I SA/Bd 318/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Protokolant Asystent sędziego Agnieszka Kujawa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 listopada 2015r. sprawy ze skargi P. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za rok 2007 oddala skargę Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. ustalił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok o od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w kwocie [...] zł. Organ pierwszej instancji ustalił, iż skarżący nie dysponował wystarczającymi środkami finansowymi, pochodzącymi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania na pokrycie wydatków poniesionych w 2007r. Dokonując oceny materiału dowodowego zgromadzonego w zakresie oszczędności zgromadzonych na początek 2007r. organ podatkowy pierwszej instancji nie uwzględnił kwoty w wysokości [...] zł po stronie oszczędności na dzień 1 stycznia 2007r. oraz kwoty [...] zł po stronie przychodów uzyskanych w 2007r. Organ wskazał, iż zeznania świadków w części dotyczącej pomocy finansowej nie były spójne, a podatnik nie przedłożył na tę okoliczność żadnych dowodów. Nie wskazał zarówno kwoty otrzymanych pieniędzy, jak i kto tą kwotą w jego imieniu mógł dysponować. Organ podatkowy pierwszej instancji zauważył, iż zeznania rodziny podatnika na okoliczność otrzymania pieniędzy od babki są sprzeczne z jego twierdzeniem co do czasu przekazania pieniędzy i kwoty przekazanych środków. Ponadto prowadzenie działalności gospodarczej rozpoczął w miesiącu lutym 2007r, zatem ojciec nie mógł sfinansować tego wydatku ze środków pochodzących ze sprzedaży nieruchomości, bowiem zbył ją dopiero we wrześniu 2007r. Organ podkreślił, że w toku postępowania podatkowego wzywał podatnika kilkukrotnie do wyjaśnienia kwestii oszczędności, jednakże na wezwania te podatnik nie udzielał wyjaśnień. Odmówił także złożenia zeznań w charakterze strony. Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem podatnik złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucił błędne zastosowanie i interpretację przepisów prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012r., poz. 361 ze zm.) – dalej jako: "u.p.d.o.f.", które jego zdaniem w przedmiotowej sprawie doprowadziło do niewłaściwego przyjęcia kwoty dokonanych wydatków, jako wartości dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Ponadto zarzucił naruszenie przepisów postępowania tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r. poz. 613) – dalej jako: "O.p." poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w przedmiotowej sprawie całego materiału dowodowego, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazano na naruszenie art. 123 § 1 O.p. poprzez uniemożliwienie brania czynnego udziału w czynnościach dowodowych pozbawiając możliwości zadawania pytań i składania oświadczeń do protokołu odnośnie każdego z przeprowadzonych dowodów, a także art. 190 § 1 O.p. poprzez naruszenie terminu przy doręczaniu zawiadomień o miejscu i terminie przeprowadzenia poszczególnych dowodów z zeznań świadków, które winny być doręczane przynajmniej na 7 dni przed terminem podejmowanej czynności. Odwołujący wniósł o nadesłanie pytań na piśmie, o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadków wskazanych osób oraz o powołanie biegłego w celu sporządzenia opinii na okoliczność uzyskiwanych w 2007r. środków finansowych z prowadzonej działalności gospodarczej. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i ustalił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu na wstępie organ przytoczył treść przepisów mających zastosowanie w sprawie w brzmieniu obowiązującym w 2007r. tj. art. 20 ust. 1 i 3 oraz 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Następnie odwołując się do dwóch wyroków Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014r. (sygn. akt P 49/13) oraz z dnia 18 lipca 2013r. (sygn. SK 18/09) organ zauważył, że Trybunał odnosząc się do zakresu obowiązków dowodowych ciążących na organie podatkowym i podatniku stwierdził, iż w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Przechodząc na grunt rozpatrywanej sprawy organ odwoławczy podał, że w toku prowadzanego postępowania uzupełniającego, pomimo składania wniosków dowodowych podatnik wykazywał nadal bierną postawę. Wszystkie te pisma organu do złożenia pisemnych wyjaśnień dotyczących przedstawienia źródeł i wysokości uzyskanych dochodów (przychodów) z których finansował wydatki poniesione w 2007r. pozostały bez odpowiedzi. Jednocześnie pomimo kilkukrotnych wezwań, zarówno rodzice skarżącego jak i jego brat finalnie odmówili zgody na przesłuchanie w charakterze świadków. Przesłuchano jedynie w charakterze świadka wspólnika skarżącego na okoliczność uzyskiwania przez skarżącego dochodów w 2007r. Wydając decyzję reformatoryjną organ odwoławczy - mając na uwadze pogląd Trybunału Konstytucyjnego oraz zeznania wspólnika skarżącego - uznał, że skarżący uprawdopodobnił, iż na dzień 1 stycznia 2007r. dysponował oszczędnościami w kwocie [...] złotych, które mógł zgromadzić ze środków pochodzących od ojca. Nie bez znaczenia, zdaniem organu, pozostaje również analiza przychodów rodziców skarżącego, która potwierdza, iż środki w wysokości [...] zł mogły zostać mu przekazane do dyspozycji. Ponadto w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej należy przyjąć, iż na dzień 1 stycznia 2007r. skarżący dysponował również środkami pochodzącymi od babci, w wysokości [...] zł. Potwierdzają to, zdaniem organu, spójne zeznania świadków co do wskazanej kwoty, która pochodziła ze sprzedaży nieruchomości w latach 90-tych, a która następnie została przekazana ojcu skarżącego. W ocenie organu, materiał dowodowy, pomimo, że może wywoływać pewne wątpliwości, nie pozwala na postawienie jednoznacznej tezy, że omawiana okoliczność nie zaistniała. A zatem stan oszczędności skarżącego na dzień 1 stycznia 2007r. należy organ zwiększył do kwoty [...] zł. W złożonej do tut. Sądu skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zrzucając: - błędne zastosowanie i interpretację przepisów prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., które doprowadziło do błędnego przyjęcia kwoty wydatków jako wartości dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach luba pochodzących ze źródeł nieujawnionych; - naruszenie przepisów postępowania tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 O.p., poprzez niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, a zwłaszcza niepowołanie zawnioskowanego w odwołaniu biegłego w celu sporządzenia opinii na okoliczność uzyskanych w 2007r. przez skarżącego środków finansowych z prowadzonej działalności gospodarczej, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; ponadto naruszenie art. 123 § 1 O.p. poprzez uniemożliwienie skarżącemu czynnego udziału w czynnościach dowodowych, pozbawiając go możliwości zadawania pytań i składania oświadczeń do protokołu odnośnie każdego z przeprowadzonych dowodów, co również mogło mieć istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, a także naruszenie art. 190 § 1 O.p. poprzez naruszenie terminu przy doręczaniu zawiadomień o miejscu i terminie przeprowadzenia poszczególnych dowodów z zeznań świadków, które winny być doręczane skarżącemu przynajmniej na 7 dni przed terminem czynności. Skarżący podkreślił, że organ pierwszej instancji wszelkie założenia oparł na niepełnym i ułomnym materiale dowodowym, jak również błędnym zastosowaniu i interpretacji przepisów prawa podatkowego, przy błędnie ustalonym stanie faktycznym. Nie zgodził się również ze stwierdzeniem, że w 2007r. nie dysponował środkami finansowymi umożliwiającymi mu dokonywanie poszczególnych wydatków oraz, że nie przedstawił dowodów świadczących o uzyskanych w 2007r. dochodach. Zarzucił organom, że nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego, głównie przez brak przeprowadzenia dowodów z przesłuchań świadków i udziału w nich strony, a także wadliwie oceniły zebrany materiał dowodowy. Ponadto wskazał, iż organ podatkowy nie może prowadzić postępowania jednostronnie, tj. ukierunkowanego na z góry założony cel i gromadzić tylko te dowody, które cel ten przybliżają. Skarżący podkreślił, że wielokrotnie składał wnioski dowodowe. Mimo tego, iż wnioski te w znaczny sposób przyczyniłyby się do wyjaśnienia wszystkich okoliczności niniejszej sprawy, jeden z najistotniejszych tj. wniosek o powołanie biegłego został rozpatrzony negatywnie. Organy podatkowe, w ocenie skarżącego, zamiast ustalenia stanu faktycznego, poprzestały na ustaleniu z cząstkowego materiału dowodowego okoliczności popierających tezę o rzekomo nieujawnionych przychodach. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Na wstępie rozważań wypada zauważyć, że stanowiący podstawę prawną wydanej decyzji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od dnia 01 stycznia 2007 r. był przedmiotem oceny przez Trybunał Konstytucyjny, który wyrokiem z dnia 29 lipca 2014r., sygn. akt P 49/13, orzekł, że jest on niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP oraz - na podstawie art. 190 ust.3 Konstytucji RP - postanowił, że art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. traci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP. Ogłoszenie to nastąpiło w dniu 6 sierpnia 2014 r. pod pozycją 1052, a więc wskazana w tymże wyroku utrata mocy obowiązującej przedmiotowego przepisu nastąpi w dniu 6 lutego 2016 r. Uzasadniając odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Trybunał Konstytucyjny wskazał, że w okresie odroczenia przepis ten powinien być stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy, mimo obalenia w stosunku do niego domniemania konstytucyjności. Przepis ten zatem pozostaje nadal elementem systemu prawa. Trybunał stwierdził, że odroczenie to ma na celu pozostawienie parlamentowi odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją, w tym także rozważenie zasadności kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Istotne jest również zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza zwalczania procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Natychmiastowe wyeliminowanie tego przepisu skutkowałoby niemożnością wszczynania przez organy podatkowe nowych postępowań i kontynuowania postępowań wszczętych wcześniej. Wskazując na potrzebę brania pod uwagę stanów faktycznych występujących w konkretnych sprawach, Trybunał Konstytucyjny zwrócił równocześnie uwagę na konieczność respektowania zasady powszechności i równości opodatkowania i braku akceptacji dla podatników uchylających się od wypełnienia obowiązku podatkowego, ale korzystających ze świadczeń publicznych finansowanych z podatków płaconych przez pozostałych podatników. Podkreślił przy tym, że art. 20 ust. 3 u.o.p.d.f. dotyczy w znacznej mierze podatników nieuczciwych, a więc zarówno organy podatkowe, jak i sądy muszą podejmować działania minimalizujące negatywne skutki dla Państwa. Trybunał zauważył również, że organy administracyjne i sądy, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., powinny kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku z dnia 18 lipca 2013r., SK 18/09 oraz z wyroku w niniejszej sprawie. W świetle powyższego przyjęcie przez sądy administracyjne, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., z uwagi na utratę domniemania zgodności z Konstytucją z chwilą wydania wyroku przez Trybunał, nie może stanowić podstawy prawnej orzeczeń sądowych i orzeczeń organów podatkowych powodowałoby, że przepis ten, mimo jego formalnego obowiązywania w systemie prawa, praktycznie nie byłby stosowany. Nie byłoby zatem (do czasu uchwalenia nowej regulacji) normy, która zapewniałaby realizację zasady równości i powszechności opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wskutek odmowy stosowania przepisu przez sądy, powstałaby luka w systemie prawa. Luka ta powodowałaby, że nie byłyby w pełni realizowane wartości konstytucyjne - równość i powszechność opodatkowania. Te względy, a także treść art. 190 ust. 3 Konstytucji, w ocenie Sądu, przemawiają za stosowaniem art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w okresie odroczenia utraty jego mocy obowiązującej, chyba że wcześniej przepis ten zostanie uchylony przez ustawodawcę. Trzeba bowiem uwzględnić, że Konstytucja, poprzez rozwiązanie zawarte w art. 190 ust. 3, dopuszcza czasowe stosowanie przepisu, którego domniemanie zgodności z Konstytucją zostało obalone (por. wyrok NSA z dnia 14 listopada 2014 r., II FSK 2683/14; wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2014 r., II FSK 1363/14; wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2014 r., II FSK 2597/14; wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2014 r., II FSK 2685/14). W konsekwencji zatem odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., możliwe jest prowadzenie postępowań i rozpatrywanie spraw w przedmiocie podatku od dochodów nieujawnionych (por. R. Kubacki, Nieujawnione przychody – praktyczne skutki orzeczenia TK, Monitor Podatkowy 2014, nr 10, s. 25). W przywołanym wcześniej wyroku z dnia 18 lipca 2013r., sygn. akt SK 18/09 Trybunał Konstytucyjny zauważył, że skoro w świetle regulacji Ordynacji podatkowej organy podatkowe są obowiązane zebrać materiał dowodowy umożliwiający rozpatrzenie sprawy, to w konsekwencji muszą - inaczej, niż utrzymuje się w praktyce - gromadzić dowody zarówno na korzyść, jak i na niekorzyść podatnika. Nie ulega zarazem wątpliwości, że podatnik - jako podmiot najlepiej orientujący się co do źródeł finansowania czynionych wydatków i gromadzonego mienia - ma w tym zakresie najpełniejszą wiedzę, której zdobycie przez organy podatkowe, bez współpracy podatnika, może okazać się niemożliwe. Uwzględniając treść ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i Ordynacji podatkowej, trudno jednak stwierdzić, jakie przepisy prawne dają podstawę do przerzucenia na podatnika ciężaru dowodowego, a to znaczy, że mamy tu do czynienia z konstrukcją pozaustawową. W tym kontekście Trybunał Konstytucyjny zauważył, że wyrażona w art. 6 k.c. zasada, że ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne, nie jest zasadą ogólnosystemową. Gdyby ustawodawca chciał, by znajdowała ona zastosowanie we wszelkich postępowaniach podatkowych albo w postępowaniu w przedmiocie ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych, powinien znowelizować przepisy Ordynacji podatkowej. Ostatecznie jednak, zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, dopuszczalne jest przyjęcie, że podatnik ma obowiązek - w ramach współdziałania z organem podatkowym - uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym, jednak skoro ciężar dowodu spoczywa na tym ostatnim, to w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Należy bowiem zauważyć, że sytuacja podmiotu, na którym spoczywa ciężar dowodu, i podmiotu, na którym omawiany ciężar nie spoczywa, jest całkowicie odmienna. Pierwszy z nich musi wykazać zaistnienie okoliczności, z których wywodzi określone konsekwencje prawne; drugi natomiast nie ma obowiązku wykazania ich nie wystąpienia, wystarczy, że podważy wiarygodność dowodów świadczących przeciwko niemu, co w tym konkretnym wypadku sprowadza się do uprawdopodobnienia posiadania pokrycia wydatków i mienia w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Ponadto Trybunał Konstytucyjny zauważył, że przepisy prawne dotyczące podatku od dochodów nieujawnionych w rzeczywistości tworzą jedynie szkielet tej instytucji, gdyż ona sama została w istotnym stopniu ukształtowana dopiero w praktyce. Zdaniem Trybunału do tej pory niektórych wątpliwości nie dostrzeżono należycie w orzecznictwie sądowym, z kolei w wypadku tych, które zauważono i wyjaśniono mamy do czynienia – wbrew zasadzie in dubio pro tributario – z rozstrzyganiem na niekorzyść podatników. W rezultacie uznać należy, że w rozpatrywanej sprawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. stanowi podstawę rekonstrukcji normy prawnej upoważniającej organy podatkowe do ustalania podatku od dochodów nieujawnionych, łącznie z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. (określającym 75-procentową stawkę podatku, uznanym w wyroku o sygn. SK 18/09 za zgodny z Konstytucją) oraz art. 68 § 4 O.p. Ten ostatni przepis w wyroku z dnia 18 lipca 2013r., sygn. akt SK 18/09 został uznany za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji, ale utrata mocy obowiązującej została odroczona do dnia 27 lutego 2015r. Od dnia 28 lutego 2015 r. obowiązuje regulacja zawarta w art. 4 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 251), zgodnie z którą w okresie od dnia 28 lutego 2015 r. do dnia 31 grudnia 2015 r., zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym poniesiono wydatki lub zgromadzono mienie, o których mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015r. W świetle powyższego w rozpatrywanej sprawie termin przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe upływał z końcem 2013r. Nie budzi wątpliwości, że decyzja organu pierwszej instancji została doręczona w dniu [...] r., a zatem przed upływem terminu przedawnienia. Natomiast decyzja organu odwoławczego została wydana po upływie tego terminu. W orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w doktrynie podnoszone jest jednak, że ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego dotyczy tylko decyzji organu pierwszej instancji, a zatem upływ terminu przedawnienia prawa do wymiaru podatku nie stanowi przeszkody do uchylenia przez organ podatkowy w całości lub w części zaskarżonej decyzji i orzeczenia co do istoty sprawy, w sytuacji gdy zaskarżona decyzja organu podatkowego pierwszej instancji została doręczona przed upływem tego terminu. Dopuszczalne jest więc nie tylko utrzymanie w mocy decyzji organu podatkowego pierwszej instancji w kształcie jaki nadał jej ten organ, ale także uchylenie jej przez organ drugiej instancji i merytoryczne orzekanie w sprawie, lecz tylko w zakresie w jakim jest to korzystne dla podatnika w porównaniu do decyzji organu pierwszej instancji, tzn. gdy zobowiązanie podatkowe zostanie określone w niższej wysokości lub postępowanie w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego zostanie umorzone. I taka właśnie sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Skoro przedawnienie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego zostało ustalone w interesie podatnika, upływ terminu tego przedawnienia dopiero w postępowaniu odwoławczym nie może powodować, aby wadliwe ustalenie zobowiązania przez organ pierwszej instancji nie mogło być skorygowane na korzyść zobowiązanego przez organ odwoławczy. Organ ten rozpoznając bowiem odwołanie w istocie nie ustala zobowiązania podatkowego, gdyż zobowiązanie to zostało już ustalone, lecz dokonuje kontroli prawidłowości tego ustalenia i w razie stwierdzenia, że ustalenie to jest wadliwe, zobowiązany jest do dokonania niezbędnej korekty (zob. J. Zubrzycki (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2008, Wrocław 2008, s.345; wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 24 sierpnia 2011 r., I SA/Bd 274/11). Mając na uwadze powyższe rozważania i zarzuty skargi zmierzające do wykazania, że organy podatkowe niezasadnie przerzuciły ciężar dowodzenia na skarżącego wskazać należy, że w opinii Sądu postępowanie w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy. Oceniając całokształt okoliczności sprawy należy stwierdzić, że stan faktyczny rozpatrywanej sprawy został ustalony przez organy podatkowe obu instancji w stopniu pozwalającym na dokonanie oceny zaskarżonej decyzji. Organy podatkowe zgodnie z art. 187 O.p. zebrały i rozpatrzyły w sposób wyczerpujący materiał dowodowy oraz dokonały prawidłowej jego oceny. Postępowanie podatkowe prowadzone było z zachowaniem zasad określonych przepisami Ordynacji podatkowej, w tym zasad prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w sposób staranny i merytorycznie poprawny (art. 121 O.p.) oraz zasady prawdy obiektywnej (art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 O.p.). Za bezzasadny, zdaniem Sądu, uznać należy zarzut naruszenia art. 123 § 1 i 190 § 1 O.p. Jak wynika z akt sprawy Skarżący był informowany o wszelkich czynnościach realizowanych w toku prowadzonego postępowania podatkowego a o terminach przesłuchania świadków w toku postępowania uzupełniającego pełnomocnik strony został powiadomiony z miesięcznym wyprzedzeniem (k-229 akt administracyjnych, tom 1/2). Brak jest zatem odstaw do skutecznego postawienia zarzutu uniemożliwienia stronie brania czynnego udziału w czynnościach dowodowych w tym pozbawienie jej możliwości zadawania pytań i składania oświadczeń do protokołu. Podkreślić należy, że z treści protokołów przesłuchań świadków (k 249-252 akt admin. tom 1/2) wynika , iż pełnomocnik skarżącego nie stawił się na przesłuchanie. W sytuacji gdy prawidłowo doręczono zawiadomienie o przeprowadzeniu wskazanych dowodów z przesłuchania świadków, brak stawiennictwa pełnomocnika stanowi dobrowolną rezygnację z udziału w czynnościach dowodowych. Nie stanowi także naruszenia przepisów postępowania wskazanych w skardze odmowa przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Wnioskowana przez stronę opinia miała dotyczyć uzyskiwanych w 2007r. przez skarżącego środków finansowych z prowadzonej działalności gospodarczej. Sąd w pełni popiera argumentację organu zaprezentowaną w postanowieniu z dnia 27 stycznia 2015r. (k-386 akt admin. tom 2/2) odmawiającym przeprowadzenia wnioskowanego dowodu. Reasumując w ocenie Sądu w trakcie przeprowadzonego postępowania podatkowego zgromadzono obszerny materiał dowodowy, stronie zapewniono możliwość korzystania ze swoich uprawnień, organ zaś w sposób rzetelny i dokładny odniósł się do składanych wyjaśnień, oświadczeń, zeznań świadków, wskazując w sposób wyczerpujący w uzasadnieniu decyzji, które fakty i okoliczności wziął pod uwagę i dlaczego oraz z jakich przyczyn innym dowodom odmówił wiarygodności. Dyrektor Izby Skarbowej uwzględniając orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014r. uznał, iż skarżący uprawdopodobnił, że na dzień 01 stycznia dysponował oszczędnościami w kwocie [...] zł, które mógł zgromadzić ze środków pochodzących od ojca W. S. Ponadto organ odwoławczy przyjął, że na dzień 01 stycznia 2007r. skarżący dysponował również środkami pochodzącymi od U. S. (babci) w wysokości [...] zł i w powyższym zakresie zweryfikował rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Sąd w pełni akceptuje stanowisko organu zgodnie z którym dokonana analiza w przedmiocie przychodów z działalności gospodarczej, a także ustalenia w kwestii wydatków poniesionych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wydatków związanych z wniesieniem wkładu do spółki P.P.H.U "P. " s.c. a także jego podwyższeniem, wydatków związanych z dzierżawą budynku gospodarczego położonego w I. przy ulicy [...], zakupem samochodu marki A., jak i wydatków socjalno-bytowych nie budzą wątpliwości. Należy podkreślić, że przyjęte w zaskarżonej decyzji wartości przychodów i wydatków z tytułu działalności gospodarczej zostały ustalone przede wszystkim w oparciu o dokumenty, będące w posiadaniu urzędu skarbowego tj. zeznań rocznych o wysokości osiągniętego przychodu a także deklaracji VAT-7. Organ pierwszej instancji wielokrotnie kierował do strony wezwania w celu ustalenia faktycznie poniesionych kosztów i przedłożenia dowodów w tym zakresie. W oświadczeniu z dnia 18 marca 2013r. skarżący wskazał, aby ustalenia dokonać na podstawie dokumentów, którymi dysponuje Urząd. Przesłuchany w charakterze świadka wspólnik, T. P. potwierdził, że wszystkie przychody i wydatki dotyczące spółki były faktycznie uzyskane, a koszty poniesione. W związku z powyższym, jak również z uwagi na to, że strona nie podważyła, iż przychody i koszty działalności gospodarczej wg zeznań i deklaracji nie odpowiadają rzeczywistym wydatkom, zasadnym było przyjęcie tych wartości jako prawidłowych. Podkreślić należy, że analiza i wyliczenia zawarte w zaskarżonej decyzji nie zostały w żaden sposób podważone w skardze. W opinii Sądu, argumentacja strony skarżącej ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, a podniesione w skardze zarzuty mają charakter ogólnikowy i nie wykazują sprzeczności we wnioskowaniu prezentowanym przez organ. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu. Zdaniem sądu konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych wywiedziona przez organy, znajduje pełne pokrycie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodnych z logiką i doświadczeniem życiowym. Zaskarżona decyzja nie narusza zatem przepisów prawa procesowego jak i materialnego w szczególność art. 10. ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 2 i art. 30 ust. 1 pkt 7 Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił H. Adamczewska – Wasilewicz U. Wiśniewska E. Kruppik – Świetlicka