświadcza, że darowiznę stanowią wyroby ze złota (pierścionki, obrączki, kolczyki) o próbie 585 i wartości [...] zł, przyjmując [...] zł za 1 gram wyrobu. Waga darowanych przedmiotów wynosiła 140 g. Podano, że darowizna była przeznaczona na cele kultu religijnego zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b u.p.d.o.f. Jest ona przechowywana w sejfie parafialnym i wyrażono gotowość do jej okazania przed Urzędem Skarbowym w I. w terminie, jaki zostanie mu określony (k. 166 j.w.). Mając na uwadze powyższe, brak jest podstaw do twierdzenia wyrażonego na s. 7 zaskarżonej decyzji, że Proboszcz w żaden sposób nie uprawdopodobnił, iż otrzymał darowiznę. W ocenie Sądu, wobec zgodnych oświadczeń darczyńcy i obdarowanego o przekazaniu darowizny, nie ma podstaw do podważania jej istnienia, wobec dowodów przeciwnych, tym bardziej, gdy istnieje możliwość zweryfikowania, czy Parafia faktycznie tymi wyrobami nadal dysponuje. Powołane dokumenty identyfikują dostatecznie darczyńcę i obdarowanego. Nie budzi też wątpliwości, że zawierają oświadczenie obdarowanego o przyjęciu darowizny i jej przedmiocie oraz celu. V. Kolejną kwestią jest zagadnienie związane z wykazaniem wartości darowizny wymagane przepisem art. 26 ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f. Na tle tego przepisu został wyrażony pogląd przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 stycznia 2013r., sygn. akt II FSK 1075/11 (przywołany także przez organ), zgodnie z którym: "W przypadku zatem darowizn obejmujących przedmioty materialne, w tym także materiały budowlane jak w rozpatrywanej sprawie, konieczne jest posiadanie przez darczyńcę nie tylko dokumentu dotyczącego samej darowizny i oświadczenia obdarowanego, ale również dowodu identyfikującego darczyńcę i wartość przekazanej darowizny. Konstrukcja tego przepisu wprost zatem wskazuje, musi to być dowód zewnętrzny od umowy darowizny, czy oświadczenia którejkolwiek ze stron takiej umowy. Jeżeli przepis ten wymaga, by był to dowód identyfikujący darczyńcę, to w praktyce oznacza to, że musi być to faktura lub rachunek zakupu określonych przedmiotów. Do jego posiadania zobowiązany jest zaś podatnik, który darowiznę poczynił i skorzystał z odliczenia od podstawy obliczenia podatku. Dla możliwości odliczenia konkretnych kwot i pomniejszenia tym samym podstawy do opodatkowania prócz okoliczności faktycznej przekazania określonych ruchomości konieczne jest odpowiednie udokumentowanie zarówno zakupu rzeczy o określonej wartości przez darczyńcę, jak i samego faktu darowizny. Przepis art. 26 ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f. wyraźnie odróżnia dowód dotyczący zakupu darowanych rzeczy, z którego mają wynikać dane darczyńcy i wartość rzeczy objętych darowizną, od oświadczenia obdarowanego o przyjęciu darowizny. Wbrew zatem twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej, dokument stanowiący oświadczenie o przyjęciu darowizny, jak również sama umowa darowizny nie mogą zastąpić dowodu zakupu przedmiotów będących przedmiotem darowizny, z którego dodatkowo muszą wynikać dane identyfikujące darczyńcę oraz wartość przekazanej darowizny." W późniejszym wyroku z dnia 18 listopada 2016r., sygn. akt II FSK 2975/14, Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do tego zagadnienia stwierdził: "Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 stycznia 2013r., II FSK 1075/11 uznał, że konstrukcja art. 26 ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f. wprost wskazuje, iż musi to być dowód zewnętrzny od umowy darowizny, czy oświadczenie którejkolwiek ze stron takiej umowy. W praktyce oznacza to, że musi to być faktura lub rachunek zakupu określonych przedmiotów. Do jego posiadania zobowiązany jest zaś podatnik, który darowiznę poczynił i skorzystał z odliczenia od podstawy obliczenia podatku. Skład orzekający w niniejszej sprawie, podzielając co do zasady zaprezentowany pogląd, dostrzega jednakowoż możliwość pewnych odstępstw od konieczności przedłożenia dowodów zewnętrznych. Dotyczy to np. sytuacji przekazywania kościelnej osobie prawnej przedmiotów materialnych używanych. Tym nie mniej w takim przypadku w dokumentach takich, jak umowa darowizny albo potwierdzenie odbioru darowizny, powinien zostać zawarty szczegółowy opis przedmiotu darowizny z podaniem jednostkowych wartości, umożliwiający konkretyzację jego poszczególnych elementów oraz potwierdzenie wartości." Sąd w tut. składzie ww. poglądy podziela. W konsekwencji przyjmuje, że dla odliczenia darowizny nie zawsze podatnik musi przedłożyć fakturę czy rachunek. Niewątpliwie w przedmiotowej sprawie należy mieć na uwadze, że w aktach sprawy administracyjnej znajduje się kserokopia dowodu opłaty za określenie próby złota. Z dokumentu tego wynika, że są to wyroby jubilerskie o wadze 140,40 g i próbie – 0585. Powyższe pokwitowanie KP z dnia [...]. wystawione zostało przez [...] E. K. w T. i według Strony ma dokumentować wynik wyceny wyrobów ze złota będących przedmiotem darowizny w 2013r. na cele kultu religijnego Parafii Rzymsko-Katolickiej w [...] (k. 173 j.w.). Na rozprawie w dniu [...]. Skarżący potwierdził, że wagi i próby tych wyrobów dokonano [...]. na zlecenie Proboszcza Parafii, który otrzymał to pokwitowanie, a nie na zlecenie Podatników. W takiej sytuacji nie można twierdzić, że w sprawie nie przedłożono zewnętrznego dokumentu pozwalającego na ustalenie wartości darowizny. Mając na uwadze powyższe należy podnieść, że skoro została podana waga wyrobów ze złota (140,40 g), zidentyfikowanych w tym dokumencie jako wyroby jubilerskie – biżuteria (potwierdzają to także fotografie), ponadto wskazano próbę (0,585), to ustalenie jej wartości na kwotę [...]zł, jest możliwe do zweryfikowania przez organ. Istotna jest też okoliczność, że skoro przedmioty te znajdują się nadal w posiadaniu Parafii, to nie było przeszkód, aby tę okoliczność także sprawdzić. Wprawdzie Proboszcz nie złożył wyjaśnień na wezwanie organu do stawienia się, jednakże w piśmie z dnia [...]. wskazał, że darowizna była przeznaczona na cele kultu religijnego, przechowywana jest w sejfie parafialnym i jest "gotowy do jej okazania". W takiej sytuacji należało zweryfikować, czy faktycznie przedmioty te są w dyspozycji Parafii. Z wyjaśnień Podatnika zawartych w piśmie stanowiącym załącznik do protokołu oraz z pisma Proboszcza (k. 74, 81-84 akt sądowych) wynika, że przedmioty te nadal istnieją i zostały wypożyczone do okazania na rozprawie. Ponownie wskazano, że są deponowane w sejfie parafialnym z powodów bezpieczeństwa, ponieważ kościół jest poddany długotrwałym pracom remontowo-rekonstrukcyjny, co powoduje przebywanie osób postronnych. Wyjaśniono, że księgi przychodów i rozchodów Parafii nie zostały okazane organowi podatkowemu, bowiem nie są prowadzone ze względu na mały stan osobowy Parafii i na co zgodę proboszcz uzyskał od swoich zwierzchników kościelnych, stosownie do zapisów Prawa kanonicznego. W oparciu o powyższe należy podnieść, że istnieje dokument zewnętrzny – pokwitowanie, a pozwalający na ustalenie przedmiotu darowizny i tym samym zweryfikowania podanej przez Strony umowy darowizny jej wartości w kwocie [...]zł wobec wykazania, iż była to biżuteria - wyroby ze złota, o wymienionej wadze i próbie. Skoro organ tego nie podważył, to brak podstaw do kwestionowania odliczenia. VI. Jako wadliwe należy uznać stanowisko organu co do uzależnienia odliczenia darowizny od tego, czy faktycznie przedmiot darowizny został wykorzystany na cele kultu religijnego, a podatnik powinien to wykazać. Podnieść należy, że warunkiem skutecznego odliczenia od dochodu darowizny na cele kultu religijnego jest, jak wynika z art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b, ust. 5, ust. 6b i ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f., wskazanie celu dokonywanej darowizny, kwoty darowizny i danych obdarowanego, a w przypadku darowizny rzeczowej – wartość przekazanej darowizny. Jednakże przepisy te nie przewidują żadnej formy kontroli darczyńcy - dla celów podatkowych - nad dalszymi działaniami obdarowanego w zakresie rzeczywistego wykorzystania przedmiotu darowizny, a w szczególności nie uzależniają skuteczności odliczenia darowizny od dochodu od tego, czy obdarowany wykorzystał darowiznę zgodnie z ustaleniami stron umowy darowizny. Darowizna jest umową uregulowaną w Kodeksie cywilnym. Dopuszczalne jest określenie w umowie darowizny konkretnego celu, na który ma być przedmiot darowizny przeznaczony. Tak jest np. w sytuacji darowizny na rzecz parafii, czyli jednostki Kościoła Katolickiego, ze wskazaniem celu darowizny – na potrzeby kultu religijnego lub dokładnego określenia przeznaczenia darowizny, które można zaliczyć do tego typu wydatków. Niewywiązanie się obdarowanego (w tym przypadku księdza M. [...] z umowy i niespożytkowanie przedmiotu darowizny na określony w umowie cel, nie oznacza braku skutków dla obdarowanej Parafii i proboszcza. Przykładowo może to spowodować różne skutki w zależności od treści umowy i konkretnych okoliczności sprawy, np. sankcję odszkodowawczą (art. 471 k.c.), odstąpienie od umowy (art. 395 k.c.), żądanie zwrotu darowizny na podstawie przepisów o bezpodstawnym wzbogaceniu, jako świadczenia nienależnego, a czasem takie zachowanie obdarowanego może mieć znamiona rażącej niewdzięczności. Jednakże są to skutki wynikające z innych przepisów prawa niż prawo podatkowe i nie określają one praw oraz obowiązków podatników. Ponadto należy mieć na uwadze, że przepisy podatkowe przewidujące ulgę z tytułu darowizny na cele kultu religijnego nie zobowiązują do wydatkowania przedmiotu darowizny w określonym czasie, odmiennie niż przepisy o darowiznach na cele charytatywno-opiekuńcze. Podane rozważania prowadzą do wniosku, że organ odwoławczy dokonał błędnej interpretacji art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b u.p.d.o.f. w tej części, w której uznał, iż faktyczne przeznaczenie przez obdarowanego przedmiotu darowizny determinuje możliwość skorzystania z ulgi nawet w sytuacji, gdy w umowie darowizny został określony cel preferowany przez ustawodawcę (na potrzeby kultu religijnego). Dokonana przez organ odwoławczy wykładnia tego przepisu uzależnia możliwość skorzystania przez darczyńcę z odliczenia od zachowania obdarowanego, na które darczyńca praktycznie nie ma już wpływu, ale przede wszystkim od okoliczności (faktycznego zużytkowania przedmiotu darowizny), które nie wynikają z przepisów ustawy podatkowej (zob.: wyrok WSA w Łodzi z dnia 26 lipca 2017r., sygn. akt I SA/Łd 437/17). Nie jest też rolą Sądu poprawianie ustawodawcy i poprzez interpretację stawianie podatnikom kolejnych warunków do skorzystania z odliczenia podatkowego. VII. W tym stanie sprawy nie ma większego znaczenia powoływanie się przez Skarżących także w postępowaniu dotyczącym 2012r. na kserokopię potwierdzenia z dnia [...]. M. K. - właścicielki lombardu w I., a z którego wynika, że Skarżący dokonywał w lombardzie zakupów przedmiotów ze złota w próbie 0,585 o łącznej wadze 170 gramów, na łączną kwotę [...]zł w okresie od stycznia 2011r. do lipca 2012r. oraz jej oświadczenia, iż w 2013r. ze Skarżącymi nie zawierała transakcji sprzedaży złota. Z włączonego natomiast protokołu przesłuchania strony - B. G. wynika, że wyroby ze złota były nabywane także w lombardzie w Łodzi. Powyższe wskazuje, że były to rzeczy używane. Przedmiotem darowizny na cele kultu religijnego mogą być także rzeczy używane, na co wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym już wyżej wyroku z dnia 18 listopada 2016r., sygn. akt II FSK 2975/14. VIII. Odnośnie do zarzutów dotyczących niezasadności wymierzenia kary porządkowej księdzu [...], należy podnieść, że przedmiotem niniejszej sprawy jest podatek dochodowy od osób licznych za 2013r. należny od Skarżących. Przedmiotem tej sprawy nie jest natomiast zasadność nałożenia ww. kary porządkowej, bowiem stanowi ona inną, odrębną sprawę. Sąd natomiast - rozpoznając skargę Skarżących - na podstawie art. 134 p.p.s.a. jest związany granicami sprawy. Do zakresu przedmiotowej sprawy nie należą także kwestie związane z egzekucją prowadzoną z rachunku bankowego w celu zaspokojenia wierzyciela z tytułu podatku, bowiem w tym zakresie służą odrębne środki zaskarżenia. Wbrew zarzutom skargi, organ nie naruszył przepisów kodeksu postępowania cywilnego, bowiem ich nie stosował. IX. Z podanych wyżej powodów należy uznać, że organ podatkowy naruszył przepisy prawa materialnego - art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b, ust. 5, ust. 6b i ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f. oraz prawa postępowania - art. 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., albowiem nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego oraz przekroczył granice swobodnej oceny dowodów przyjmując, że Skarżący nie mają prawa do odliczenia spornej darowizny na cele kultu religijnego. X. W tej sytuacji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz c) p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 i art. 209 p.p.s.a. Na koszty złożył się wpis w wysokości [...] zł. H. Adamczewska- Wasilewicz J. Szulc E. Kruppik-Świetlicka