I SA/Bd 314/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie: sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka (spr.) sędzia WSA Dariusz Dudra Protokolant: po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 sierpnia 2011 r. sprawy ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu spółki za zaległości podatkowe z tytułu należności w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiąc czerwiec 2005 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. orzekł o odpowiedzialności K. S., jako byłego członka zarządu "C." sp. z o. o. w T., solidarnej z płatnikiem oraz pozostałymi członkami zarządu, za należności w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pobranych od podatnika, a nie wpłaconych przez płatnika zaliczek na podatek dochodowy za miesiąc czerwiec 2005 r. w kwocie [...] zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł. W złożonym odwołaniu strona zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez powołanie podstawy prawnej w sposób niepełny, art. 116 tej ustawy poprzez uznanie, że egzekucja prowadzona wobec "C." sp. z o. o. okazała się bezskuteczna oraz art. 122 w zw. z art. 187 powołanej ustawy poprzez niewyjaśnienie dokładnego stanu faktycznego sprawy i niedostateczne zebranie materiału dowodowego. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ podał, że "C." sp. z o. o., jako zakład pracy była obowiązana w myśl art. 31 oraz art. 38 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) do obliczania i pobierania w ciągu roku zaliczek na podatek dochodowy od osób, które uzyskiwały od tego zakładu przychody, oraz przekazywania ich na rachunek urzędu skarbowego. W ramach powyższych obowiązków, spółka złożyła w dniu 20 lipca 2005 r. deklarację na zaliczkę miesięczną na podatek dochodowy od osób fizycznych od łącznej kwoty dokonanych wypłat PIT-4 za miesiąc czerwiec 2005 r., wskazując kwotę do wpłaty w wysokości [...] zł. Powyższa kwota nie została jednak przez spółkę uregulowana w obowiązującym terminie płatności, tj. do dnia 20 lipca 2005 r. W związku z powyższym, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. wystawił w dniu 12 sierpnia 2005 r. tytuł wykonawczy określając należność główną w kwocie [...] zł, oraz odsetki od zaległości podatkowych naliczonych na dzień wystawienia tytułu wykonawczego w wysokości [...] zł. Wobec braku zapłaty należnej kwoty z tytułu pobranych od podatnika, a nie wpłaconych przez płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, oraz bezskuteczności podjętych czynności egzekucyjnych, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. decyzją z dnia [...] r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika "C." sp. z o. o. oraz określił należność z tytułu pobranych od podatnika, a nie wpłaconych przez płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych wykazanych między innymi w deklaracji PIT-4 za miesiąc czerwiec 2005 r. w kwocie [...] zł. Odnosząc się do podstaw odpowiedzialności strony za zaległości podatkowe spółki organ wskazał, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika jednoznacznie, że skarżący pełnił nieprzerwanie najpierw funkcję Prezesa Zarządu spółki "C." od dnia 01 stycznia 2003 r. do dnia 16 maja 2005 r., a następnie funkcję Wiceprezesa Zarządu spółki "C." od dnia 16 maja 2005 r. do dnia 01 sierpnia 2005 r. Organ podniósł, że faktu piastowania funkcji w Zarządzie spółki w okresie, w którym upływał termin płatności zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pobranych od podatnika, a nie wpłaconych przez płatnika zaliczek na podatek dochodowy za miesiąc czerwiec 2005 r. skarżący nie podważał ani na etapie postępowania przed organem podatkowym pierwszej instancji, ani w złożonym odwołaniu. Biorąc powyższe pod uwagę organ stwierdził, że pierwsza z przesłanek pozytywnych, która zobowiązuje organ podatkowy do wykazania, iż spółka posiada zaległość podatkową z tytułu zobowiązań podatkowych, które powstały w czasie pełnienia przez stronę obowiązków członka zarządu, została spełniona. W zakresie bezskuteczności egzekucji organ wskazał, że w trakcie postępowania egzekucyjnego wykonano miedzy innymi następujące czynności egzekucyjne: 1. zawiadomieniem z dnia 12 sierpnia 2005 r. zajęto rachunek bankowy spółki w ING Banku Śląskim. W dniu 23 sierpnia 2005 r. wpłynęło pismo, którym bank poinformował, iż rachunek spółki został zamknięty, 2. zawiadomieniem z dnia 15 września 2005r. dokonano zajęcia rachunku bankowego spółki w Banku Spółdzielczym w G.. W dniu 04 października 2005 r. wpłynęło pismo, którym bank poinformował, iż spółka nie posiada środków na rachunku, a ponadto złożono listy na wypłatę wynagrodzeń pracowników, 3. w dniu 14 września 2005 r. protokołem zajęcia i odbioru ruchomości zajęto samochód marki R. nr rej. [...], samochód marki R. nr rej. [...], samochód marki R. nr rej. [...], 4. pismem z dnia 12 grudnia 2005 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. wystąpił z wnioskiem do Sądu Rejonowego V Wydział Ksiąg Wieczystych w Inowrocławiu o wpis hipoteki przymusowej w księdze wieczystej nr [...] prowadzonej dla nieruchomości położonej w I. przy ul. [...], 5. w dniu 19 stycznia 2006 r. i 29 października 2007 r. poborcy skarbowi podejmowali próby przeprowadzenia czynności egzekucyjnych, nieudane z uwagi na nieprowadzenie przez spółkę działalności pod adresem: T., ul. [...]. Hipoteka przymusowa została wykreślona w związku ze sprzedażą nieruchomości, dokonaną przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w Inowrocławiu, sygn. akt II KM 581/07, II KM 1612/07 i II KM 1664/07. Sąd Rejonowy w Inowrocławiu I Wydział Cywilny pismem z dnia 10 grudnia 2008 r. sygn. akt I Co 754/07 poinformował organ podatkowy, o sporządzeniu planu podziału sumy [...] zł, uzyskanej z egzekucji nieruchomości dłużnika - gruntów położonych w I. przy ul. [...] - objętej księgą wieczystą nr [...], sprzedanej na licytacji w dniu 07 kwietnia 2008 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. uczestniczył w tym postępowaniu wyłącznie na etapie podziału sumy z egzekucji z nieruchomości, ostatecznie uzyskując kwotę [...] zł. W przedmiotowej sprawie, zgodnie z art. 115 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.), rozliczono koszty postępowania egzekucyjnego w wysokości [...] zł oraz koszty upomnienia w kwocie [...] zł. Zatem uzyskana na etapie podziału sumy z egzekucji nieruchomości kwota nie zmniejszyła wysokości zaległości podatkowej i odsetek. Do uregulowania pozostała cała zaległość z tytułu pobranych od podatnika, a nie wpłaconych przez płatnika zaliczek na podatek dochodowy za miesiąc czerwiec 2005 r. w kwocie [...] zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę, naliczonymi od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności do dnia wydania decyzji organu podatkowego pierwszej instancji w wysokości [...] zł. Ponadto odnośnie zajętych samochodów organ wyjaśnił, iż z uwagi na fakt, że fizycznie znajdowały się one poza miejscem dokonania czynności egzekucyjnych, zajęcia dokonano wyłącznie w oparciu o dokumenty znajdujące się w siedzibie spółki, a zwózki w ogóle nie przeprowadzono. Tym samym nie było możliwości przeprowadzenia prawidłowej sprzedaży przedmiotowych samochodów w zgodzie z przepisami ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Dodatkowo organ wskazał, że W. K., ówczesny Prezes Zarządu "C." sp. z o.o. zbył wskazane samochody marki R. o nr rej. [...] oraz [...], co uniemożliwiło ustalenie miejsca ich lokalizacji w przeszłości, jak i w chwili obecnej. Odnosząc się do powoływanego przez stronę dowodu z zeznań świadków K. S. oraz W. S. organ stwierdził, że nie było możliwe ustalenie miejsca, w którym znajdują się narzędzia i materiały wywiezione jesienią 2005 r. z magazynów spółki "C.". Przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka K. S. okazało się niemożliwe ze względu na jego pobyt za granicą i brak możliwości ustalenia daty powrotu. Natomiast przesłuchany w dniu 15 października 2010 r. świadek W. S. nie posiadał żadnych istotnych informacji w zakresie majątku spółki. Wobec powyższego organ stwierdził, że nie sposób uznać, iż strona wskazała mienie, z którego możliwe byłoby przeprowadzenie egzekucji. Wskazanie mienia spółki, którym niegdyś dysponowała, a co do którego nie ma dowodu na to, iż obecnie nadal stanowi własność podmiotu i stanowił ją również jesienią 2005 r., oraz powoływanie świadków, którzy w ocenie strony mogą posiadać wiedzę o mieniu spółki, nie może wypełnić przesłanki uwalniającej od odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 Ordynacji podatkowej. W ocenie organu, również posiadane przez spółkę udziały w "M.-P." sp. z o. o., jako mienie, z którego organ podatkowy może zaspokoić przedmiotowe zaległości, nie wypełnia dyspozycji zawartej w art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Organ wskazał, że pełny odpis z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego - stan na dzień 21 kwietnia 2008 r. - zawiera wzmiankę o wysokości posiadanych przez "C." sp. z o. o. 100 udziałach, o łącznej wartości [...] zł w firmie "M.-P." sp. z o. o. Spółka "C." nie wykazała jednak posiadanych udziałów w bilansach za 2003 r. (w tym również podając stan na koniec okresu poprzedniego, tj. 2002 r.), 2004 r. i 2005 r., wobec czego organ uznał, że w tym czasie nie była już w ich posiadaniu. Zarówno bilanse za lata 2003, 2004 i 2005, jak i sprawozdania i informacje dodatkowe do sprawozdań zostały zatwierdzone przez Zarząd spółki. Organ wskazał, iż zgodnie z art. 96j § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zajęcie udziałów w spółce z o. o. oraz wierzytelności przysługujących z tego prawa jest dokonane z chwilą doręczenia spółce zawiadomienia o zajęciu. W dniu 22 października 2010 r. pracownicy organu egzekucyjnego udali się na ul. [...] w T. celem sprawdzenia, czy pod ostatnim zgłoszonym do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego adresie, znajduje się spółka z o. o. "M.-P.". Pod wskazanym adresem nie znaleziono wyżej wymienionej spółki, oraz ustalono, że nikt z pracowników sąsiednich firm o takiej spółce nie słyszał. Organ wyjaśnił, że skoro skutek prawny w postaci zajęcia powstaje z dniem doręczenia zawiadomienia o zajęciu, a w stanie faktycznym nie jest możliwe doręczenie stosownego zawiadomienia PPUH "M.-P." sp. z o.o. w sposób przewidziany w ustawie Kodeks postępowania administracyjnego, to nie ma możliwości przeprowadzenia egzekucji z tego składnika majątku zobowiązanego. Zatem czynności jakie podjął organ egzekucyjny - Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. w celu egzekucji zaległości ze wskazanego przez stronę mienia, okazały się bezskuteczne, a prowadzone wobec spółki "C." postępowanie egzekucyjne nie doprowadziło do zaspokojenia roszczeń. Powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 08 grudnia 2008 r. sygn. akt II FPS 6/08 za bezzasadny organ uznał również zarzut, że bezskuteczność egzekucji winna być stwierdzona odrębnym orzeczeniem. Analizując przesłankę wyłączenia odpowiedzialności skarżącego polegającą na złożeniu we "właściwym czasie" wniosku o ogłoszenie upadłości Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że "właściwy czas" na zgłoszenie odpowiednich wniosków w rozumieniu przepisów art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej, powinien być rozumiany jako okres, w którym zgodnie z obowiązującymi przepisami istnieje obowiązek zgłoszenia takich wniosków. Odpowiednimi przepisami w tym zakresie są obecnie uregulowania zawarte w art. 21 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, które również obowiązywały w 2005 r. Po szczegółowym i dokładnym przeanalizowaniu sytuacji ekonomicznej spółki organ stwierdził, że już w 2003 r. wystąpiły przesłanki do zgłoszenia upadłości lub przedsięwzięcia działań zapobiegających likwidacji spółki, albowiem wartość majątku nie wystarczała na pokrycie wszystkich zobowiązań. W ocenie organu, z przeprowadzonego postępowania wynika, iż strona nie przedstawiła żadnego dokumentu, który by wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub nie wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jej winy. Zatem, zdaniem organu, w przedmiotowej sprawie nie zachodzi przesłanka uwalniająca skarżącego od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki "C." ze względu na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, jak również przesłanka świadcząca o tym, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy strony. Ponadto organ podniósł, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego prowadząc postępowanie w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej strony jako członka organu zarządu za zaległości podatkowe spółki "C." wykazał także zaistnienie kolejnej przesłanki umożliwiającej orzekanie o odpowiedzialności osoby trzeciej, a mianowicie niewskazanie przez członka zarządu mienia podatnika umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowej podatnika. W tym zakresie organ powtórzył argumenty dotyczące podjętych prób egzekucji ze wskazanych przez stronę składników majątku tj. samochodów marki R. o numerach rejestracyjnych [...], narzędzi i materiałów wywożonych jesienią 2005 r. z magazynów spółki "C." oraz udziałów w spółce "M.-P." . Skoro zatem strona nie wskazała mienia podatnika (spółki) umożliwiającego rzeczywiste zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowej podatnika, to - jako członek zarządu spółki ponosi odpowiedzialność podatkową za jej zaległości podatkowe - stosownie do art. 116 ustawy Ordynacja podatkowa. Za niezasadny organ uznał również zarzut dotyczący naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez powołanie podstawy prawnej w sposób niepełny, tj. bez wskazania zmian aktu prawnego stanowiącego podstawę prawną jej wydania. Organ wyjaśnił, że orzecznictwo wymaga, aby podstawa prawna decyzji była podana w sposób precyzyjny, z określeniem odpowiedniego ustępu lub punktu artykułu, lub innej jednostki systematyzacyjnej aktu prawnego, albowiem bez sprecyzowania odpowiedniego ustępu artykułu nie sposób ustalić podstawy prawnej decyzji. Z drugiej strony, wskazuje się także, iż nie wszystkie nieprawidłowości, polegające na niewskazaniu materialnoprawnej podstawy rozstrzygnięcia lub wskazaniu jej błędnie, powinny wywoływać negatywne skutki prawne. Niektóre z nich nie mają bowiem wpływu na wynik sprawy. Możliwość stosowania dopisku "z późn. zm." została dopuszczona do stosowania w § 158 ust. 5 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie Zasad techniki prawodawczej (Dz. U. z 2002r. Nr 100, poz. 908). Odnosząc się do wyroków przywołanych w odwołaniu organ wskazał, iż zostały wydane przed dopuszczeniem możliwości stosowania dopisku "z późn. zm." powołanym wyżej rozporządzeniem Prezesa Rady Ministrów. Dopisek ma powszechne zastosowanie nie tylko w aktach administracyjnych, ale jest również praktyką stosowaną w orzecznictwie sądowym WSA, jaki i NSA. W ocenie organu, niewskazanie w podstawie prawnej wszystkich zmian aktu prawnego nie powoduje negatywnych skutków prawnych, a tym samym nie wpływa na wynik sprawy. Podaną w przedmiotowej decyzji podstawę prawną w sposób sprecyzowany określają artykuły, paragrafy oraz punkty ustawy Ordynacja podatkowa, pozwalając prawidłowo ją określić. Zatem ustalenie obowiązującego stanu prawnego w postępowaniu nie powinno przysparzać problemu, gdyż taka forma powołania podstawy prawnej jest ogólnie przyjętą praktyką. Końcowo, odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej, organ uznał go za nieuzasadniony. W tym zakresie przywołał wszystkie działania, jakie zostały podjęte w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym oraz zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego strona wniosła o uchylenie decyzji organu drugiej instancji, zarzucając jej rażące naruszenie: - art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, poprzez powołanie podstawy prawnej w sposób niepełny, tj. bez wskazania zmian aktu prawnego stanowiącego podstawę prawną jej wydania - Ordynacji podatkowej, które miały miejsce od dnia opublikowania jego tekstu jednolitego w roku 2005 do dnia wydania skarżonej decyzji oraz - art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na uznaniu, że egzekucja prowadzona wobec "C." sp. z o. o. okazała się bezskuteczna, w sytuacji kiedy z treści uzasadnienia skarżonej decyzji jednoznacznie wynika, iż pomimo zajęcia w toku postępowania egzekucyjnego w administracji prowadzonego wobec spółki z samochodów marki R. o nr rej. [...] nie doszło w ogóle do ich sprzedaży w tymże postępowaniu egzekucyjnym oraz w sytuacji, kiedy postępowanie egzekucyjne nie było w ogóle skierowane do majątku spółki "C." w postaci 100 udziałów o łącznej wartości nominalnej [...] zł w kapitale zakładowym PPUH "M.-P." sp. z o. o. W uzasadnieniu skarżący podniósł, że podstawa prawna została powołana w sposób niepełny. Nie powołano w niej bowiem zmian aktu prawnego stanowiącego podstawę prawną jej wydania, które miały miejsce od dnia opublikowania jej tekstu jednolitego, co miało miejsce w 2005 r., do dnia wydania skarżonego orzeczenia. Brak szczegółowego powołania podstawy prawnej w oparciu o którą wydana została skarżona decyzja, w tym także brak powołania przepisów przejściowych ustaw nowelizujących uniemożliwia skarżącemu ustalenie stanu prawnego, a co za tym idzie brzmienia tekstu Ordynacji podatkowej, która znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie. Stanowi to, zdaniem skarżącego, kwalifikowaną wadę, która stosownie do treści przepisu art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, jest przesłanką stwierdzenia nieważności tejże decyzji. Odnosząc się do zarzutu rażącego naruszenia art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej polegającego na uznaniu, że egzekucja prowadzona wobec "C." sp. z o. o. okazała się bezskuteczna, skarżący podniósł, że w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spółki nie doszło do sprzedaży zajętych ruchomości w postaci trzech samochodów marki R., a zatem nie może być mowy o bezskuteczności egzekucji. Tym bardziej, że jak podnosi strona, rzekome zbycie aut zajętych w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spółki nie skutkowało przejściem ich prawa własności na rzekomych nabywców. Ponadto wnioski rzekomych nabywców o zwolnienie przedmiotowych samochodów spod egzekucji nie zostały uwzględnione przez organ egzekucyjny. Egzekucja wobec spółki może być kontynuowana, zaś cena uzyskana ze sprzedaży choćby jednego z trzech zajętych samochodów pozwala na zaspokojenie z nawiązką zaległości podatkowych, o których mowa w skarżonej decyzji. Co za tym idzie, zdaniem strony, uznać należy, że postępowanie w niniejszej sprawie zostało wszczęte przedwcześnie. Niezależnie od powyższego strona wskazała, że spółka "C." posiada 100 udziałów o łącznej wartości nominalnej [...] zł w kapitale zakładowym PPUH "M.-P." sp. z o. o. Powyższe prawa majątkowe stanowią mienie spółki, z którego możliwa jest egzekucja. Opisane w uzasadnieniu decyzji działania dokonane przez pracowników organu podatkowego w dniu 22 października 2010 r. są bez znaczenia dla oceny czy jest możliwe prawnie skuteczne dokonanie zajęcia udziałów "C." sp. z o. o. w kapitale zakładowym powyższej spółki i nie wywołują żadnych skutków prawnych. Skuteczne doręczenie pisma spółce nie musi mieć wcale miejsca w jej siedzibie. Może ono nastąpić także do rąk członka zarządu takiej spółki w miejscu jego zamieszkania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej p.p.s.a., wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Ustosunkowując się do zarzutu strony dotyczącego naruszenia przepisu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, w pierwszej kolejności wskazać należy, że stosownie do treści art. 107 tej ustawy - dalej Op. - w przypadkach i zakresie przewidzianym w rozdziale 15 powołanej wyżej Ordynacji podatkowej (zatytułowanym "odpowiedzialność podatkowa osób trzecich") za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie (art. 107 § 1 Op). Odpowiedzialność osób trzecich jest więc instytucją prawną wiążącą skutki istnienia zobowiązania podatkowego z podmiotem innym niż podatnik (w pewnym zakresie także płatnik i inkasent). Nie ulega zatem wątpliwości, iż wyżej przytoczona regulacja ma charakter wyjątkowy. Osoby trzecie ponoszą odpowiedzialność za cudzy dług, jednakże odpowiedzialność ta wynikać może wyłącznie z mocy konkretnego przepisu ustawy, a do kręgu tych osób należą wyłącznie podmioty wymienione w art. 110-117 Ordynacji podatkowej, przy czym katalog osób trzecich ponoszących odpowiedzialność z tytułu cudzych zaległości podatkowych ma charakter zamknięty. Nadmienić przy tym należy, iż orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich nie uwalnia dłużnika od tej odpowiedzialności, tylko poszerza krąg podmiotów, od których organ podatkowy może dochodzić zaspokojenia. Zatem odpowiedzialność osób trzecich w Ordynacji podatkowej ma charakter posiłkowy w stosunku do odpowiedzialności podatnika (płatnika i inkasenta). Stwierdzenie, że określony podmiot spełnia ustawowe przesłanki odpowiedzialności danej kategorii osób trzecich, zobowiązuje organ podatkowy do wydania decyzji o jej odpowiedzialności. Nie istnieje zatem prawna możliwość odstąpienia od wydania tego rodzaju decyzji. Przedmiotowa decyzja może zostać wydana dopiero wtedy, gdy organ podatkowy będzie posiadał uzasadnione podstawy do przyjęcia, iż pierwotny dłużnik (podatnik, płatnik, inkasent) nie wywiązał się z ciążącego na nim zobowiązania, a wysokość tego zobowiązania musi wynikać z decyzji właściwego organu. Zgodnie z art. 116 § 1 i 2 Op. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków. Przesłanki o których mowa powyżej dotyczące odpowiedzialności członków zarządu dzieli się na pozytywne do których zalicza się bezskuteczność egzekucji zaległości podatkowej oraz powstanie zobowiązania podatkowego w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu, o którego odpowiedzialności się orzeka. Natomiast wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też, że wskazał on mienie spółki, z którego egzekucja jest możliwa, traktuje się jako przesłanki negatywne. Zaistnienie którejkolwiek z przesłanek negatywnych wyłącza odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, Sąd uznał, że z ustaleń faktycznych organów podatkowych wynika, iż zaistniały przesłanki pozytywne przeniesienia odpowiedzialności, o których mowa w powyższym przepisie. Sąd podziela stanowisko organów, iż sporne zobowiązanie podatkowe powstało w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu. Skarżący pełnił nieprzerwanie najpierw funkcję Prezesa Zarządu spółki "C." od dnia 01 stycznia 2003 r. do dnia 16 maja 2005 r., a następnie funkcję Wiceprezesa Zarządu spółki "C." od dnia 16 maja 2005 r. do dnia 01 sierpnia 2005 r., co potwierdzają dokumenty: uchwała nr 3 z dnia 27 listopada 2002 r., uchwała nr 3 z dnia 16 maja 2005 r. oraz uchwała nr 7 z dnia 01 sierpnia 2005 r. Faktu sprawowania funkcji w Zarządzie spółki w okresie, w którym upływał termin płatności zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pobranych od podatnika, a nie wpłaconych przez płatnika zaliczek na podatek dochodowy za miesiąc czerwiec 2005 r. skarżący nie podważał. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 116 § 1 Op., poprzez uznanie, że egzekucja prowadzona wobec Spółki "C." okazała się bezskuteczna w sytuacji, kiedy z treści uzasadnienia skarżonej decyzji jednoznacznie wynika, że pomimo zajęcia w toku postępowania egzekucyjnego w administracji trzech samochodów marki R. nie doszło w ogóle do ich sprzedaży wskazać należy, że powyższe samochody w dniu ich zajęcia (14 września 2005r.) znajdowały się poza miejscem dokonania czynności egzekucyjnych, a zajęcia dokonano wyłącznie w oparciu o dokumenty znajdujące się w siedzibie Spółki, natomiast zwózki tych samochodów w ogóle nie przeprowadzono. Tym samym za prawidłowe należy uznać stanowisko organu, iż w świetle przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie jest możliwa prawidłowa sprzedaż przedmiotowych samochodów. Wskazać w tym miejscu należy, iż jak słusznie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 kwietnia 2010r. sygn. akt II FSK 2146/08, który to pogląd Sąd w obecnym składzie w pełni akceptuje "zająć można tylko te ruchomości, o których wiadomo, iż istnieją, można dokonać ich oględzin, opisać ich stan i wskazać miejsce, w którym one się znajdują. Interpretując art. 98 § 1 u.p.e.a. nie można bowiem pominąć treści innych przepisów ustawy, z których to wynika, iż do protokołu zajęcia wpisać można tylko te rzeczy, które znajdują się w miejscu dokonania zajęcia i które poborca skarbowy może obejrzeć i opisać. Wynika to z chociażby z obowiązku dokonania w protokole opisu każdej zajętej ruchomości z uwzględnieniem cech jej właściwych ( art. 99 § 1 u.p.e.a.), obowiązku zamieszczenia na każdej z nich znaku, ujawniającego na zewnątrz jej zajęcie(choć zgodzić się ze skarżącym organem należy, iż brak znaku nie stanowi o bezskuteczności zajęcia), pozostawienie jej w miejscu zajęcia ( podkreślenie Sądu) pod dozorem zobowiązanego, dorosłego domownika zobowiązanego bądź innej osoby, u której nieruchomość zajął ( art. 100 § 1 u.p.e.a.), odpowiedzialności dozorcy za zniszczenie, uszkodzenie lub zaginięcie rzeczy ( art. 103 § 1 u.p.e.a.). Nie można zatem przyjąć, iż zajęcie może dotyczyć ruchomości, której poborca skarbowy nie może obejrzeć w momencie dokonywania zajęcia. Nie mógłby bowiem wówczas ani jej opisać, ani skutecznie oddać pod dozór. Trudno też byłoby przyjąć odpowiedzialność dozorcy za uszkodzenie rzeczy, skoro nieznany byłby jej stan w momencie przekazania pod dozór". Mając na uwadze powyższe ustalenia skonstatować należy, że zajęcie powyższych ruchomości nie było skuteczne w związku z czym nie było prawnej możliwości dokonania prawidłowej ich sprzedaży. Odnosząc się to faktu, iż Spółka "C." posiada 100 udziałów o łącznej wartości nominalnej [...] zł w kapitale zakładowym Przedsiębiorstwa Produkcyjno Usługowo Handlowego "M.-P." sp. z o. o., w związku z czym w ocenie skarżącego powyższe prawa majątkowe stanowią mienie Spółki, z którego możliwa jest egzekucja, należy wskazać, iż stosownie do treści art. 96j § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji zajęcie udziałów w spółce z o.o. oraz wierzytelności przysługujących z tego prawa jest dokonane z chwilą doręczenia spółce zawiadomienia o zajęciu. Jak wynika z akt (notatka służbowa z dnia 25 października 2010r. - karta 204 akt) sprawy w dniu 22 października pracownicy organu egzekucyjnego udali się na ul. [...] w T. w celu sprawdzenia, czy pod ostatnim zgłoszonym do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego adresie, znajduje się Spółka z o. o. "M.-P.". Pod wskazanym adresem nie znaleziono wyżej wymienionej Spółki, oraz ustalono, że nikt z pracowników sąsiednich firm o takiej Spółce nie słyszał. W tym miejscu podnieść należ, że stosownie do treści art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji jeżeli przepisy niniejszej ustawy nie stanowią inaczej, w postępowaniu egzekucyjnym mają odpowiednie zastosowanie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. Jak wynika z treści przywołanego powyżej przepisu art. 96j § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji do skutecznego dokonania zajęcia udziału oraz wierzytelności z tego prawa wystarczające jest doręczenie spółce z o.o. zawiadomienia o zajęciu. Chwilą zajęcia udziału oraz wierzytelności z tego prawa jest chwila doręczenia spółce zawiadomienia o zajęciu zgodnie z przepisami Kodeksu postępowania administracyjnego. Artykuł 45 k.p.a. określa miejsce, w którym następuje doręczenie zawiadomienia (w lokalu siedziby spółki), oraz wskazuje osobę, której doręcza się zawiadomienie (osobie uprawnionej do odbioru pism). Mając na uwadze powyższe za prawidłowe należało uznać stanowisko organu, że skoro skutek prawny w postaci zajęcia powstaje z dniem doręczenia zawiadomienia o zajęciu, a w stanie faktycznym nie jest możliwe doręczenie stosownego zawiadomienia P.P.U.H. "M.-P." Sp. z o.o. w sposób przewidziany w ustawie - Kodeks postępowania administracyjnego, to nie ma możliwości przeprowadzenia egzekucji z tego składnika majątku zobowiązanego. Za bezpodstawny należało również uznać zarzut, że bezskuteczność egzekucji winna być stwierdzona odrębnym orzeczeniem, albowiem Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 08 grudnia 2008 r. sygn. akt II FPS 6/08 przesądził, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 Op. powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Za niezasadny zdaniem Sądu należało również uznać zarzut dotyczący naruszenia przepisu art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, poprzez powołanie podstawy prawnej w sposób niepełny, tj. bez wskazania zmian aktu prawnego stanowiącego podstawę prawną jej wydania - Ordynacji podatkowej, które miały miejsce od dnia opublikowania jego tekstu jednolitego w roku 2005 do dnia wydania skarżonej decyzji. Podkreślić należ, że używanie zwrotu "z późn. zm." po wskazaniu miejsca publikacji powołanej ustawy jest przyjętą praktyką wskazywania podstawy prawnej, o czym pełnomocnik strony jako radca prawny powinien wiedzieć. Powyższe stanowisko potwierdza również wyrok WSA w Gorzowie z dnia 28 grudnia 2008r. sygn. akt I SA/Go 730/08. Na marginesie wskazać, również należy, iż z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 marca 1998, sygn. akt IV S.A. 589/96 wynika, że utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji organ odwoławczy nie ma obowiązku powoływać podstawy materialno-prawnej, skoro przyjmował, że prawidłowo zastosował ją organ pierwszoinstancyjny. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 122 i art. 187 Op. organ podjął bowiem wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego jak również zebrał i rozpatrzył cały materiał dowodowy wyciągając spójne i logiczne wnioski. Podkreślić w tym miejscu należy, że przy przenoszeniu odpowiedzialności na członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 Op. ciężar dowodu uwolnienia się od odpowiedzialności spoczywa na tym członku (zob. wyrok NSA z dnia 14 września 2005r., FSK 2062/04, LEX nr 173087 czy wyrok NSA z dnia 26 października 2005r., I FSK 192/05, LEX nr 187809). Ciążący na organach prowadzących postępowanie obowiązek zebrania z urzędu wszystkich dowodów i wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, nie ma zatem charakteru absolutnego i nie oznacza, że w niektórych sytuacjach podatnik zwolniony jest od dowodzenia i wykazywania okoliczności, na które się powołuje lub które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nie udowodnienie określonego faktu może doprowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. W tym zakresie ciężar dowodu spoczywa także na podatniku. Jeżeli więc istnieją jakiekolwiek dowody mające wpływ na inne niż w decyzji rozstrzygnięcie w sprawie, skarżący powinien je przedłożyć, gdyż strona w swym dobrze rozumianym interesie powinna wykazywać dbałość o przedstawienie środków dowodowych, w interesie strony leży współpraca z organami w wyjaśnieniu istotnych okoliczności sprawy, w gromadzeniu dowodów, zwłaszcza tam, gdzie podatnik miałby wywodzić z nich korzystne dla siebie skutki prawne; organy, choć są obowiązane gromadzić dowody przemawiające zarówno na korzyść, jak i niekorzyść podatnika, nie mogą być obarczane obowiązkiem poszukiwania dowodów w nieograniczonym zakresie świadczących na korzyść podatnika i podważających ich własne ustalenia, sam organ nie zawsze też będzie mógł obiektywnie wyjaśnić wszystkie okoliczności. Sam podatnik powinien więc dołożyć wszelkiej staranności aby zadbać o swoje interesy (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 6 lutego 2008r., I SA/Ol 711/07, LEX nr 365205, wyrok NSA z dnia 30 maja 2006r., II FSK 835/05, LEX nr 180477 czy wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 stycznia 2007r., III SA/Wa 3575/06, LEX nr 303131, wyrok WSA w Opolu z dnia 23 maja 2007r., I SA/Op 15/07, LEX nr 259385, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 26 lutego 2004r., I SA/Wr 3627/01, LEX nr 129667). Mając powyższe okoliczności na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd skargę oddalił.