I SA/Bd 318/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska Sędziowie: sędzia WSA Dariusz Dudra (spr.) sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Protokolant: asystent sędziego Katarzyna Chowańska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 września 2013r. sprawy ze skargi A.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2011 r. 1. oddala skargę 2. zasądza od Skarbu Państwa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy na rzecz radcy prawnego J.K. kwotę 1.476 zł (jeden tysiąc czterysta siedemdziesiąt sześć) tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z dnia [...]. określającą A. W. (skarżący) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2011r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podał, że skarżący w dniu w dniu [...]. aktem notarialnym Repertorium A nr [...] dokonał odpłatnego zbycia nieruchomości położonej w D. S., stanowiącej działkę oznaczoną w ewidencji gruntów numerem [...] za łączną kwotę [...] zł. Nieruchomość tę nabył wskutek spadkobrania po zmarłej w dniu [...]r. żonie Z.W. w wysokości 1/4 części oraz w drodze nieodpłatnego zniesienia współwłasności na podstawie aktu notarialnego z dnia [...] r. Repertorium A nr [...]w wysokości 12/16 części. Organ podkreślił, że przedmiotowa nieruchomość do dnia śmierci małżonki skarżącego stanowiła jej majątek odrębny. Małżonka strony podjęła czynności zmierzające do sprzedaży ww. działki, m.in. wystąpiła do Burmistrza Sz. z wnioskiem o ustalenie warunków zabudowy, zawarła ustną umowę sprzedaży i przyjęła umówioną cenę, jednakże do podpisania aktu notarialnego przenoszącego własność nieruchomości nie doszło. Zatem, jak podkreślił organ, sprzedaż przez skarżącego w dniu [...]. nieruchomości nabytej w drodze spadku i zniesienia współwłasności przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie, stanowiła źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) – dalej: u.p.d.o.f. i stała się podstawą wydania decyzji przez organ podatkowy I instancji. We wniesionym odwołaniu podatnik wskazał, że przedmiotowa nieruchomość została sprzedała przez jego żonę w 2010r., wskutek zawarcia ustnej umowy sprzedaży oraz pobrania należnej ceny sprzedaży. Natomiast skarżący dokonał jedynie zakończenia formalności związanych z przeniesieniem własności nieruchomości. Rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor izby Skarbowej w B. podał, że nie budzi wątpliwości fakt, iż przed śmiercią żony ostateczna umowa sprzedaży nieruchomości położonej w D. S., stanowiącej działkę oznaczoną numerem [...] nie została zrealizowana, pomimo zapłaty przez nabywcę całości ceny za ww. nieruchomość. Tym samym właścicielem nieruchomości do dnia śmierci - była Z. W., a nieruchomość ta była przedmiotem spadku po niej. W ocenie organu, skoro skarżący zawarł umowę sprzedaży w formie aktu notarialnego przenoszącą własność nieruchomości na kupujących, to zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. powstał u niego przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Treść art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, iż przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Uzyskanie przychodu z tyto odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych następuje zatem w dacie zawarcia umowy sprzedaży, a jego wartość określa cena wyrażona w tej umowie. W przedmiotowej sprawie, jak zaznaczył organ, przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości powstał z chwilą zawarcia umowy sprzedaży, tj. z dniem [...]r., niezależnie od faktu wcześniejszego uiszczenia żonie skarżącego całej ceny wynikającej z umowy przez kupujących. Dla celów podatkowych nie ma bowiem znaczenia fakt, czy cena sprzedaży została zapłacona w całości i w jakiej dacie. W konsekwencji, przeniesienie własności nieruchomości w wykonaniu zobowiązania wynikającego z ustnej umowy przedwstępnej zawartej przez żonę skarżącego, powoduje po jego stronie określone skutki podatkowe w postaci obowiązku zapłaty podatku dochodowego stosownie do art. 30e u.p.d.o.f., Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu odwoławczego strona wniosła skargę, w której podała, że podtrzymuje swoje stanowisko zaprezentowane w poprzednich pismach składanych w toku postępowania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentacje w sprawie. W piśmie procesowym z dnia [...]., stanowiącym doprecyzowanie skargi, pełnomocnik skarżącego zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a, art. 19 ust.1 oraz art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f. polegające na przyjęciu, że zbycie przez skarżącego w dniu 19 sierpnia 2011r. przedmiotowej nieruchomości nastąpiło odpłatnie oraz naruszenie art. 122, 187 i 188 Ordynacji podatkowej poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie zebranego materiału dowodowego i dokonanie błędnej i niepełnej oceny zebranego materiału dowodowego. W ocenie skarżącego zbycie w dniu [...]. nieruchomości oznaczonej działką nr [...] nastąpiło nieodpłatnie bowiem od nabywców – p. M. nie otrzymał żadnych pieniędzy, a zawarta umowa sprzedaży, pomimo jej nazwy, była w rzeczywistości ugodą, która definitywnie uregulowała stan prawny nieruchomości. Zdaniem strony organy powinny badać, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, a nie opierać się na jej dosłownym brzmieniu. Jak zaznaczył podatnik, oczywistą jest okoliczność, że przedmiotową działkę sprzedała Z. W.w 2010r., a podjęte przez skarżącego w dniu [...]r. czynności stanowiły jedynie niezbędne formalności dokonane w celu uregulowania stanu prawnego nieruchomości. Strona wniosła także o przeprowadzenie dowodu z oświadczenia nabywców z dnia [...]. oraz z aktu notarialnego z dnia [...]. Repertorium A nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej odpowiadając na powyższe zarzuty pismem z dnia [...]r. podał, że zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego w szczególności art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a, art. 19 ust. 1 oraz art. 30e ust 1 u.p.d.o.f. są nieuzasadnione, co wynika również z odpowiedzi na skargę. Zdaniem organu bezzasadny jest również zarzut naruszenia przepisów art. 122, art. 187 i art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa, albowiem wskazane przez skarżącego dowody w postaci oświadczenia nabywców z dnia [...]. oraz z aktu notarialnego z dnia [...]. Repertorium A nr [...] znajdują się w aktach sprawy i zostały poddane dogłębnej analizie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Wstępnie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. poz. 270), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z przepisem art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Aktami sprawy są akta sądowe, jak i przedstawione sądowi akta administracyjne. Zatem sąd administracyjny rozpoznaje sprawę w zakresie stanu faktycznego, który legł u podstaw wydania zaskarżonej decyzji i znajduje się w nadesłanych aktach administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2008 r., sygn. akt II OSK 1533/07, LEX nr 488467). Wskazać dalej należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że decyzja będąca przedmiotem zaskarżenia nie narusza przepisów prawa w sposób, który mógłby implikować jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. Mając na względzie przywołany na wstępie art. 133 § 1 p.p.s.a. wskazać przede wszystkim należy, że zawarte w piśmie procesowym z dnia [...]. wnioski dowodowe o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., a mianowicie: oświadczenia z dnia [...]. oraz aktu notarialnego z dnia [...]r., nie zasługiwały na uwzględnienie. Nie przeprowadza się oddzielnego dodatkowego dowodu z dokumentów zawartych w aktach sprawy. W myśl bowiem przywołanego art. 133 § 1 p.p.s.a. Sąd rozpoznaje sprawę na podstawie wszystkich dokumentów zawartych w aktach postępowania sądowego, jak i postępowania administracyjnego. W aktach administracyjnych niniejszej sprawy znajdują się wskazane przez stronę w piśmie procesowym dokumenty, podlegały one zatem ocenie Sądu na podstawie art. 133 § 1 p.p.s.a. Przechodząc do meritum sprawy zauważyć należy, że na gruncie art. 19 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podlega odpłatne zbycie nieruchomości. Zaznaczyć w tym miejscu należy, że ta odpłatność za zbycie nieruchomości stanowi główny przedmiot sporu pomiędzy stronami. Zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio. W przekonaniu Sądu w stanie faktycznym sprawy zachodzi odpłatne zbycie nieruchomości mimo tego, że skarżący nie otrzymał pieniędzy. Podkreślić należy, że ekwiwalent za nieruchomość otrzymała jego zmarła żona, a on gdyby nie przeniósł własności nieruchomości na nabywców musiałby oddać pieniądze przekazane małżonce. Skarżący sam w odwołaniu od decyzji wskazuje na obowiązek zwrotu pieniędzy I. i M. M. - nabywcom przedmiotowej nieruchomości. Wprawdzie mógł je oddać nabywcom i nie przenosić na nich własności nieruchomości, jednak takimi pieniędzmi nie dysponował. Przenosząc własność nieruchomości (działki) zwolnił się z długu, względnie zwolnił siebie i dzieci z długu w postaci obowiązku zwrotu pieniędzy nabywcom. Nawet w sytuacji, gdyby do nabycia spadku doszło z dobrodziejstwem inwentarza, to i tak ze względu na wartość długu [...] zł w stosunku do wartości spadku [...] zł (wartość działu spadku), zaistniałaby odpowiedzialność za ten dług. Zauważyć dalej należy, że na podstawie art. 19 u.p.d.o.f. dochodzi do opodatkowania zbycia nieruchomości w dacie transakcji (przeniesienia własności nieruchomości), a nie w dacie otrzymania pieniędzy. W ogóle środków finansowych z tytułu wykonania umowy (wydania świadczenia niepieniężnego) można nie uzyskać, a przychód do opodatkowania na gruncie omawianego przepisu i tak powstanie. Jest to bowiem przychód powstający na zasadzie memoriałowej, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje niezależnie od tego, czy podatnik faktycznie otrzymał do dyspozycji pieniądze. W orzecznictwie przyjmuje się, że momentem, od którego można mówić o przychodzie ze sprzedaży prawa do lokalu mieszkalnego jest nie data fizycznego uzyskania środków pieniężnych od nabywcy, ale data powstania przychodu, którą w danym przypadku jest dzień sprzedaży ww. prawa czyli podpisania umowy (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 5 listopada 2010r., sygn. akt I SA/Wr 981/10, LEX nr 751362). Art. 19 u.p.d.o.f. jest przepisem szczególnym, określającym wysokość przychodu ze źródeł, określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy. Wprowadza on w stosunku do tych przychodów zasadę memoriałową, zgodnie z którą obowiązek podatkowy pozostaje niezależnie od tego, czy podatnik faktycznie otrzymał do dyspozycji pieniądze lub inne wartości, a więc czy cena ta została faktycznie zapłacona (por. wyrok NSA z dnia 11 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2189/10, LEX nr 1214186 oraz wyrok NSA z dnia 5 września 2008 r., sygn. akt II FSK 758/07, LEX nr 492430). Zwolnienie z długu w postaci nieoddania pieniędzy nabywcom działki skutkuje zmniejszeniem pasywów skarżącego, względnie jego i jego dzieci. Występuje zatem odpłatność za przeniesienie własności nieruchomości. Jest to sytuacja podobna do zwolnienia sprzedawcy nieruchomości przez bank ze względu na przejęcie długu kredytowego. Sprzedawca zamiast uzyskania ceny za zbycie nieruchomości otrzymuje z tytułu przeniesienia własności nieruchomości korzyść w postaci zmniejszenia pasywów (nie musi spłacać już kredytu i odsetek). Warto w tym miejscu przywołać pogląd NSA, z którego wynika, że bez znaczenia dla ustalenia wysokości przychodu osoby fizycznej z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości (art. 19 ustawy z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych) pozostaje okoliczność, czy cena sprzedaży faktycznie została zapłacona, jak i sposób jej zapłaty. Jeżeli strony ustalą, iż w ramach zobowiązania, wynikającego z umowy sprzedaży, kupujący zwolni sprzedawcę z długu wobec osoby trzeciej, to nie można uznać, iż ta część zobowiązania nie dotyczy ustalenia ceny sprzedaży, choć dług w stosunku do osoby trzeciej powstał na tle innego stosunku prawnego (por. wyrok NSA z dnia 18 listopada 2004 r., sygn. akt FSK 1238/04, LEX nr 147729, zob. też wyrok NSA z dnia 5 września 2008 r., sygn. akt II FSK 758/07, LEX nr 492430). Zauważyć w tym miejscu też należy, że spłata długu za kogoś innego rodzi wierzytelność po stronie spłacającego, która w świetle art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi o odpłatności w rozumieniu tego przepisu. Wprawdzie strony umowy z dnia [...]r. zawartej w formie aktu notarialnego nie ujawniły faktycznej transakcji, wskazując, że jest to umowa sprzedaży, nie mniej jednak jej istota sprowadzała się do przeniesienia własności nieruchomości w związku w wcześniejszą zapłatą ekwiwalentu (w rzeczywistości ówcześnie ceny nieruchomości) i zaniechania zwrotu wcześniej zapłaconych pieniędzy. Była to zatem umowa, o której mowa w art. 19 u.p.d.o.f., mocą której doszło do odpłatnego przeniesienia własności nieruchomości. Przekonuje do tego także treść pisma procesowego skarżącego z dnia 17 września 2013r., w którym stwierdza się, że zamiarem stron było definitywne uregulowanie stanu prawnego zaistniałego między nimi w wyniku poprzednich zdarzeń prawnych. Do transakcji tej doszło dla zapewnienia pokoju prawnego oraz uchylenia mogącego powstać między skarżącym, a nabywcami nieruchomości sporu. Podkreślić należy, że spór mógł powstać w zakresie zwrotu pieniędzy zapłaconych małżonce skarżącego przez nabywców nieruchomości. W omawianym piśmie procesowym zwraca się również uwagę na to, że zawarcie umowy sprzedaży przedmiotowej nieruchomości było w ocenie skarżącego jedynie "dopełnieniem formalności". Powyższe stwierdzenia odnoszące się do definitywnego uregulowania stanu prawnego między skarżącym a nabywcami nieruchomości, zaistniałego w wyniku wcześniejszy zdarzeń prawnych, korespondują z treścią aktu notarialnego dotyczącego działu spadku, z którego wynika, że ta umowa kończy wszelkie wspólne sprawy z przedmiotem niniejszej umowy związane. W ocenie Sądu postanowienie to odnosi się nie tylko do przejęcia przez skarżącego na własność w całości wszystkich nieruchomości, ale i przejęcia zobowiązania z tytułu długu powstałego na skutek zapłaty za nieruchomość uzyskanej przez małżonkę skarżącego. Niewątpliwie zatem doszło w ocenie Sądu do zwolnienia z długu, choć wprost strony tego nie wyraziły. Niezależnie od powyższego wskazać należy - jak zresztą słusznie podpowiadał skarżącemu organ podatkowy – że może on w zaistniałej sytuacji wystąpić o umorzenie zaległości podatkowej. W przekonaniu składu rozpoznającego niniejszą sprawę okoliczności faktyczne, w szczególności sytuacja zdrowotna i materialna skarżącego, jak i okoliczności, w jakich doszło do transakcji przemawiają za przyznaniem ulgi. Zaznaczyć jednak należy, że kompetencja co do umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami należy do organu podatkowego. Wobec powyższego argumenty skargi należało uznać za niezasadne i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalić. O kosztach orzeczono na podstawie art. 250 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).