I SA/Bd 318/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Teresa Liwacz (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: starszy asystent sędziego Agnieszka Kujawa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 grudnia 2017r. sprawy ze skargi G. N. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B.) z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oddala skargę 1. W dniu [...] listopada 2010r. A. B. reprezentując na podstawie upoważnienia G. N. złożyła w Oddziale Celnym w T. deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu. W deklaracji podatnik zadeklarował kwotę zakupu wynoszącą [...] EUR, podstawę obliczenia podatku w wysokości [...] zł oraz kwotę samego podatku akcyzowego wynoszącą [...] zł. Jako dzień powstania obowiązku podatkowego Podatnik wskazał datę [...] listopada 2010r. Do deklaracji dołączono m.in.: kserokopię umowy kupna-sprzedaży z dnia [...] listopada 2010r., z której wynikało m.in., iż samochód ma powypadkowe uszkodzenia oraz w pojeździe brakuje wielu elementów wyposażenia, kserokopię niemieckich dokumentów rejestracyjnych oraz wycenę nr [...] z dnia [...] listopada 2010r. sporządzoną przez certyfikowanego rzeczoznawcę samochodowego M. Z. . W ramach czynności sprawdzających Naczelnik Urzędu Celnego ustalił, że podstawa opodatkowania zadeklarowana przez podatnika znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej podobnego samochodu, zarejestrowanego na terytorium kraju i postanowieniem z dnia [...] lutego 2014r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...], nr nadwozia [...]. W kontekście pozyskanych informacji oraz dokumentów pozyskanych w trakcie czynności sprawdzających organ I instancji postanowieniem z dna [...] marca 2014r. powołał biegłego w celu sporządzenia opinii technicznej dotyczącej ustalenia wartości rynkowej przedmiotowego pojazdu, właściwej w dniu powstania obowiązku podatkowego, tj. [...] listopada 2010r. Biegły powołany przez organ przyjął wartość rynkową brutto w wysokości [...] zł, załączając Arkusz ustalenia wartości pojazdu. W sporządzonym dokumencie biegły określił typ i wersję wyposażenia badanego pojazdu kierując się rozkodowaniem jego nr VIN ustalając przy tym rok produkcji pojazdu 2008. Następnie biegły przy użyciu metod stosowanych przy wycenie pojazdów powypadkowych określił wartość pojazdu w stanie uszkodzonym na dzień powstania obowiązku podatkowego, tj. na dzień [...] listopada 2010r. w wysokości [...] zł metodą urealnionego kosztu naprawy. Odnosząc się do wyceny przedłożonej przez skarżącego biegły wskazał, iż zasadnie rzeczoznawca zastosował w wycenie nr [...] korektę za przebieg oraz korektę z tytułu liczby właścicieli, natomiast korekta za wyposażenie dodatkowe jest zdaniem biegłego zaniżona, z kolei korekta za książkę gwarancyjną, za pochodzenie pojazdu, za brak dokumentacji serwisowej, za brak przeglądu technicznego są niezasadne z uwagi na fakt, iż pojazd posiadał ważne badanie techniczne, a historia jest znana i dostępna w ASO [...]. Ponadto zdaniem biegłego w korekcie za szacunkowy koszt naprawy rzeczoznawca powinien uwzględnić braki, a odrębnie ująć koszty naprawy powypadkowej. Biegły w komentarzu zaznaczył, że kosztorys naprawy nie zawiera urealnienia na części zamienne, a zastosowanie 15% marży jest całkowicie niezasadne i nie poparte żadnymi dokumentami. Zgodnie z zleceniem organu biegły dokonał także analizy rynku kraju nabycia pod kątem ustalenia średniej wartości rynkowej pojazdów podobnych, w okresie zakupu przedmiotowego pojazdu, tj. na dzień [...] listopada 2010r. Według ustaleń biegłego wartość porównawcza uśredniona pojazdu na rynku nabycia na dzień [...] listopada 2010r. wynosi [...] EUR, natomiast pojazdu w stanie uszkodzonym wynosi [...] EUR. Biorąc pod uwagę dokument nabycia opiewający na kwotę [...]EUR, stanowi to około 42% rzeczywistej średniej wartości podobnych pojazdów na rynku nabycia. 2. Mając na uwadze powyższe decyzją z dnia [...] maja 2014r. Naczelnik Urzędu Celnego określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego w kwocie [...]zł. 3. W wyniku wniesionego odwołania Dyrektor Izby Celnej w T. uchylił powyższą decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia celem uzupełnienia postępowania dowodowego w zakresie danych, co do ustaleń stanu technicznego przedmiotowego pojazdu w dniu jego wewnątrzwspólnotowego nabycia. 4. Po uzupełnieniu materiału dowodowego decyzją z dnia [...] listopada 2015r. Naczelnik Urzędu Celnego określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego w kwocie [...]zł. 5. W odwołaniu od powyższej decyzji strona zarzuciła naruszenie art. 122, 124 oraz 125 ustawy z dnia [...] sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r. poz. 613 ze zm. – dalej O.p.). 6. Decyzją z dnia [...] stycznia 2017r. Dyrektor Izby Celnej w T. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy w pierwszej kolejności wyjaśnił, że zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu albowiem w dniu [...] grudnia 2015r. zastosowano środek egzekucyjny wobec dłużnika, o czym podatnik został zawiadomiony w tym samym dniu, a wiec została spełniona przesłanka określona w art. 70 § 4 O.p. Następnie organ przywołał przepisy mające zastosowanie w przedmiotowej sprawie tj. art. 2 pkt 9, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1 art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 8, ust. 9 i ust. 11 oraz art. 106 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011r. poz. 626 ze zm. – dalej u.p.a.). Odnosząc się do przedłożonej przez podatnika wyceny organ stwierdził, że nie spełnia ona wymogów koniecznych do określenia średniej wartości rynkowej samochodu osobowego zdefiniowanej art. 104 ust. 11 u.p.a. Wyjaśnił, że opinia rzeczoznawcy nr [...] została sporządzona dla niewłaściwej wersji pojazdu [...], podczas gdy sporny pojazd wyprodukowany został w wersji [...] co potwierdza materiał pozyskany z ASO [...] z dnia [...] kwietnia 2015r. organ wskazał, że opinia rzeczoznawcy przedłożona przez stronę nie obejmowała pełnych danych o jego wyposażeniu dodatkowym w postaci: czujnika parkowania, filtra cząsteczek stałych, podgrzewanych przednich foteli, ksenonowych reflektorów, rolety przeciwsłonecznej tylnej szyby, siedzeń tylnych dzielonych asymetrycznie, tempomatu, systemu nawigacji Comand APS, skórzanej tapicerki, tarczy kół aluminiowych, wycieraczki z czujnikiem deszczu. Ponadto rzeczoznawca niezasadnie zastosował w wycenie korekty za pochodzenie, brak przeglądu technicznego, brak dokumentacji serwisowej. Zdaniem organu rzeczoznawca znacznie zawyżył koszt naprawy, który określił na kwotę [...]zł, nie urealniając cen części zamiennych, poprzez co zaniżył rynkową wartość pojazdu. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia i wyszczególnione błędy zawarte w opinii rzeczoznawcy nr [...] organ postanowił o odrzuceniu niniejszego dowodu jako nierzetelnego tj. niezgodnego ze stanem faktycznym sprawy. Dalej organ wyjaśnił, że biegły powołany przez organ w opinii technicznej nr [...] z dnia [...] marca 2014r. ustalił wartość spornego pojazdu na dzień [...] listopada 2010r. w wysokości [...] zł. Biegły na podstawie oprogramowania Info-ekspert ustalił wartość bazową pojazdu na kwotę [...]zł. Biegły zastosował korekty: za wyposażenie dodatkowe - [...] zł; za pierwszą rejestrację - [...] zł; za przebieg - [...] zł; korekty różne - [...] w tym ze względu na liczbę właścicieli - 2.634, szczególny sposób eksploatacji ( działalność gospodarcza) - [...] zł. Ponadto biegły powołany przez organ odniósł się do ustaleń rzeczoznawcy strony zawartych w opinii nr [...]. Ponadto biegły powołany przez organ sporządził kalkulację naprawy nr [...] według, której koszty naprawy spornego pojazdu wynoszą [...] zł brutto. Dodatkowo biegły posługując się m.in. rynkowym katalogiem Eurotax Glass - wartości rynkowe XI 2010 ustalił wartość porównawczą uśrednioną pojazdu na rynku niemieckim na dzień [...] listopada 2010r., która wynosi [...] EUR, w tym VAT (19%) [...] EUR. W. brutto pojazdu w stanie uszkodzonym określona na rynku niemieckim na dzień [...] listopada 2010r. wynosi [...] EUR w tym VAT (19%) [...] EUR. Konkludując biegły biorąc pod uwagę przedstawiony w aktach sprawy dokument nabycia pojazdu opiewający na kwotę [...]EUR, stwierdził, że stanowi to ok. 42% rzeczywistej średniej wartości podobnych pojazdów na rynku nabycia. Dyrektor Izby Celnej w T. oceniając opinię techniczną nr [...] rzeczoznawcy [...] K. B. sporządzonej według metody urealnionego kosztu naprawy stwierdził, że jest ona zgodna z techniką i zasadami sporządzania opinii technicznej określonej w Instrukcji Określania W. Pojazdów Nr [...] Stowarzyszenia Rzeczoznawców Techniki samochodowej i Ruchu drogowego oraz komputerowego systemu INFO-EKSPERT. Stanowi ona w ocenie organu wiarygodny dowód ustalenia podstawy opodatkowania przedmiotowego pojazdu marki [...]. W dalszej kolejności organ wskazał również, że ze zdjęć nadesłanych przez aktualnego właściciela pojazdu, wynika, iż przedmiotowy pojazd posiada oryginalne szyby w obydwu drzwiach lewych, co dowodzi, że zamontowane zostały fabrycznie, bowiem według numerów identyfikacyjnych zgodne są z oznaczeniem widocznym na przedniej szybie. Ponadto zdaniem organu mało prawdopodobne jest, aby pojazd z deklarowanymi przez stronę uszkodzeniami, po kompleksowej naprawie (w tym lakierowaniu elementów karoserii) w dniu [...] grudnia 2010r., tj. pięć dni (w tym dzień wolny) po złożeniu deklaracji uproszczonej w Oddziale Celnym w T. przeszedł z wynikiem pozytywnym przegląd techniczny i na podstawie zaświadczenia nr [...] uzyskanego w [...] Sp. z o.o. Okręgowa Stacja Kontroli Pojazdów, przy ulicy [...] B w T., został dopuszczony do ruchu. Organ zwrócił uwagę, że z dokumentacji fotograficznej wynika, że mocowania lewych drzwi (uchwyty) nie posiadają śladów pogięcia, co miałoby miejsce w przypadku pokolizyjnych uszkodzeń lewego boku pojazdu, a widocznie zarysowania lewego tylnego błotnika mogą jedynie wskazywać, iż zarysowaniu uległ cały lewy bok pojazdu. Dyrektor Izby Celnej analizując cały materiał dowodowy uznał, iż przedmiotowy pojazd uległ, co prawda kolizji drogowej, jednak jego zakres nie został w pełni przez podatnika potwierdzony, zatem za wartość rynkową pojazdu brutto na dzień powstania obowiązku podatkowego przyjąć należało wartość wynikającą z opinii biegłego nr [...] w wysokości [...] zł, w której biegły uwzględnił zgodnie z Instrukcją nr [...] korekty wartości bazowej pojazdu oraz uszkodzenia pojazdu zawierając je w kosztorysie naprawy. Organ podatkowy dokonał także analizy porównawczej zadeklarowanej przez podatnika podstawy opodatkowania przedmiotowego pojazdu do średniej wartości rynkowej ustalonej na podstawie wydanej przez biegłego wyceny nr [...] i ustalił, że różnica wynosi 63%. Ponadto w ramach postępowania podatkowego organ weryfikując stan przedmiotowego pojazdu na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego nie odnalazł w archiwalnych zasobach internetowych aukcji dotyczącej spornego pojazdu. Reasumując organ stwierdził, że oprócz opinii rzeczoznawcy w sprawie brak jest dowodów przeciwstawnych, złożonych przez stronę, potwierdzających fakt, iż przedmiotowy pojazd został nabyty w stanie uszkodzonym. Podatnik bowiem nie przedłożył żadnego dokumentu (np. w formie faktury, rachunku bądź paragonu), potwierdzającego dokonanie transakcji kupna-sprzedaży części zamiennych do przedmiotowego pojazdu w kraju, wymienionych jako braki/uszkodzenia w wycenie [...] z dnia [...] listopada 2010r. 7. W skardze skierowanej do Sądu strona wniosła o uchylenie decyzji organów I i II instancji zarzucając im naruszenie: - art. 21 O.p., poprzez uznanie, iż w świetle uprzednio dokonanej zapłaty zobowiązania podatkowego, zaistniały nowe okoliczności, z którymi ustawa wiąże uzupełnienie zobowiązania podatkowego; - art. 122 O.p. poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań zmierzających do wyjaśnienie okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy polegające na nieuzasadnionym pominięciu dowodów wskazanych przez skarżącego, w tym umowy sprzedaży, miejsca naprawy pojazdu, wyjaśnień pełnomocnika, wyjaśnień ASO i dokumentacji fotograficznej, która raz ma istotny walor dowodowy a innym razem charakteryzuje się niskim poziomem czytelności obrazu; - art. 125 O.p. polegające na pominięciu w działaniu elementów szybkości działania i wnikliwości postępowania, z uwagi na wszczęcie postępowania po 4 latach i wydania zaskarżonej decyzji po upływie 6 lat od daty sprowadzenia pojazdu i złożenia deklaracji AKC-U przez skarżącego; - art. 124 O.p. poprzez wydanie decyzji, mimo, nie wyjaśnienia zasadności przesłanek jakimi kierował się organ negując wycenę rzeczoznawcy sporządzoną niezwłocznie po sprowadzeniu pojazdu z jednoczesnym uznaniem za miarodajną opinię sporządzoną kilka lat później po naprawie pojazdu na bazie najprawdopodobniej wyjaśnień pracowników urzędu i kwestionowanej przez organ dokumentacji fotograficznej; - art. 191 O.p. poprzez wadliwą oceną całego materiału dowodowego, w szczególności uznania na bazie własnej opinii, iż skarżący nabył pojazd kompletny w stanie de facto nie uszkodzonym, którego wartość netto wynosiła [...] zł. 8. Organ w odpowiedzi na skargę podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 9. Skarga nie jest zasadna albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W tym miejscu należy przypomnieć, że sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej zgodności z przepisami powszechnie obowiązującymi przepisami prawa. Z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. 2017 r. poz. 1369 - dalej p.p.s.a.), wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. 10. Przedmiotem kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] stycznia 2017r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w T. z dnia [...] listopada 2015r. określająca skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego w kwocie [...]zł. Zgodnie z regulacją art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Natomiast ust. 4 ww. przepisu zawiera definicję samochodu osobowego. W myśl art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a. obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju. Z kolei zgodnie z treścią art. 102 ust. 1 tej ustawy podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2. Stosownie do treści art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. podstawą opodatkowania w przypadku samochodu osobowego jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy - w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, z tym że w przypadku, o którym mowa w art. 101 ust. 2 pkt 3, podstawą opodatkowania jest średnia wartość rynkowa samochodu osobowego pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy. Jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego (art. 104 ust. 8 u.p.a.). W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wysokość podstawy opodatkowania (art. 104 ust. 9 u.p.a.). Średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy (art. 104 ust. 11 u.p.a.). Stwierdzić zatem należy, że określenie prawidłowej podstawy opodatkowania akcyzą samochodu osobowego w pierwszej kolejności sprowadza się do oceny, czy zadeklarowana podstawa opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej i czy różnica ta ma rzeczywiście uzasadnione (przez podatnika) przyczyny (art. 104 ust. 8 u.p.a.). Dopiero i tylko i wyłącznie, gdy – mimo wezwania, o którym mowa w art. 104 ust. 8 u.p.a. – podatnik nie udzieli odpowiedzi, nie dokona zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub nie wskaże rzeczywistych przyczyn, które uzasadniają podanie jej w wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, właściwy organ może samodzielnie określić wysokość podstawy opodatkowania (art. 104 ust. 9 u.p.a.) (por. wyrok NSA z dnia 8 czerwca 20146 r. sygn. akt I GSK 1706/14). 11. W rozpoznawanej sprawie Naczelnik Urzędu Celnego w T. dokonując weryfikacji złożonej przez skarżącego deklaracji stwierdził, że zadeklarowana przez skarżącego podstawa opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu osobowego ([...] zł) znacznie odbiega od średniej wartości takiego samochodu osobowego na rynku krajowym [...] zł którą to kwotę organ ustalił na podstawie notowań zawartych w katalogu info-ekspert XI 2010. Wobec czego organ wezwał skarżącego (K-3 akt administracyjnych) do zamiany wysokości podstawy opodatkowania oraz należnej do zapłaty kwoty podatku akcyzowego lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego oraz przedstawienia dokumentów potwierdzających nabycie pojazdu uszkodzonego. Z momentem doręczenia przedmiotowego wezwania inicjatywa dowodowa przerzucona została na podatnika. Zaznaczyć bowiem należy, że to podatnik dysponując wiedzą odnośnie konkretnych okoliczności towarzyszących nabyciu danego samochodu osobowego po cenie odbiegającej od jego średniej wartości na rynku krajowym, ustalanej na podstawie notowanej na rynku krajowym jego średniej ceny, okoliczności te powinien wykazać i uprawdopodobnić. Na nim spoczywa bowiem ciężar dowodu odnośnie do wykazania, że różnica pomiędzy kwotą, o której mowa w art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., a średnią wartością rynkową, o której mowa w art. 104 ust. 8 w związku z ust. 11 u.p.a., jest uzasadniona. W sytuacji natomiast, gdy podatnik nie przedstawi przekonujących wyjaśnień odnośnie do istnienia uzasadnionej przyczyny w różnicy pomiędzy kwotą, o której mowa w art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. - tj. kwotą, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy, a innymi słowy mówiąc, cena nabycia - a średnią wartością rynkową, o której mowa w art. 104 ust. 8 w związku z ust. 11 u.p.a., ani nie dokona zmiany pierwotnie deklarowanej wysokości podstawy opodatkowania, to wskazane powyżej wątpliwości, co do jej prawidłowości będą uzasadniały (na drugim etapie postępowania weryfikacyjnego) wszczęcie przez organ postępowania podatkowego w sprawie określenia podstawy opodatkowania i należnego podatku akcyzowego w prawidłowej wysokości (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2016 r. sygn. akt I GSK 263/14). Odnosząc się do wezwania skarżący wskazał, że podstawa opodatkowania samochodu osobowego marki [...] C220 została wyliczona i poparta kosztorysem sporządzonym przez niezależnego biegłego rzeczoznawcę. Kosztorys został przedłożony organowi i dołączony do dokumentów przewozowych. Wyjaśnić w pierwszej kolejności należy, że opinie sporządzone na zlecenie strony traktować należy jedynie jako wyjaśnienie stanowiące poparcie stanowiska strony, choć z uwzględnieniem wiadomości specjalnych. Opiniom takim wprawdzie przydaje się też walor dokumentów urzędowych, jednak z formalnego punktu widzenia należy odróżnić je od dowodów z opinii biegłych. Jeśli zatem w sprawie okaże się, że w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, dowód z opinii biegłego nie może zostać zastąpiony dowodem z opinii prywatnej zleconej przez stronę (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 23 listopada 2010r. sygn. akt I SA/Gd 719/10). Tym samym organ kwestionując przedstawioną przez skarżącego opinię dotyczącą wyceny przedmiotowego pojazdu, obowiązany był do przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na tę okoliczność, co też Naczelnik Urzędu Celnego w T. uczynił powołując postanowieniem z dnia [...] marca 2014r. biegłego rzeczoznawcę samochodowego M. B.. Należy zauważyć, że określenie przez organ wysokości podstawy opodatkowania może opierać się na opinii biegłego lub notowaniach na rynku krajowym średnich cen samochodów osobowych z uwzględnieniem marki, modelu, rocznika, wyposażenia i stanu technicznego samochodu. W trakcie prowadzonego postępowania organ ustalił, że opinia rzeczoznawcy przedłożona przez stronę została sporządzona dla niewłaściwej wersji pojazdu tj. "[...]" tymczasem sporny pojazd został wyprodukowany w wersji "[...]" co potwierdza dokumentacja przesłana przez ASO [...] mailem z dnia [...] kwietnia 2015r. (K-136 akt administracyjnych). Skarżący nie kwestionuje powyższych ustaleń tj. że sporny samochód został wyprodukowany w wersji "[...]" a nie "Classic" jak to zostało przyjęte w opinii sporządzonej na zlecenie podatnika przez M. Z.. Zatem opinia sporządzona na zlecenie podatnika nie obejmowała pełnych danych o dodatkowym wyposażeniu spornego samochodu tj. czujnika parkowania, filtra cząsteczek stałych, podgrzewanych przednich foteli, ksenonowych reflektorów, rolety przeciwsłonecznej tylnej szyby, siedzeń tylnych dzielonych asymetrycznie, tempomatu, systemu nawigacji Comand APS, skórzanej tapicerki, tarczy kół aluminiowych, wycieraczki z czujnikiem deszczu. Za prawidłowe Sąd uznaje stanowisko organu, który ustalając wartość pojazdu oparł się na opinii technicznej M. B. z dnia [...] marca 2014r. Otóż biegły ustalił wartość spornego pojazdu na dzień [...] listopada 2010r. na kwotę [...]zł. Na podstawie Info-ekspert biegły ustalił wartość bazową pojazdu na kwotę [...]zł. Biegły zastosował korekty: za wyposażenie dodatkowe - [...] zł; za pierwszą rejestrację [...] zł; za przebieg - [...] zł; korekty różne - [...] w tym ze względu na liczbę właścicieli - [...], szczególny sposób eksploatacji ( działalność gospodarcza) - [...] zł. Biegły M. K. B. sporządził również kalkulację naprawy nr [...] z której wynika, że koszty naprawy przedmiotowego pojazdu wynosi [...] zł brutto. Ponadto biegły posługując się m.in. rynkowym katalogiem Eurotax Glass – wartości rynkowe XI 2010 ustalił wartość porównawczą uśrednioną pojazdu na rynku niemieckim na dzień [...] listopada 2010r., która wynosi [...] EUR, w tym VAT (19%) [...] EUR. W. brutto pojazdu w stanie uszkodzonym określona na rynku niemieckim na dzień [...] listopada 2010r. wynosi [...] EUR w tym VAT (19%) [...] EUR. Biorąc pod uwagę przedstawiony w aktach sprawy dokument nabycia pojazdu opiewający na kwotę [...]EUR, biegły stwierdził, że stanowi to ok. 42% rzeczywistej średniej wartości podobnych pojazdów na rynku nabycia. Ponadto wskazać należy, że biegły na wniosek organu odniósł się do ustaleń rzeczoznawcy strony zawartych w opinii [...] i stwierdził że: korekta za przebieg została wykonana zgodnie z obowiązującymi zasadami i jest zasadna; korekta za książkę gwarancyjną jest niezasadna, gdyż rzeczoznawca wykonał korektę dla pojazdu, którego historia jest znana i dostępna bezpłatnie w sieci ASO [...]; korekta z tytułu liczby właścicieli jest wykonana zgodnie z obowiązującymi zasadami i jest całkowicie zasadna; korekta dotycząca pochodzenia pojazdu jest całkowicie niezasadna, gdyż stan historii pojazdu był znany; korekta za brak dokumentacji serwisowej jest całkowicie niezasadna, gdyż historia pojazdu jest znana i dostępna bezpłatnie w sieci ASO [...] korekta za szacunkowy koszt naprawy jest całkowicie niezasadna, gdyż rzeczoznawca powinien uwzględnić braki wykonując korektę za wyposażenie pojazdu, a odrębnie ująć koszty naprawy powypadkowej; korekta za wyposażenie dodatkowe pojazdu jest zaniżona, gdyż rzeczoznawca nie uwzględnił pełnego wyposażenia pojazdu; korekta za brak przeglądu technicznego jest całkowicie niezasadna, gdyż pojazd posiadał ważny przegląd techniczny. Ponadto wskazać należy, że na etapie postępowania odwoławczego biegły udzielił dodatkowych wyjaśnień, z których wynika, że: w opinii uwzględnił uszkodzenia związane bezpośrednio ze szkodą komunikacyjną, gdzie zakres uszkodzeń został określony na podstawie badania dokumentacji fotograficznej załączonej do wyceny nr [...]; zakres uszkodzeń dotyczył przodu pojazdu, prawego przedniego błotnika pojazdu oraz boku lewego w zakresie drzwi przednich i tylnych oraz błotnika tylnego; pojazd wyposażony był m.in. w reflektory ksenonowe co wynika wprost z załączonej do akt sprawy specyfikacji pojazdu, natomiast z dokumentacji fotograficznej wynika przygotowanie pojazdu do naprawy, co wiąże się z demontażem uszkodzonych elementów pojazdu; zakres uszkodzeń mógł obejmować drzwi tylne oraz hipotetycznie drzwi przednie lewe, a uszkodzenia mogły ,być powierzchowne związane z otarciem o przedmiot znajdujący się na drodze w trakcie kolizji, na co wskazuje charakter uszkodzeń błotnika tylnego lewego. 12. Odnosząc się do zarzutów strony, że w sprawie pominięto dowody wskazane przez skarżącego, w tym umowy sprzedaży, miejsca naprawy pojazdu, wyjaśnień pełnomocnika, wyjaśnień ASO i dokumentacji fotograficznej, która raz ma istotny walor dowodowy a innym razem charakteryzuje się niskim poziomem czytelności obrazu wskazać należy, że w katach sprawy znajduje się mail [...] (K-58 akt administracyjnych), który sporządził opinię dla podatnika, który oświadczył, że nie posiada żadnych dokumentów mogących odtworzyć okoliczności sporządzenia ponad trzy lata temu wskazanej wyceny [...] z dnia [...] listopada 2010r., albowiem stracił wszelkie zebrane do tego czasu materiały w tym dokumentacje zdjęciowa z uwagi na uszkodzenie dysku twardego. Również sam skarżący nie przedłożył żadnych faktur czy też rachunków dokumentujących nabycie części zamiennych (w tym drzwi) do spornego samochodu poprzestając na oświadczeniu, że części zamienne kupował na giełdzie samochodowej w P. osobiście lub za pośrednictwem warsztatu w którym pojazd był naprawiany. Skarżący nie był w stanie podać kosztów związanych z zakupem części zamiennych do pojazdu, wskazując jedynie, że orientacyjny koszt robocizny wyniósł około [...] zł, jednakże nie dostarczył żadnego dowodu na potwierdzenie tego wydatku. Podkreślenia wymaga, że organ był uprawniony do określenia prawidłowej podstawy opodatkowania w ciągu 5 lat licząc od końca roku podatkowego w którym upływał termin płatności podatku. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że podatnik miał świadomość, że zadeklarowana podstawa opodatkowania spornego samochodu znacznie odbiega od jego średniej wartości na rynku krajowym, albowiem wezwaniem z dnia [...] listopada 2011r. organ wezwał skarżącego do zamiany wysokości podstawy opodatkowania oraz należnej do zapłaty kwoty podatku akcyzowego lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego oraz przedstawienia dokumentów potwierdzających nabycie pojazdu uszkodzonego. Z momentem doręczenia przedmiotowego wezwania, o czym już była mowa powyżej inicjatywa dowodowa przerzucona została na podatnika. Zatem podatnik do końca okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego winien być w posiadaniu dokumentów, które potwierdzałby zasadność wskazanej przez niego podstawy opodatkowania spornego samochodu. Wskazać również należy, że w celu potwierdzenia informacji odnośnie naprawy pojazdu w kraju organ I instancji dwukrotnie podjął próbę pozyskania danych w zakresie naprawy spornego pojazdu kierując w dniu 30 marca oraz w dniu [...] kwietnia 2015r. pisma do firmy [...] J. K., [...], przy ulicy [...] w T., które nie zostały pod wskazanym adresem podjęte. Ponadto organ I instancji pismem z dnia [...] kwietnia 2015r. wystąpił z zapytaniem do [...] do sprzedającego, widniejącego na umowie kupna-sprzedaży z dnia [...] listopada 2010r. celem potwierdzenia m.in. stanu sprzedanego pojazdu oraz wartości transakcji, nie uzyskując potwierdzenia transakcji, bowiem pomimo, iż korespondencja doręczona została odbiorcy w dniu [...] kwietnia 2015r., nie udzielił on jednak odpowiedzi na pismo organu. 13. Skarżący podnosi, że sporny pojazd nabyty był w stanie zdekompletowanym m.in. nie posiadał drzwi lewych przednich i tylnych. Po pierwsze wskazać należy, że jak słusznie podniósł organ z dokumentacji zdjęciowej przedłożonej przez skarżącego nie wynika, aby uchwyty drzwi lewych zarówno przednich jak i tylnych były pogięte, co bez wątpienia miałoby miejsce w przypadku uszkodzeń pokolizyjnych lewego boku. Trafna jest również konkluzja organu, że widoczne na zdjęciach zarysowania lewego tylnego błotnika mogą jedynie wskazywać, że zarysowaniu uległ cały lewy bok spornego pojazdu. Ponadto ze zdjęć nadesłanych przez obecnego właściciela spornego pojazdu (K-165-172 akt administracyjnych) wynika, że pojazd posiada oryginalne szyby w obydwu drzwiach lewych. Co prawda z przedłożonej przez skarżącego dokumentacji fotograficznej wynika, że pojazd nie posiada lewych drzwi zarówno przednich jak i tylnych, jednakże zdaniem Sądu drzwi te zostały wymontowane celem ich naprawy. Skarżący podaje, że części zakupił osobiście lub przez warsztat, w którym naprawiał sporny samochód na giełdzie w P., jednakże jak trafnie wskazał organ wręcz nieprawdopodobnym jest, aby pojazd z zadeklarowanymi uszkodzeniami i zdekompletowany po kompleksowej naprawie w dniu [...] grudnia 2010 roku, tj. pięć dni po złożeniu deklaracji uproszczonej w Oddziale Celnym w T. przeszedł z wynikiem pozytywnym przegląd techniczny i został dopuszczony do ruchu. 14. Reasumując stwierdzić należy, że zasadnie organ oparł się na opinii rzeczoznawcy M. B., jednocześnie podając przyczyny dla których nie przyjął wartości z opinii rzeczoznawcy przedłożonej przez skarżącego. W ocenie Sądu, materiał dowodowy w sprawie został zgromadzony zgodnie z regułami procesowymi i stanowił on wystarczającą podstawę do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Jego oceny dokonano zaś w zgodzie z zasadami logiki. Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji uchybień, które usprawiedliwiałoby zarzut błędnej oceny materiału dowodowego. Decyzja zapadła z poszanowaniem zasad postępowania podatkowego, w tym zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 O.p. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ administracji państwowej w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Z treści powołanego przepisu wynika przede wszystkim to, że organ administracji publicznej ocenia na podstawie całego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ prowadzący postępowanie według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Oceniając wyniki postępowania dowodowego (wiarygodność i moc dowodów), organ powinien uwzględnić treść wszystkich przeprowadzonych i rozpatrzonych dowodów, wskazując w uzasadnieniu decyzji fakty, które uznał za udowodnione, dowody, na których się oparł oraz przyczyny, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej. W ocenie Sądu, wszystkie powyższe reguły zostały zachowane w rozpoznawanej sprawie. Niezasadny jest także zarzut naruszenia zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 O.p. Z zasady tej wynika obowiązek dla organu wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą. Tak więc, co do zasady główny ciężar dowodzenia obciąża organ podatkowy. Jednakże organy podatkowe nie mają obowiązku w dochodzeniu prawdy materialnej poszukiwać bez końca dowodów mających potwierdzić dany fakt, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarcza sama strona i nie wskazuje na istnienie w sprawie tych okoliczności (por. wyrok NSA z dnia 26 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 1044/10). Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił. [...]