I SA/Bd 317/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz sędzia WSA Ewa Kruppik- Świetlicka Protokolant: starszy sekretarz sądowy Anna Krenz-Winiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 sierpnia 2018r. sprawy ze skargi M. [...] Sp. z o.o. w T. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania oddala skargę Decyzją z dnia [...]. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. określił wysokość pobranych, a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłat wynagrodzeń i świadczeń przez płatnika M. [...] Sp. z o. o. dokonanych w poszczególnych miesiącach od stycznia do grudnia 2013r. oraz orzekł o odpowiedzialności podatkowej M. [...] Sp. z o. o., jako płatnika za pobrane, a niewpłacone zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłat wynagrodzeń i świadczeń, dokonanych w poszczególnych miesiącach od stycznia do grudnia 2013r. Od powołanego rozstrzygnięcia organu podatkowego pierwszej instancji Spółka złożyła odwołanie, natomiast w piśmie z dnia [...]. wniosła o zawieszenie postępowania odwoławczego do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia przez sąd karny zagadnienia wstępnego w przedmiocie karnoskarbowej odpowiedzialności Prezesa Zarządu Spółki, oskarżonego z art. 77 § 1 w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w ramach toczącego się obecnie przed Sądem Rejonowym w T. postępowania o sygn. akt VIII K 164/17. Postanowieniem z dnia [...]. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odmówił zawieszenia postępowania odwoławczego. W złożonym zażaleniu skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia zarzucając naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 w zw. z art. 235 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r., poz. 201 ze zm.), dalej: "O.p.". Strona podniosła, że ostateczne rozstrzygnięcie w ramach postępowania karno-skarbowego toczącego się obecnie przed sądem Rejonowym w T. Wydział VIII Karny (sygn. akt VIII K 164/17), którego zakres obejmuje kwestię odpowiedzialności Prezesa Zarządu Płatnika L. P. z tytułu niewpłacenia w terminie na rzecz właściwego organu, pobranych przez "M." jako płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od stycznia 2013r. do grudnia 2015r. (zarzut z art. 77 § 1 k.k.s. w związku z art. 6 § 2 k.k.s.) będzie rzutowało w sposób bezpośredni na możliwość przypisania odpowiedzialności podatkowej Płatnikowi, w ramach postępowania, które toczyło się przed Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej w B.. Postanowieniem z dnia [...]. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W ocenie organu, związek pomiędzy postępowaniem podatkowym, a postępowaniem karnym jest związkiem faktycznym, który nie implikuje konieczności powstrzymania postępowania podatkowego do czasu rozstrzygnięcia postępowania karnego. Nie mamy tu do czynienia bowiem z sytuacją, w której bez uprzedniego rozstrzygnięcia spawy karnej nie będzie możliwe wydanie decyzji w sprawie podatkowej. W tym zakresie organ wskazał, iż postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie ma na celu określenie wysokość pobranych, a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłat wynagrodzeń i świadczeń przez płatnika M. Sp. z o. o. dokonanych w 2013r. oraz orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej M. Sp. z o. o., jako płatnika za pobrane, a niewpłacone zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłat wynagrodzeń i świadczeń, dokonanych w 2013r. Zebrane w tym postępowaniu dowody, m.in. w postaci dokumentów, protokołów z kontroli, zeznań świadków lub przesłuchania strony, stanowią podstawę ustaleń, których dokonać muszą organy podatkowe. Do organów podatkowych, zgodnie z art. 191 O.p., należy bowiem ocena zebranego materiału dowodowego i w ocenie tej inne organy, w tym prokurator, nie mogą organów podatkowych wyręczyć. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, w rozpatrywanej sprawie nie zaistniały przesłanki do zastosowania art. 201 § 1 pkt 2 O.p., gdyż nie stwierdzono takich zależności między toczącym się przed Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej postępowaniem odwoławczym w sprawie określenia wysokości pobranych a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłat wynagrodzeń i świadczeń dokonanych w 2013r. przez płatnika M. Spółka z o.o., a toczącym się przed Sądem Rejonowym w T. Wydział VIII Karny sprawą o sygn. akt VIII K 164/17. Wbrew stanowisku strony, w przedmiotowej sprawie nie występowało zagadnienie wstępne (prejudycjalne), czyli sytuacja, w której uprzednie rozstrzygnięcie określonego zagadnienia, może wpływać na wynik postępowania, a tym samym uzasadniało celowość zawieszenia postępowania odwoławczego do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego. W skardze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonych postanowień zarzucając naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 w zw. z art. 235 O.p. Strona podniosła, że ostateczne rozstrzygnięcie w ramach postępowania karno-skarbowego toczącego się obecnie przed sądem Rejonowym w T. Wydział VIII Karny (sygn. akt VIII K 164/17), a następnie przed Sądem Okręgowym w T. (na skutek apelacji Drugiego Urzędu Skarbowego w T.), którego zakres obejmuje kwestię odpowiedzialności Prezesa Zarządu Płatnika L. P. z tytułu niewpłacenia w terminie na rzecz właściwego organu, pobranych przez "M." jako płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od stycznia 2013r. do grudnia 2015r. (zarzut z art. 77 § 1 k.k.s. w związku z art. 6 § 2 k.k.s.) będzie rzutowało w sposób bezpośredni na możliwość przypisania odpowiedzialności podatkowej Płatnikowi, w ramach postępowania, które toczyło się przed Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej w B.. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: I. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2017r., poz. 2188) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych aktów z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018r., poz. 1302), dalej: "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b oraz c p.p.s.a.). Dokonując kontroli Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą, powinien jednak rozstrzygać w granicach danej sprawy, co wynika wprost z treści art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd ma zatem prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Kierując się powyższymi kryteriami Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżone postanowienie nie narusza prawa, zaś podniesione w skardze zarzuty są nieuprawnione. II. Istota sporu niniejszej sprawy sprowadza się do ustalenia, czy postępowanie karne prowadzone przez Sąd Rejonowy w T. Wydział VIII Karny w sprawie sygn. akt VIII K 164/17 stanowi zagadnienie wstępne w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p., uzasadniające zawieszenie prowadzonego wobec Spółki postępowania podatkowego. Organy podatkowe stanęły bowiem na stanowisku, że wynik tego postępowania nie stanowi w niniejszej sprawie zagadnienia wstępnego, czego konsekwencją jest brak podstaw do zawieszenia postępowania podatkowego. Przeciwne stanowisko zajmuje Skarżąca. Dla rozstrzygnięcia tej kwestii konieczne jest przypomnienie treści art. 201 § 1 pkt 2 O.p., w myśl którego organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji uzależnione jest od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Zarówno doktryna, jak i orzecznictwo interpretując przesłanki zawarte w art. 201 § 1 pkt 2 O.p. wskazują na konieczność zaistnienia ścisłego związku między zagadnieniem wstępnym a sprawą główną. Sąd orzekający w niniejszej sprawie aprobuje stanowisko, że zagadnienie wstępne to zagadnienie materialnoprawne (zob.: wyrok NSA z 14 lutego 2001r., sygn. akt III SA 3226/99; wyrok NSA z 2 listopada 1999r., sygn. akt II SA/Kr 78/98 - dostępne na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, jak i pozostałe orzeczenia przywołane w niniejszej sprawie). Treścią takiego zagadnienia może być wypowiedź co do uprawnienia lub obowiązku, stosunku, zdarzenia prawnego, albo inne jeszcze okoliczności mające znaczenie prawne, od rozstrzygnięcia których uzależnione jest rozpatrzenie sprawy administracyjnej. Artykuł 201 § 1 pkt 2 O.p. pozwala na wyodrębnienie czterech istotnych elementów składających się na konstrukcję zagadnienia wstępnego: 1) wyłania się ono w toku postępowania podatkowego, 2) jego rozstrzygnięcie należy do innego organu lub sądu, 3) rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, zatem zagadnienie wstępne musi poprzedzać rozpatrzenie sprawy, 4) istnieje zależność między rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji (por. wyrok NSA z dnia 22 lutego 2013r., sygn. akt I FSK 524/12). Przez określenie zagadnienia wstępnego należy rozumieć więc pewną kwestię o charakterze otwartym (tzn. jeszcze nie przesądzoną), której treścią może być wypowiedź co do uprawnienia lub obowiązku, stosunku lub zdarzenia prawnego albo inne jeszcze okoliczności mające znaczenie prawne. Z zagadnieniem wstępnym, zwanym też kwestią wstępną lub prejudycjalną, mamy do czynienia jedynie wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej. Nie powstaje zatem w przypadku, gdy na rozpatrzenie i wydanie decyzji podatkowej mogą mieć wpływ ustalenia faktyczne dokonane przez wskazany w przepisie inny organ lub sąd. Zagadnieniem wstępnym jest sytuacja, w której wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego, zaś ocena tego zagadnienia wstępnego, gdyby ono samo w sobie mogło być przedmiotem odrębnego postępowania (w oderwaniu od sprawy, na tle której wystąpiło), należy ze względu na jego przedmiot do kompetencji innego organu państwowego niż ten, przed którym toczy się postępowanie w głównej sprawie (wyrok z dnia 28 listopada 1997r., sygn. akt I SA/Lu 1199/96). Zauważyć należy, że zagadnienie wstępne wiąże się z wystąpieniem przeszkody uniemożliwiającej rozstrzygnięcie sprawy podatkowej. Jest to przesłanka negatywna jurysdykcyjnego postępowania podatkowego. Zależności rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego i rozpatrzenia sprawy podatkowej nie można jednak utożsamiać z wymogiem ukierunkowania tej ostatniej na określoną treść decyzji podatkowej. Od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego "zależeć" powinno rozpatrzenie sprawy podatkowej w ogóle, nie zaś wydanie decyzji o określonej treści. III. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że na toczące się postępowanie podatkowe w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej M. [...] Sp. z o. o., jako płatnika za pobrane, a niewpłacone zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłat wynagrodzeń i świadczeń, dokonanych w poszczególnych miesiącach od stycznia do grudnia 2013r. nie ma wpływu na toczące się postępowanie karne przed Sądem Rejonowym w T. Wydział VIII Karny w sprawie sygn. akt VIII K 164/17, którego zakres obejmuje kwestię odpowiedzialności Prezesa Zarządu Spółki - L. P. z tytułu niewpłacenia w terminie na rzecz właściwego organu pobranych zaliczek. Zdaniem Sądu, brak jest jakiegokolwiek uzasadnienia dla zawieszenia postępowania podatkowego do czasu wydania przez Sąd wyroku w sprawie karnej. Okoliczność, że ustalenia postępowania karnego mogą być pomocne przy ustaleniu stanu faktycznego w postępowaniu podatkowym nie oznacza, że zakończenie postępowania podatkowego nie może nastąpić bez rozstrzygnięcia sprawy karnej, ponieważ wynik postępowania karnego nie przesądza o zakresie zobowiązań podatkowych podatnika, czy odpowiedzialności płatnika (por. wyroki: NSA z dnia 22 lutego 2013r., sygn. akt I FSK 524/12; z dnia 14 stycznia 2011r., sygn. akt I FSK 241/10; WSA w Gdańsku z dnia 7 lutego 2018r., sygn. akt I SA/Gd 1657/17). Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 grudnia 2014r., sygn. akt II FSK 3070/14, brak jest przepisu prawa pozytywnego, który wiązałby organ podatkowy w zakresie orzekania o rzetelności deklarowanych przez podatnika podstaw opodatkowania ustaleniami faktycznymi innych organów, w tym prokuratury lub sądu powszechnego. Fakt prowadzenia postępowania karnego przeciwko osobom reprezentującym podmioty uczestniczące w łańcuchu dostaw świadczy jedynie o tym, że niezależnie od postępowania w sprawie podatkowej, toczy się odrębne postępowanie karne, a jego wynik nie przesądza o nieprawidłowościach związanych z określeniem Stronie zobowiązań w podatku od towarów i usług. Podsumowaniem tych rozważań może być także stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 11 lutego 2011r. w sprawie o sygn. akt I FSK 281 /10, w którym Sąd podkreślił, że postępowanie karne mające nawet bezpośredni związek ze sprawą podatkową, co do zasady, nie będzie kreować zagadnienia wstępnego w odniesieniu do postępowania podatkowego w przedmiocie określenia lub też ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. W konkluzji Sąd uznał, że związek między postępowaniem podatkowym a postępowaniem karnym jest jedynie związkiem faktycznym, który nie implikuje konieczności powstrzymania postępowania podatkowego do czasu rozstrzygnięcia postępowania karnego. W takiej sytuacji nie można mówić o tym, że istnieje zagadnienie wstępne w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Brak zatem podstaw do obligatoryjnego zawieszenia postępowania w oparciu o wskazaną podstawę prawną, o czym zasadnie skonstatowały organy obu instancji. Powyższe poglądy tut. Sąd podziela i uznaje za adekwatne do postępowania podatkowego prowadzonego w przedmiocie odpowiedzialności płatnika. IV. Reasumując, organ podatkowy nie miał podstaw formalnych ani faktycznych do zawieszania postępowania podatkowego. W związku z tym zarzut naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 O.p. należy uznać za chybiony. V. W tym stanie rzeczy, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę jako nieuzasadnioną oddalił. H. Adamczewska – Wasilewicz U. Wiśniewska E. Kruppik – Świetlicka