I SA/Bd 310/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Jarosław Szulc (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Protokolant: starszy sekretarz sądowy Stanisława Majkut po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 04 września 2018 r. sprawy ze skargi A. W. na postanowienie Inne z dnia [...] lutego 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania. 1. uchyla zaskarżone postanowienie Inne z [...] lutego 2018 r. [...] oraz poprzedzające je postanowienie z dnia [...] grudnia 2017 r. nr [...].PS, 2. zasądza od Inne na rzecz A. sp. z o. o. we [...] kwotę [...](sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ulgi badawczo - rozwojowej, o której mowa w art. 18d ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2016r. poz. 1888) - dalej: "u.p.d.o.p." wnioskująca Spółka podała, że należy do czołówki europejskich producentów osłon okiennych oraz komponentów używanych do ich produkcji. Produkuje wyroby na szeroką skalę, w tym także na indywidualne zamówienie. Współpracuje z największymi potentatami w branży na świecie. Produkty wnioskodawcy znajdują zastosowanie w budownictwie mieszkaniowym, miejscach użyteczności publicznej, zakładach produkcyjnych i biurach. Niezależnie od wielkości zamówień firma skupia całą uwagę na najwyższej jakości każdego wyrobu. Dzięki temu poszerza grono zadowolonych klientów. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej poszukuje nowych rozwiązań, w tym m.in. poprzez prowadzenie działalności w zakresie badań i rozwoju. Wnioskodawca posiada strukturę odpowiadającą za prowadzenie działań w powyższym zakresie. Wyodrębnia koszty kwalifikowane w odrębnej ewidencji rachunkowej określonej w art. 9 ust. 1b u.p.d.o.p. Nie prowadzi działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. W związku z wprowadzeniem od 1 stycznia 2016r. nowej regulacji w zakresie ulgi podatkowej na działalność badawczo-rozwojową, wnioskodawca zamierza skorzystać z ww. ulgi w związku z prowadzoną przez siebie działalnością badawczo-rozwojową. W dalszej części wniosku Spółka szczegółowo opisała prowadzoną działalność badawczo-rozwojową w zakresie m.in. funkcjonalności i designu produktów, możliwości zastosowania dostępnych materiałów w innowacyjny sposób oraz wprowadzania nowych technologii. Przechodząc do opisu kosztów związanych z zatrudnieniem pracowników wnioskodawca w części II wniosku podał, że do działalności gospodarczej, w tym również w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej zatrudnia trzy grupy pracowników, w oparciu o umowę o pracę. 1/ Pierwszą grupę stanowią pracownicy działu badawczo-rozwojowego, których podstawowym celem jest wykonywanie działalności badawczo-rozwojowej. Posiadają oni zapis w karcie obowiązków służbowych o treści: "Realizuje działalność B+R pracodawcy". Zatrudnienie omawianych pracowników "w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej" można przede wszystkim ustalić na podstawie dokumentacji technicznej prowadzonych przez nich projektów badawczo-rozwojowych czy bieżących konsultacji. Wskazani wyżej pracownicy zatrudnieni "w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej" niewielką część swojego czasu pracy, w zależności od bieżących potrzeb związanych ze swoim zatrudnieniem, przeznaczają również na prace administracyjne takie jak: pisanie sprawozdań z działalności badawczej lub rozwojowej; obliczanie wskaźników oceniających innowacyjność opracowywanych projektów; rozliczenie wyjazdów służbowych; uczestniczą w szkoleniach i konferencjach mających na celu podniesienie ich umiejętności zarówno w zakresie prowadzonych prac badawczo-rozwojowych jak i umiejętności miękkich, wyjeżdżają na delegacje i wizyty studyjne do zakładów produkcyjnych, uczelni i innych laboratoriów oraz wykonują inne prace administracyjne związane z zajmowanym przez nich stanowiskiem. 2/ Drugą grupą pracowników zatrudnionych "w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej" są pracownicy (również zatrudnieni na podstawie umowy o pracę), których część obowiązków związana jest z działalnością badawczo-rozwojową. Posiadają oni zapis w karcie obowiązków służbowych o treści: "Realizuje działalność B+R pracodawcy". Zatrudnienie omawianych pracowników "w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej" można przede wszystkim ustalić na podstawie dokumentacji technicznej dotyczącej uczestniczenia przez nich w projektach badawczo-rozwojowych czy bieżących konsultacji. Omawiani pracownicy zatrudnieni częściowo "w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej" wykonują działania badawczo-rozwojowe przy jednoczesnym ewidencjonowaniu czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, realizując oprócz tego także czynności innego rodzaju związane z regularną działalnością wnioskodawcy. Wnioskodawca zalicza do ulgi B+R koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., w części w jakiej jego pracownicy wykonują działalność badawczo-rozwojową, ustalanej na podstawie ewidencjonowanego przez nich czasu pracy poświęconego na realizację działalności badawczo-rozwojowej. 3/ Trzecią grupą pracowników zatrudnionych "w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej" są pracownicy (również zatrudnieni na podstawie umowy o pracę), którzy realizują działalność badawczo-rozwojową wnioskodawcy przy okazji swoich podstawowych obowiązków związanych z regularną działalnością wnioskodawcy. Zatrudnieni są między innymi w dziale produkcji. Wykonywane przez tych pracowników zadania badawczo-rozwojowe są niezbędne i konieczne do ukończenia działań badawczo-rozwojowych, co wynika z podziału zadań w ramach projektów badawczo-rozwojowych. Pracownicy, o których mowa, nie posiadają odpowiednich zapisów w kartach obowiązków służbowych wskazujących na ich zatrudnienie "w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej". Pracownicy, którzy w zależności od potrzeb wnioskodawcy realizują działalność badawczo-rozwojową, zajmują się m.in. wprowadzaniem rozwiązań badawczo-rozwojowych uzyskanych w wyniku przeprowadzonych prac badawczo-rozwojowych a poza tym wykonują głównie czynności innego rodzaju niż działalność badawczo-rozwojowa, związane z rutynową działalnością wnioskodawcy. Pracownicy ci w ramach działalności badawczo-rozwojowej zajmują się m.in. opracowywaniem i realizacją prototypów oraz projektów pilotażowych, testowaniem i walidacją nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług. Czas, który ww. pracownicy poświęcają na działalność badawczo-rozwojową jest ewidencjonowany. Wnioskodawca zamierza uwzględniać koszty pracy wyżej wymienionych pracowników w ramach działalności badawczo-rozwojowej na podstawie ewidencji czasu pracy poświęconego na realizację przez nich działalności badawczo-rozwojowej. Pracownicy, o których mowa w stanie faktycznym 11.1-3, którzy są zatrudniani w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej w całości lub częściowo, w zakresie pełnionych przez siebie obowiązków służbowych w zakresie realizacji działalności badawczo-rozwojowej uczestniczą: w szkoleniach i konferencjach dotyczących realizacji przez wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej (tj. realizowanych przez wnioskodawcę projektów badawczo rozwojowych, poszukiwania nowych możliwości realizacji prac badawczo-rozwojowych); wyjeżdżają na delegacje i wizyty studyjne związane z realizacją przez Wnioskodawcę prac badawczo-rozwojowych do zakładów produkcyjnych, uczelni, jednostek naukowo-badawczych i innych laboratoriów. Zatem wnioskodawca ponosi koszty uczestnictwa w szkoleniach i konferencjach, wizytach studyjnych (w tym w razie zaistnienia takiej potrzeby koszty dojazdu na szkolenia, konferencje i wizyty studyjne, koszty noclegów i wyżywienia, diet). Wnioskodawca zalicza koszty uczestnictwa w szkoleniach i konferencjach, wizytach studyjnych w tym również koszty dojazdu na szkolenia, konferencje i wizyty studyjne, koszty noclegów, wyżywienia i diet do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 w takim zakresie, w jakim koszty wymienionych w stanie faktycznym szkoleń, konferencji, wizyt studyjnych i kosztów z nimi związanych tj. noclegów, wyżywienia, diet, dojazdów dotyczą realizacji przez wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej. W związku z powyższym opisem sformułowano między innymi następujące pytania oznaczone we wniosku numerem 3,4,5: czy należności przysługujące pracownikom wykonującym działalność badawczo-rozwojową u Wnioskodawcy, opisanym w pkt II.2 stanu faktycznego, o których mowa wart. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, stanowią - w części ustalonej na podstawie ewidencji czasu pracy poświęconego na realizację działalności badawczo-rozwojowej - koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.? czy w przypadku pracowników nieposiadających zapisów w kartach obowiązków służbowych odnośnie ich zatrudnienia "w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej", którzy w głównej mierze wykonują standardową działalność wnioskodawcy a częściowo realizują także działalność badawczo-rozwojową, jest spełniona przesłanka zatrudnienia tych pracowników w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., w zakresie czynności jakie wykonują w ramach działalności badawczo-rozwojowej, w przypadku gdy okoliczność realizacji działalności badawczo-rozwojowej przez pracownika wynika z poleceń służbowych i prowadzonej ewidencji czasu pracy poświęconego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, która określa, ile czasu dany pracownik poświęca na realizację działalności badawczo-rozwojowej? 3) uznając, iż odpowiedzi na zadane pytania nr 2-4 są prawidłowe, czy Wnioskodawca do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., może zaliczyć koszty szkoleń, delegacji oraz wizyt studyjnych pracowników, o których mowa w pytaniach 2-4, w zakresie w jakim czas pracy tych pracowników poświęcony na szkolenia, delegacje i wizyty studyjne dotyczy realizacji działalności badawczo-rozwojowej? W rezultacie dokonanej analizy formalnoprawnej wniosku, pod kątem możliwości wydania interpretacji indywidualnej w zakresie pytania nr 3, 4 i 5, organ interpretacyjny stwierdził, że jego merytoryczne rozpatrzenie poprzez wydanie interpretacji było niemożliwe. Wobec tego postanowieniem z dnia [...] grudnia 2017r. nr [...].PS Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej odmówił wszczęcia postępowania w przedmiotowej sprawie. Po rozpoznaniu zażalenia, postanowieniem z dnia [...] lutego 2018r. nr [...] .KP Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Organ wskazał, że postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych, z uwagi na przedmiot i charakter wydawanych w jego toku rozstrzygnięć, jest postępowaniem szczególnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanymi w ustawie) przepisy Ordynacji podatkowej, w szczególności nie jest postępowaniem dowodowym, które może być prowadzone w toku kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego lub czynności sprawdzających. Organ podkreślił, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się w istocie do kwestii, czy pytania Spółki dotyczą ściśle zakresu zastosowania art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., a w konsekwencji możliwości uznania wskazanych w pytaniach 3-5 kosztów za koszty kwalifikowane, czy kwestii ustalenia prawidłowej ich alokacji z uwagi na wykonywanie przez pracowników zarówno czynności z zakresu działalności badawczo - rozwojowej oraz innych - nie związanej z tą działalnością - czynności. Zdaniem organu, sposób sformułowanych przez Spółkę pytań jednoznacznie prowadzi do konkluzji, iż zamiarem wnioskodawcy było potwierdzenie prawidłowego ustalenia zakresu tych kosztów, a więc odpowiedniej ich alokacji z uwagi na wykonywanie różnych czynności przez pracowników i ta kwestia była kluczowa w sformułowanych przez wnioskodawcę pytaniach. Jeśli nawet intencją strony odnośnie pytania 3, 4 i 5 było wyjaśnienie, czy w przypadku pracowników, którzy zajmują się działalnością badawczo-rozwojowa oraz wykonują inne czynności, koszty ich zatrudnienia oraz szkoleń, delegacji oraz wizyt studyjnych można uznać za koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. (pomijając kluczową ich część, związaną podziałem tych kosztów na podstawie czasu pracy), organ związany jest jednak zakresem pytania, jego pełnym brzmieniem i celem i nie mógł wydać interpretacji indywidualnej w zakresie, w jakim de facto nie udzieliłby odpowiedzi na sformułowane pytania. Zdaniem organu pytanie 3, 4 jak 5, adekwatnie do sformułowanych żądań, dotyczyły potwierdzenia lub zaprzeczenia przez organ, że wskazany w określony sposób przez podatnika i ustalany zakres tych kosztów jest zgodny z przepisem podatkowym., tj.: - w części ustalonej na podstawie ewidencji czasu pracy poświęconego na realizację działalności badawczo-rozwojowej (pytanie nr 3), - w przypadku gdy okoliczność realizacji działalności badawczo-rozwojowej przez pracownika wynika z poleceń służbowych i prowadzonej ewidencji czasu pracy poświęconego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, która określa, ile czasu dany pracownik poświęca na realizację działalności badawczo-rozwojowej (pytanie 4), - w zakresie w jakim czas pracy tych pracowników poświęcony na szkolenia, delegacje i wizyty studyjne dotyczy realizacji działalności badawczo-rozwojowej (pytanie 5). Organ podał, że zarówno art. 18d jak i art. 4a pkt 26-28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie odnoszą się do sposobów podziału kosztów pracowniczych i nie sposób na podstawie powyższych norm potwierdzić lub zanegować stanowisko Spółki w powyższym zakresie odnośnie proporcjonalnego rozliczania kosztów pracowniczych w celu przypisania odpowiedniej ich części do wykonywanych przez pracownika zadań w ramach działalności badawczo rozwojowej i nie sposób na gruncie obowiązujących do końca 2017 roku przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych potwierdzić, że z wskazanych przepisów można wyciągnąć wniosek, że ewidencja czasu pracy jest rozwiązaniem, które ustawodawca wybrał jako metodę wyodrębniania tych kosztów. Organ zaznaczył, że wbrew zarzutom strony, nie ma uprawnień do ustalania zakresu takich kosztów na podstawie metod zastosowanych przez Spółkę oraz w oparciu o art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. w stanie prawnym obowiązującym w dniu wydania interpretacji indywidualnej. W związku z brakiem regulacji, które precyzowałyby sposób ustalania zakresu kosztów pracowniczych jako kosztów kwalifikowanych w przypadku wykonywania przez nich czynności z zakresu działalności badawczo -rozwojowej oraz innych czynności związanych z pozostałą działalnością Spółki, bowiem brak jest podstaw by potwierdzić, że sposób podziału tych kosztów jest zgodny z przepisem podatkowym, prowadziłoby to bowiem do interpretacji stanu faktycznego, a nie przepisu materialnego prawa podatkowego. Zdaniem organu wydana w oczekiwanym przez wnioskodawcę zakresie interpretacja nie stanowiłaby więc wyjaśnienia treści obowiązujących przepisów materialnego prawa podatkowego, a dokonywałaby oceny sposobu zachowania się Wnioskodawcy w ramach określonych procedur. Zinterpretowany zostałby więc nie przepis prawa, a stan faktyczny, czyli wybrany przez podatnika sposób alokowania kosztów do kosztów działalności badawczo-rozwojowej. Innymi słowy, określanie wartości kosztów kwalifikowanych, które mogą być objęte ulgą badawczo - rozwojową, mieści się w zakresie ustalania stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), a nie interpretacji przepisów podatkowych. Reasumując, organ podkreślił, że złożony wniosek o wydanie interpretacji w zakresie pytań 3-5 nie spełnił warunków podstawowych umożliwiających wszczęcie postępowania dotyczącego wydania interpretacji indywidualnej, która realizowałaby określone przez ustawodawcę funkcje. Jednocześnie potencjalne rozstrzygnięcie podjęte na podstawie złożonego wniosku w powyższym zakresie wykraczałoby poza ramy przedmiotowego postępowania. Organ zaznaczył przy tym, że choć sposób ustalania kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., ma bezpośredni wpływ na zobowiązanie podatkowe ustalane przez podatnika - nie jest jednak co do zasady elementem procesu stosowania przepisu prawa materialnego. Ustawodawca na potrzeby odpowiedniego stosowania art. 18d u.p.d.o.p. zobowiązał podatnika na podstawie art. 9 ust. 1b wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej. Problemowe zagadnienie, będące konsekwencją zastosowania art. 9 ust. 1b ustawy, a więc konsekwencją obowiązku wyodrębnienia kosztów kwalifikowanych w sposób proponowany przez Spółkę, nie ma więc bezpośredniego przełożenia na wysokość zobowiązania podatkowego ustalanego przez wnioskodawcę i sprowadza się do "technicznego" charakteru obowiązku wynikającego z art. 9 ust. 1b omawianej ustawy. W złożonej do tut. Sądu skardze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej zarzucając: 1) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie, tj.: - art. 233 § 1 pkt 1 w zw, z art. 239 w zw. z art. 165a § 1 w zw. z art. 14b § 1 i 2a w zw. z art. 14h O.p. poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia i uznanie, iż postępowanie nie może być wszczęte, ponieważ zakres wniosku skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej (pytanie nr 3, 4 i 5) nie mieści się w zakresie przedmiotowym, w jakim można wydać interpretację indywidualną, a w konsekwencji poprzez odmowę wszczęcia postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie pytań 3, 4 i 5 zawartych we wniosku o interpretację z dnia 29 września 2017r., podczas gdy zakres wniosku mieści się w zakresie przedmiotowym, w jakim można wydać interpretację indywidualną, o czym świadczą chociażby interpretacje wydawane przez Dyrektorów Izb Skarbowych (według poprzednio obowiązujących przepisów o właściwości organów do wydawania interpretacji indywidualnych) oraz Dyrektora Krajowej Informacji Podatkowej w odniesieniu do takich samych pytań i analogicznych stanów faktycznych, a skarżący pyta o wykładnię przepisu art. 18d ust. 2 pkt 1 oraz ust. 1 u.p.d.o.p., który niewątpliwie jest przepisem prawa podatkowego i nie jest przepisem regulującym właściwość lub uprawnienia i obowiązki organów podatkowych, lecz przepisem regulującym prawa podatnika; - art. 120 w zw. z art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 32 Konstytucji, poprzez działanie w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz naruszający zasadę równości wobec prawa z uwagi na odmowę wszczęcia postępowania, podczas gdy zgodnie z art. 14b § 1 i 2a O.p. w niniejszej sprawie istnieje podstawa do wydania interpretacji, a ponadto w analogicznych stanach faktycznych są wydawane interpretacje indywidualne w odniesieniu do podobnych pytań, co więcej w interpretacjach indywidualnych organ sam wskazał czas pracownika poświęcony na realizację działań badawczo-rozwojowych jako klucz alokacji do kosztów kwalifikowanych, wyjaśniając, że liczy się zakres w jakim pracownik faktycznie realizuje działalność badawczo-rozwojową, wobec czego zupełnie niezrozumiała jest odmowa wszczęcia postępowania w niniejszej sprawie, gdzie podatnik w stanie faktycznym wskazał, iż ewidencjonuje czas pracy poświęcony na działalność badawczo-rozwojową i na tej podstawie ustala zakres kosztów kwalifikowanych, co jest zgodne z wydawanymi przez organ interpretacjami indywidualnymi (inne podmioty uzyskały zatem w tym zakresie interpretacje indywidualne), a także zgodne ze stanowiskiem Ministerstwa Finansów; 2) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik postępowania tj: - art. 18d ust. 2 pkt 1 oraz ust. 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018r. w zw. z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 3 pkt 2 i 1 oraz art. 14b § 1 i 2a O.p., poprzez błędną wykładnię, przejawiającą się w przyjęciu, że odpowiedź na pytania nr 3, 4 i 5 zawarte we wniosku, w kontekście stanu faktycznego przedstawiającego zakres kosztów, jakie skarżący uznaje za koszty kwalifikowane na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., nie mieści się w zakresie wykładni i zastosowania przepisów materialnego prawa podatkowego regulujących sferę odpowiedzialności podatkowej skarżącego, gdyż w ocenie organu przepisy u.p.d.o.p. ani akty i przepisy wykonawcze nie regulują zasad wyodrębnienia kosztów zatrudnienia pracownika w celu ustalenia wysokości kosztów kwalifikowanych ani kosztów szkoleń, delegacji czy wizyt studyjnych takich pracowników w laboratoriach, podczas gdy kwestia ustalenia zakresu kosztów kwalifikowanych jest kwestią wykładni i zastosowania przepisów materialnego prawa podatkowego, a nie przepisów proceduralnych, ponieważ ma to znaczenie dla wysokości ulgi w podatku i tym samym dla odpowiedzialności podatkowej skarżącego, nawet zatem gdyby istniały bardziej szczegółowe przepisy regulujące sposób określenia zakresu kosztów kwalifikowanych, to również miałyby one charakter materialny i mogłyby podlegać interpretacji na podstawie art. 14b O.p., natomiast z uwagi na brak takich przepisów, zakres kosztów kwalifikowanych należy ustalać w oparciu o wykładnię przepisu art. 18d u.p.d.o.p., który jest przepisem materialnego prawa podatkowego i może być przedmiotem interpretacji indywidualnej. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: I. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( tj. Dz. U. z 2018r. poz. 1302 ) dalej: "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( tj. Dz. U. z 2017r., poz. 2188 ), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oceniając zaskarżone postanowienie z punktu widzenia jego zgodności z prawem, stwierdzić należy, że narusza ono prawo w stopniu uzasadniającym jego uchylenie. II. Mając na uwadze sporną w sprawie kwestię, związaną z odmową wszczęcia postępowania, w sprawie z wniosku skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej wstępnie należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 1 O.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Użyte w tym przepisie sformułowanie "przepisy prawa podatkowego" należy postrzegać przez pryzmat definicji legalnych zawartych w art. 3 O.p. Zgodnie z pkt 2 tego artykułu przez "przepisy prawa podatkowego" rozumie się przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Cytowana definicja zawiera w swej treści inne pojęcie tj. "ustawy podatkowe", przez które zgodnie z art. 3 pkt 1 O.p. rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych, określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. Podkreślenia wymaga, że pojęcia "przepisy prawa podatkowego", o którym mowa w art. 14b § 1 O.p., nie można zdaniem składu orzekającego ograniczać wyłącznie do ustaw, które w swoim tytule zawierają takie pojęcie, lecz chodzi o rzeczywistą treść zawartych w ustawach regulacji mających wpływ na opodatkowanie. W dalszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Na tle tego przepisu trafny jest pogląd wyrażony w literaturze przedmiotu, zgodnie z którym opisany we wniosku stan faktyczny "konstytuuje przepisy prawa, na podstawie których wnioskodawca kwalifikuje podatkowo znaczącą sytuację budzącą w nim wątpliwości co do uzasadnionego zakresu oraz sposobu zastosowania prawa podatkowego i w tym kontekście wymagającą zbadania w postępowaniu interpretacyjnym, by potwierdzić albo zweryfikować trafność kwalifikacji prawnej zaproponowanej przez stronę" (por. J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s. 76). Innymi słowy, przedstawiony we wniosku stan rzeczy oraz własne stanowisko wnioskodawcy konstytuują faktyczny i prawny obszar sprawy, w której wydana zostanie indywidualna, pisemna interpretacja prawa podatkowego. Przedstawiony przez wnioskodawcę stan faktyczny tworzy przedmiotowy zakres sprawy o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, a w konsekwencji, zakres, w jakim ma zostać udzielona interpretacja. Natomiast stanowisko wnioskodawcy, o którym mowa w art. 14b § 3 O. p. zawiera w istocie dokonaną przez niego własną subsumpcję przedstawionego stanu faktycznego, w ramach którego prowadzone jest postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej. III. Zgodnie z art. 165a § 1 ustawy O.p., gdy żądanie wszczęcia postępowania zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Przepis ten, stosowany odpowiednio na mocy art. 14h Ordynacji podatkowej, ma zastosowanie także w sytuacji, gdy wnioskodawca nie jest "zainteresowanym" w rozumieniu art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, czy też kiedy wniosek o wydanie interpretacji wychodzi poza zakres przepisów prawa podatkowego. Odmawiając wszczęcia postępowania w sprawie organ stwierdził, że zagadnienia poruszone przez wnioskodawcę, objęte wydanym postanowieniem dotyczą kwestii technicznych związanych z wyodrębnieniem kosztów zatrudnienia pracownika w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, które nie są regulowane obecnie obowiązującymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych lub wydanych na jej podstawie przepisów wykonawczych. Zapytanie wnioskodawcy sprowadza się do oceny metody stosowanej w Spółce odnośnie alokacji wskazanych kosztów pracowniczych do kosztów kwalifikowanych, określonych w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. Kwestia sposobu alokacji ( technicznego wyodrębnienia ) kosztów zatrudnienia pracownika na koszty związane z zatrudnieniem w ramach działalności badawczo rozwojowej oraz pozostałej działalności w celu obliczenia ulgi opisanej w art. 18d u.p.d.o.p. nie została uregulowana w obowiązujących przepisach materialnego prawa podatkowego, przepisy nie odnoszą się również do sposobów podziału takich kosztów. Zdaniem organu, w związku z brakiem regulacji, które precyzowałyby sposób ustalania zakresu kosztów pracowniczych jako kosztów kwalifikowanych w przypadku wykonywania przez nich czynności z zakresu działalności badawczo-rozwojowej oraz innych czynności związanych z pozostałą działalnością Spółki, brak jest podstaw by potwierdzić, że sposób podziału tych kosztów jest zgodny z przepisem podatkowym, prowadziłoby to bowiem do interpretacji stanu faktycznego, a nie przepisu materialnego prawa podatkowego. Zinterpretowany zostałby więc nie przepis prawa, a stan faktyczny. Określanie wartości kosztów kwalifikowanych, które mogą być objęte ulgą badawczo-rozwojową, mieści się w zakresie ustalania stanu faktycznego ( zdarzenia przyszłego ), a nie interpretacji przepisów podatkowych. Zasadnicza część argumentacji organu zmierzała zatem do wykazania, że skarżąca domagała się odpowiedzi na zagadnienia dotyczące zas oraz sposobu ustalania i określania wartości kosztów pracowniczych jako kosztów kwalifikowanych, które mogą być objęte ulgą badawczo-rozwojową, w kontekście wybranej metody ich alokowania na podstawie ewidencji czasu pracy. W ten sposób zdaniem organu, zinterpretowany zostałby nie przepis prawa, a stan faktyczny, czyli wybrany przez podatnika sposób alokowania kosztów, do kosztów działalności gospodarczej. IV. W ocenie składu orzekającego, analiza złożonego wniosku nie dostarcza wystarczających argumentów, potwierdzających trafność stanowiska organu, odnośnie konieczności odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. W zakresie objętym odmową wszczęcia postępowania, skarżąca prezentując stan faktyczny podała m.in., że do prowadzenia działalności gospodarczej, w tym również w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, zatrudnia pracowników na podstawie umowy o pracę. W dalszej części ( w kontekście sformułowanych następnie pytań ) podała m.in., że "w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej" są zatrudniani pracownicy, których część obowiązków związana jest z działalnością badawczo-rozwojową. Pracownicy którzy częściowo wykonują działalność badawczo-rozwojową posiadają zapis w karcie obowiązków służbowych o treści: "Realizuje działalność B+R pracodawcy". Kolejną grupą są pracownicy, którzy realizują działalność badawczo-rozwojową przy okazji swoich podstawowych obowiązków związanych z regularną działalnością wnioskodawcy. Pracownicy, którzy wykonują działalność badawczo-rozwojową jako część swoich obowiązków służbowych wynikających z bieżących potrzeb wnioskodawcy zatrudnieni są między innymi w dziale produkcji i nie posiadają oni odpowiednich zapisów w kartach obowiązków służbowych, wskazujących na ich zatrudnienie "w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej". Z kolei, prezentując własne stanowisko, odnośnie obu kategorii pracowników akcentowała, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzują i nie wprowadzają ograniczeń w zakresie dotyczącym tego, z czego powinno wynikać zatrudnienie pracownika w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej. Zatrudnienie pracownika "w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej" może zostać zatem wykazane wszelkimi możliwymi dowodami, które świadczą o tym, że pracownik realizuje działania badawczo-rozwojowe. Najważniejszym kryterium decydującym o zaliczeniu kosztów kwalifikowanych o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT do ulgi B+R jest faktyczne wykonywanie przez pracownika działalności badawczo-rozwojowej. W ocenie wnioskodawcy, ustawodawca pozostawia dowolność w sposobie wykazywania przez podatnika kosztów pracowniczych stanowiących koszty kwalifikowane, zatem dopuszczalna jest forma, którą Wnioskodawca przedstawił we wniosku. Prezentując własne stanowisko wnioskodawca stwierdził także, iż okolicznością wystarczającą do potwierdzenia, że pracownicy zostali zatrudnieni również w celo realizacji działalności badawczo-rozwojowej jest ewidencja czasu pracy poświęconego na realizację przez pracowników działalności badawczo-rozwojowej, potwierdzająca, w jakim zakresie swego czasu pracy dany pracownik realizował działalność badawczo-rozwojową, a zatem potwierdzająca, w jakim stopniu pracownik został zatrudniony w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej. Zdaniem wnioskodawcy, sformułowanie "zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej" nie oznacza, iż pracownik w momencie zatrudniania musiałby być już przydzielony do wykonywania działalności badawczo-rozwojowej, lecz że w danym okresie czasu pracownik zgodnie z bieżącymi potrzebami pracodawcy otrzymał polecenie wykonywania działalności badawczo-rozwojowej bądź został przydzielony do wykonywania działalności badawczo-rozwojowej, a tym samym jest w tym okresie czasu zatrudniany m.in. po to, by taką działalność realizował, co wynika z podziału zadań w danym przedsiębiorstwie, w danym okresie czasu. Dalej wskazano, że w trakcie zatrudnienia zakres obowiązków pracownika może ulegać zmianom i to również na podstawie poleceń służbowych, o ile tylko wykonywanie danych czynności mieści się w kompetencjach pracownika. W związku z powyższym, w ocenie wnioskodawcy fakt wykonywania np. przez pracowników produkcyjnych działalności badawczo-rozwojowej może zostać wykazany wszelkimi możliwymi dowodami, w szczególności na podstawie ewidencji ich czasu pracy związanej z realizacją działalności badawczo-rozwojowej Wnioskodawcy, V. Zdaniem składu orzekającego, mimo że w treści pytań oznaczonych nr 3 i nr 4 skarżąca nawiązuje do ewidencji czasu pracy, to istotą przedstawionych we wniosku zagadnień problemowych było uzyskanie stanowiska organu, że pracownicy wymienieni w pkt II.2 i II.3 wniosku, realizujący zadania w sposób w nich opisany, spełniają przesłankę ich zatrudnienia w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej oraz, że przypadające im z tego tytułu należności stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. Potwierdzeniem tego jest własne stanowisko skarżącej, w którym w obu przypadkach akcentuje, że przepisy u.p.d.o.p. nie precyzują i nie wprowadzają ograniczeń w zakresie dotyczącym tego, z czego powinno wynikać zatrudnienie pracownika w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, może ono zostać wykazane wszelkimi możliwymi dowodami, które świadczą o tym, że pracownik realizuje działania badawczo-rozwojowe, a najważniejszym kryterium jest faktyczne wykonywanie tej działalności. Skarżąca podaje również, że okolicznością wystarczającą do potwierdzenia, że pracownicy zostali zatrudnieni także w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej jest ewidencja czasu pracy poświęconego na realizację przez pracowników tej działalności, potwierdzająca w jakim stopniu pracownik został zatrudniony w tym celu. Zdaniem wnioskodawcy, sformułowanie "zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej" nie oznacza, iż pracownik w momencie zatrudniania musiałby być już przydzielony do wykonywania działalności badawczo rozwojowej. W ocenie wnioskodawcy, fakt wykonywania np. przez pracowników produkcyjnych działalności badawczo-rozwojowej może zostać wykazany wszelkimi możliwymi dowodami, w szczególności na podstawie ewidencji ich czasu pracy związanej z realizacją tej działalności, ale także na podstawie dokumentacji technicznej i bieżących konsultacji. Wprawdzie w przypadku obu kategorii pracowników, do których odnoszą się pytania nr 3 i 4 wniosku skarżąca wskazuje na prowadzenie ewidencji czasu pracy, określającej ile czasu pracownik poświęca na realizację działalności badawczo-rozwojowej, jednakże jest ona sytuowana w kontekście zasadniczych zagadnień prawno-podatkowych budzących wątpliwości skarżącej, jakimi były kwestie, czy pracownicy wymienieni w pkt II.2 i II.3 wniosku, realizujący zadania w sposób w nich opisany, spełniają przesłankę ich zatrudnienia w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej oraz, czy przypadające im z tego tytułu należności stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. W szczególności, wystarczająco dobitnie zostało to wyeksponowane w pytaniu nr 2, którego istotą było przesądzenie, czy w przypadku pracowników nieposiadających zapisów w kartach obowiązków służbowych odnośnie ich zatrudnienia "w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej", jest spełniona przesłanka zatrudnienia tych pracowników w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., w zakresie czynności jakie wykonują w ramach działalności badawczo-rozwojowej. Wskazanie na prowadzenie ewidencji czasu pracy podobnie zresztą jak na dokumentację techniczną oraz bieżące konsultacje, miało potwierdzać fakt wykonywania przez pracowników, w tym zatrudnionych w dziale produkcji, działalności badawczo-rozwojowej, jako okoliczność wystarczającą do wykazania zatrudnienia pracowników w celu realizacji tej działalności i możliwości zaliczenia przysługujących im należności do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. Zgodnie bowiem z tym przepisem ( w brzmieniu właściwym dla rozpoznawanej sprawy ) za koszty kwalifikowane uznaje się należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej. Istotną i budzącą wątpliwości wnioskodawcy z perspektywy tego przepisu kwestią, było zatem uzyskanie stanowiska organu - czy pracownicy zatrudnieni na podstawie umowy o pracę, których część obowiązków związana jest z działalnością badawczo rozwojową, posiadający zapis w karcie obowiązków służbowych o treści "Realizuje działalność B+R pracodawcy" ( pkt. II.2 ) oraz pracownicy, także zatrudnieni na podstawie umowy o pracę m.in. w dziale produkcji, którzy realizują działalność badawczo-rozwojową wnioskodawcy przy okazji swoich podstawowych obowiązków, związanych z regularną działalnością, nie posiadający odpowiednich zapisów w kartach obowiązków służbowych, wskazujących na ich zatrudnienie w celu realizacji działalności badawczo rozwojowej - spełniają przesłankę ich zatrudnienia w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej oraz, czy przypadające im z tego tytułu należności stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p Udzielenie przez organ odpowiedzi w podanych kwestiach, w kontekście powyższego przepisu, było możliwe w ramach interpretacji indywidualnej, przyjmując wskazane we wniosku prowadzenie przez skarżącą ewidencji czasu pracy, posiadanie dokumentacji technicznej oraz bieżące konsultacje i polecenia służbowe jako element przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego ) bez dokonywania prawnopodatkowej oceny samego sposobu dokumentowania oraz zastosowanej metody alokowania należności pracowniczych do kosztów działalności badawczo-rozwojowej, w których to kwestiach istotnie, organ nie mógł się wiążąco wypowiadać, bowiem przepisy ustawy podatkowej nie regulują kwestii z tym związanych, pozostawiając je wyborowi podatnika. Podane przez skarżącą przepisy nie zawierają regulacji dotyczących zasad podziału czy wyodrębnienia kosztów kwalifikowanych oraz sposobu ich ewidencjonowania, a kwestia ta, poza ogólnym sformułowaniem zasady wynikającej z art. 9 ust. 1 b u.p.d.o.p. zobowiązującej podatników prowadzących działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, do wyodrębnienia w ewidencji rachunkowej kosztów działalności badawczo-rozwojowej - została pozostawiona wyborowi podmiotów prowadzących działalność badawczo-rozwojową. W konsekwencji, organ interpretacyjny nie był uprawniony do prawnopodatkowej oceny kwestii związanych ze sposobem dokumentowania, ustalania proporcji i alokowania należności pracowniczych do kosztów działalności badawczo-rozwojowej. Takie też zastrzeżenie organ mógł poczynić w wydanej interpretacji indywidualnej, udzielając odpowiedzi w kwestiach, czy pracownicy wymienieni w pkt II.2 i II.3 wniosku, realizujący zadania w sposób w nich opisany, spełniają przesłankę ich zatrudnienia w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej oraz, czy przypadające im z tego tytułu należności stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. Podanie, że należności te podatnik ustala na podstawie ewidencji czasu pracy ma taki sam wydźwięk jak wskazana we wniosku dokumentacja techniczna, bieżące konsultacje, czy polecenia służbowe, które mają jedynie potwierdzać fakt wykonywania przez pracowników działalności badawczo-rozwojowej, jako okoliczność wystarczającą do wykazania zatrudnienia pracowników w celu realizacji tej działalności i możliwości zaliczenia przysługujących im należności do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. Zresztą, także organ interpretacyjny, mimo odmowy wszczęcia postępowania, w wydanym postanowieniu stosunkowo obszernie odniósł się do istoty "ulgi badawczo-rozwojowej" podnosząc m.in., że pracownik musi nie tylko zostać zatrudniony w celu realizacji takiej działalności, ale powinien również brać w niej czynny udział. Wynagrodzenie pracowników w zakresie w jakim nie dotyczy prac badawczo-rozwojowych musi podlegać wyłączeniu od odliczenia dokonywanego w ramach tej ulgi. Następnie, organ odnosząc się do pytania oznaczonego nr 3 i 4 wskazał, że gdy w zakres obowiązków określonego pracownika zatrudnionego w celu działalności badawczo-rozwojowej będą wchodzić czynności związane nie tylko z tą działalnością, to wówczas w zakresie innych wykonywanych przez niego czynności, choć będą mogły zostać zliczone do kosztów uzyskania przychodów, to nie będą kosztami poniesionymi na działalność badawczo-rozwojową. Odnośnie pytania nr 5, organ podał, że podnoszenie kwalifikacji pracowników poprzez uczestnictwo w szkoleniach, konferencjach czy delegacjach, w części w której dotyczą działalności badawczo-rozwojowej mogą podwyższać kwotę ulgi i w odpowiedniej wysokości podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania. To faktyczne wykonywanie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej klasyfikuje wynagrodzenie pracownika jako koszt kwalifikowany. Konkludując organ stwierdził, że w przypadku, gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z taką działalnością, zasadne jest wyodrębnienie tej części wynagrodzenia, która odpowiada nakładom związanym z realizacją działalności B + R. Zasadniczo zatem, mimo odmowy wszczęcia postępowania konkluzja organu, że zasadne jest wyodrębnienie tej części wynagrodzenia, która odpowiada nakładom związanym z realizacją działalności B+R, nawiązuje do konstrukcji pytania oznaczonego nr 3, czy należności przysługujące pracownikom wykonującym działalność badawczo-rozwojową (....) stanowią – w części ustalonej na podstawie ewidencji czasu pracy poświęconego na realizację działalności badawczo-rozwojowej koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. Stanowisko organu potwierdza, że nie było przeszkód do wydania interpretacji indywidualnej i dokonania oceny prawnej zasadniczych kwestii, czy pracownicy wymienieni w pkt II.2 i II.3 wniosku, realizujący zadania w sposób w nich opisany, spełniają przesłankę ich zatrudnienia w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej oraz, czy przypadające im z tego tytułu należności stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., z pominięciem oceny kwestii technicznych związanych z samym sposobem prowadzenia ewidencji czasu pracy i ustalania metod alokacji należności do kosztów działalności badawczo-rozwojowej. W konsekwencji, w zależności od prawnopodatkowej oceny w wymienionych kwestiach, organ powinien odnieść się również do pozostającego z nimi w związku zagadnienia przedstawionego w pytaniu oznaczonym nr 5, a zatem, czy do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. wnioskodawca może zaliczyć koszty szkoleń, delegacji oraz wizyt studyjnych wymienionych pracowników, w zakresie, w jakim czas pracy tych pracowników poświęcony na szkolenia, delegacje i wizyty studyjne dotyczy realizacji działalności badawczo-rozwojowej. Mając na uwadze, że w rozpoznawanej sprawie brak było podstaw do odmowy wszczęcia postępowania, za trafne Sąd uznał postawione w skardze zarzuty naruszenia przepisów art. 165a § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14b § 1 O.p. oraz z art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. Sąd nie dopatrzył się natomiast zarzucanego w skardze naruszenia art. 120 w zw. z art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 32 Konstytucji RP. W wydanym postanowieniu organ interpretacyjny działając w ramach przyznanych mu kompetencji przytoczył bowiem stosowne przepisy, które jego zdaniem miały zastosowanie i obszernie, chociaż błędnie uzasadnił swoje stanowisko, wspierając je przywołanymi tezami orzeczeń sądów administracyjnych. Ponownie rozpoznając sprawę, organ interpretacyjny zobowiązany będzie uwzględnić stanowisko i oceny prawne wyrażone w niniejszym wyroku. Z podanych względów, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych ( tj. Dz.U. z 2018r., poz. 1804 ze zm.), na które złożyły się uiszczony wpis od skargi, koszty zastępstwa procesowego oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa. H. Adamczewska-Wasilewicz J. Szulc E. Kruppik-Świetlicka