I SA/Bd 321/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Asesor sądowy Mirella Łent Protokolant Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 lipca 2006r. sprawy ze skargi Dariusza Ł. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2006r. nr [...] w przedmiocie odmowy podjęcia zawieszonego postępowania 1. uchyla zaskarżone postanowienie 2. określa, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane w całości 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz strony skarżącej kwotę 340 (trzysta czterdzieści) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania 4. nakazuje zwrócić skarżącemu z Kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy kwotę 400 (czterysta) zł tytułem niezasadnie uiszczonego wpisu Zaskarżonym postanowieniem z [...] 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. z [...] 2005 r. o odmowie podjęcia postępowania w sprawie określenia prawidłowej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2003 i postępowania w sprawie określenia prawidłowej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień, maj i czerwiec 2003. Pierwsze postępowanie zostało zawieszone postanowieniem z dnia [..] 2004 r a drugie - postanowieniem z [...] 2004 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy powołał się na następujące ustalenia faktyczne: po przeprowadzeniu kontroli Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia w prawidłowej wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące kwiecień, maj i czerwiec 2003r a następnie wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia w prawidłowej wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc marzec 2003 r. Organ ustalił także, że w stosunku do Dariusza Ł. prowadzone jest postępowanie przez Prokuraturę Okręgową w B. ([...]), wobec czego organ pierwszej instancji zawiesił prowadzone postępowania podatkowe powołując się na art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Skarżący nie złożył zażaleń na postanowienia o zwieszeniu postępowania. Pismem z [...] 2005r. skarżący wniósł o podjęcie zawieszonych postępowań podatkowych, uzasadniając go ustaniem przyczyny ich zawieszenia, co jego zdaniem wynika z pism Prokuratury Okręgowej w B. z [...] 2005r. i [...] 2005r. sygn.akt. [...]. Postanowieniem z [...] 2005r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. odmówił podjęcia zawieszonych postępowań, powołując się na art. 205 a § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy podejmuje postępowanie z urzędu, gdy ustanie przyczyna zawieszenia postępowania, w szczególności, gdy rozstrzygnięcie sprawy jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd - w dniu powzięcia przez organ podatkowy wiadomości o uprawomocnieniu się orzeczenia kończącego to postępowanie. W zażaleniu na to postanowienie skarżący wniósł o jego uchylenie w całości i podjęcie zawieszonych postępowań w sprawie określenia prawidłowej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2003r oraz w sprawie określenia prawidłowej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień, maj i czerwiec 2003r, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Żalący się zarzucił, że organ podatkowy sprowadził uzasadnienie zaskarżonego postanowienia do ogólnikowego stwierdzenia o braku przesłanek podjęcia zawieszonych postępowań wobec toczącego się przeciwko podatnikowi postępowania przygotowawczego w sprawie karnej i nie odniesienie się do szczegółowo formułowanych zarzutów we wniosku o ich podjęcie. Skarżący podniósł również, iż organ podatkowy wbrew art. 181 ordynacji podatkowej nie zapoznał się z aktami sprawy karnej i nie zareagował na wskazane pisma Prokuratury Okręgowej, z których wynika, że nie przedstawiono i nie planuje się przedstawienia Skarżącemu zarzutów związanych z działalnością prowadzonego P. W. M. a transakcje tej firmy nie mają żądnego związku z czynami zabronionymi objętymi śledztwem. W zażaleniu Skarżący przedstawił argumenty przemawiające za niezasadnością zawieszenia postępowania z powodu braku związku zarzutu sformułowanego w postępowaniu przygotowawczym z prawem do zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym. Skarżący zarzucił organowi podatkowemu naruszenie art. 121, 124, 125,181 i 187 § 1 ordynacji podatkowej. Rozstrzygając sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w B. wskazał, że istotnym jest w sprawie, że pomimo pouczenia skarżący nie zaskarżył postanowień z [...] i [...] 2004 r. o zawieszeniu postępowań podatkowych i w związku z tym przedmiotem niniejszego postępowania może być tylko wniosek skarżącego z dnia [...] 2005 r. o podjęcie postępowań. Organ odwoławczy stwierdził, iż przepis art. 181 ordynacji podatkowej, którego naruszenie zarzuca organowi skarżący, na mocy art. 1 pkt 74 ustawy z dnia 30 czerwca 2005r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw uległ nowelizacji od dnia 01 września 2005r. Podkreślił, że ma to istotne znaczenie w niniejszej sprawie. Zgodnie bowiem z tym artykułem "dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej z zastrzeżeniem art. 284 a § 3, art. 284 b § 3 i art. 288 § 2 oraz materiały zgromadzone w toku prawomocnie zakończonego postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe". Organ podniósł, że ordynacja podatkowa nie przyjmuje sugerowanej przez skarżącego zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym, której istota sprowadza się do tego, że czynności postępowania dowodowego przeprowadza organ właściwy do rozstrzygnięcia sprawy. Artykuł 181 expressis verbis uregulował dopuszczalność ustalenia stanu faktycznego w oparciu o materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Warunkiem dopuszczalności w postępowaniu podatkowym materiałów zgromadzonych w tych postępowaniach jest ich prawomocne zakończenie, które rodzi domniemanie prawdziwości ustaleń oraz zgodność z prawem rozstrzygnięcia. W świetle takich ustaleń Dyrektor Izby Skarbowej w B. uznał, iż zarzut nie zapoznania się organu z aktami sprawy karnej jest bezzasadny, jak również zarzut "nie zareagowania organu" na treść pism Prokuratury Okręgowej w B. nie zasługuje na uwzględnienie. W skardze do sądu Skarżący wniósł o uchylenie postanowienia w całości z powodu naruszenia art 181 187, 191, 201 § 1 pkt 2 i art. 205 ordynacji podatkowej Zdaniem Skarżącego organ podatkowy II instancji dokonał błędnej wykładni art. 181 ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 01 września 2005 r. uznając, że może zapoznać się z aktami prawomocnie zakończonego postępowania przygotowawczego. Pomimo nieznajomości akt i pomimo pism Prokuratury o nie przedstawieniu Skarżącemu zarzutów w związku z prowadzeniem P.W "M." utrzymuje, że nie jest możliwe podjęcie zawieszonych postępowań podatkowych w sprawie rozliczeń związanych z działalnością tego przedsiębiorstwa. Według Skarżącego cytowany przepis oznacza, że organ podatkowy może korzystać z materiałów zgromadzonych przez prokuraturę w toczącym się postępowaniu karnym, jeżeli uzna to za konieczne dla wyjaśnienia sprawy podatkowej i jednocześnie ma obowiązek weryfikacji materiałów dowodowych prokuratury w toczącym się postępowaniu podatkowym. Obecnie tj. przed zakończeniem postępowania karnego materiały w nim zgromadzone mają charakter informacyjny i są źródłem wiedzy o ewentualnych dowodach, które organ musi jednak przeprowadzić we własnym zakresie. W ocenie Skarżącego w przedmiotowej sprawie organ podatkowy winien znać akta postępowania karnego, a od jego etapu zależy, czy może się na zebrane dowody powołać wprost czy też musi dowody przeprowadzić samodzielnie. Dlatego, zdaniem skarżącego organy podatkowe nie znając akt sprawy karnej i pomimo pism prokuratury błędnie odmawiają podjęcia zawieszonych postępowań bez wskazania racjonalnej zależności pomiędzy rozstrzygnięciem zawieszonych postępowań a sprawą karną. Zdaniem skarżącego tocząca się przeciwko niemu sprawa karna jest jedynie wykorzystywana jako pretekst spowolnienia postępowań podatkowych i w konsekwencji zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Nie zgadza się ze stwierdzeniem Dyrektora Izby Skarbowej, że we wniosku o podjęcie zawieszonych postępowań, nie jest możliwe kwestionowanie zasadności ich zawieszenia skoro nie były one zaskarżone w tym zakresie. Skoro postępowania zostały wadliwie zawieszone to winny być z urzędu obligatoryjnie podjęte pomimo braku ważnego uregulowania tej kwestii w przepisach proceduralnych. Zatem możliwe jest analizowanie we wniosku o podjęcie zawieszonego postępowania podatkowego prawidłowości samego zawieszenia postępowania. Skarżący wywodzi, że zwieszenie postępowań było bezzasadne, gdyż postępowanie karne przygotowawcze prowadzone przez Prokuraturę Okręgową w B. nie rozstrzyga zagadnienia wstępnego w sprawie podatkowej o ustalenie i zwrot nadwyżki podatku. Jeżeli organ podatkowy miał jakiekolwiek wątpliwości, co do rzetelności dokumentów i dowodów i wiedział o sprawie karnej to miał obowiązek w 2004r. samodzielnie je rozstrzygnąć korzystając z materiałów sprawy karnej, a nie zawieszać postępowania i czekać z ustaleniem stanu faktycznego na wynik sprawy karnej, która nie jest prejudykatem dla sprawy podatkowej. Niezwłoczne podjęcie zawieszonych postępowań podatkowych zdaniem Skarżącego jest konieczne zwłaszcza, że z niewiadomych przyczyn spoczywają one bez rozstrzygnięcia i ze szkodą dla podatnika od blisko trzech lat. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi powołując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Dodatkowo podkreślił, iż przepisy rozdziału 12 Ordynacji podatkowej nie przewidują autoweryfikacji postanowienia o zawieszeniu postępowania przez organ, który uznał zawieszenie za zasadne, po upływie terminu, w którym podatnik mógł złożyć zażalenie przedstawiając własną ocenę i powołał się na wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 30 grudnia 2004 r. o sygn. I SAB/Bd 2/04 i I SAB/Bd 3/04 oddalające skargi na bezczynność organu podatkowego w określeniu Skarżącemu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Należy wskazać, że sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonego postanowienia z punktu widzenia jego legalności, tj. zgodności tego postanowienia z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wynika, że zaskarżone postanowienie winno ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Istotą sporu pomiędzy stronami w przedmiotowej sprawie jest po pierwsze generalna kwestia czy w ramach postępowania o podjęcie zawieszonego postępowania składający taki wniosek może kwestionować przyczyny, które stały się podstawą zawieszenia postępowania oraz czy, w tej konkretnej sprawie, organ mógł – dla oceny zasadności wniosku – sięgnąć po materiały postępowania karnego, które nie zostało prawomocnie zakończone. Podstawą zawieszenia postępowań, o podjęcie których wnioskuje skarżący, był art. 201 § 1pkt.2 ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy zawiesza postępowanie gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Uzasadniając postanowienie o zawieszeniu postępowań organ powołał się na okoliczność prowadzenia przez Prokuraturę Okręgową w B. postępowania, w ramach którego Prokuratura "potwierdziła zainteresowanie transakcjami z badanego okresu rozliczeniowego". Organ uznał, że postępowanie prokuratorskie może doprowadzić do ustalenia czynu przestępczego, co z kolei na gruncie postępowania podatkowego przesądzi kwestię wiarygodności dokumentów oraz innych dowodów, na których oparte zostało rozliczenie podatkowe podatnika. Postępowanie to prowadzone było w sprawie o syg [...]. Postanowienia o zawieszeniu postępowań wydane zostały w dniach [...] i [...] 2004r. kiedy art. 181 ordynacji podatkowej, na co powołuje się organ, nie wymagał, by postępowanie karne było prawomocnie zakończone. Ten warunek, obowiązujący w okresie od 01 września 2005r. został usunięty nowelizacją obowiązującą od 06 maja 2006r. Odmawiając podjęcia zawieszonego postępowania organ powołał się na art. 205a § 1 pkt.4 ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy podejmuje z urzędu zawieszone postępowanie, gdy ustanie przyczyna zawieszenia co oznacza, w przypadku zawieszenia z powodu potrzeby rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd, obowiązek podjęcia postępowania w dniu powzięcia przez ten organ wiadomości o uprawomocnieniu się orzeczenia kończącego to postępowanie. Bezspornym jest, że postępowanie w sprawie [...] nie zostało zakończone. Zdaniem Sądu stanowisko organów, które bez żadnej analizy okoliczności odmawiają podjęcia zawieszonego postępowania z uwagi jedynie na brak zakończenia postępowania karnego przygotowawczego, nie dokonują oceny okoliczności podniesionych we wniosku nie znajduje uzasadnienia ani w stanie faktycznym, ani prawnym sprawy. Wbrew stanowisku organów, w ramach postępowania o podjęcie zawieszonego postępowania organ ma podstawy do dokonania oceny czy przyczyna zawieszenia postępowania (nawet, jeśli nie ustała) nadal uzasadnia jego zawieszenie. Jest to moment, w którym zarówno można "naprawić" nieuzasadnione zawieszenie z powodu przyczyny, która takiego zawieszenia nie uzasadniała już w momencie wydawania postanowienia, jak i moment możliwości weryfikacji, czy przyjęta przyczyna zawieszenia nadal zachowuje istotne znaczenie z punktu widzenia możliwości kontynuowania postępowania. Przeciwne stanowisko prowadziłoby do mało racjonalnych efektów w postaci braku możliwości podjęcia i kontynuowania postępowania, które w sposób oczywiście niezasadny zostało zawieszone a przyczyna takiego stanu jeszcze nie ustała. Problematykę tę, na tle identycznych uregulowań, podejmował Sąd Najwyższy przyjmując konsekwentnie możliwość weryfikacji błędnej podstawy zawieszenia przez jego podjęcie mimo braku ustania tej przyczyny (uchwała SN z 25.02.1985 syg. akt III CZP 86/84, postanowienie SN syg. akt I CZ 20/77 z 03.03.1977 czy uchwała SN z 11.04.1985r III CZP 8/85). Sąd w składzie orzekającym w niniejszym postępowaniu podziela taką interpretację przepisów o podjęciu zawieszonego postępowania. Uznając generalną zasadę możliwości ponownej analizy zasadności zawieszenia postępowania przy wniosku o jego podjęcie (w powołanych przez organ w odpowiedzi na skargę wyrokach I SAB/Bd 2/04 i I SAB/Bd 3/04 takie właśnie stanowisko Sąd zaprezentował, stąd niezrozumiałe jest powoływanie przedmiotowych orzeczeń na poparcie stanowiska organu), należało ocenić zasadność wniosku na tle konkretnego stanu faktyczne niniejszej sprawy. Zdaniem Sądu ustalony stan faktyczny w sprawie przez organy nie pozwala w chwili obecnej na ocenę czy istnieją merytorycznie uzasadnione przesłanki do podjęcia postępowania w sprawie albowiem organ uchylił się od oceny wpływu na postępowanie pisma z Prokuratury Okręgowej VI Wydziału ds. Przestępczości Zorganizowanej w B. z [...] 2005r (stanowiącego odpowiedź na zapytanie skierowane do tego organu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w I.), w którym wskazano, że "po przeprowadzeniu licznych czynności procesowych ujawniono, iż działalność gospodarcza prowadzona przez firmę M. nie obejmowała handlu surowcami wtórnymi a przeprowadzane przez w.w. firmę transakcje handlowe nie mają żadnego związku z czynami zabronionymi objętymi śledztwem [...]". Dodatkowo z pisma tego wynika, że Prokuratura nie przedstawiła i nie planuje przedstawienia skarżącemu jakichkolwiek zarzutów związanych z działalnością firmy M. Takiej treści informacja może wzbudzić wątpliwości, co do kontynuacji zawieszenia postępowania wobec skarżącego z powodu niezakończenia postępowania w sprawie [...], a daje pewność, że brak jakiegokolwiek odniesienia się do niej w zaskarżonym postanowieniu stanowi istotne uchybienie procesowe. Mając na uwadze wyżej wskazane okoliczności Sąd uchylił zaskarżone postanowienie na podstawie art. 145 § 1 pkt.1 lit. c ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Ponownie rozstrzygając sprawę Dyrektor Izby Skarbowej winien dokonać analizy znaczenia pisma Prokuratury z [...] 2005r pod kątem jego wpływu na możliwość kontynuowania postępowania podatkowego, jak również szczegółowo odnieść się kwestii istnienia związku pomiędzy toczącym się postępowaniem przygotowawczym a postępowaniami podatkowymi w sprawie określenia skarżącemu prawidłowej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wskazane miesiące 2003r. Wywody w tym zakresie powinny znaleźć się w uzasadnieniu postanowienia. Dopiero takie działanie i podjęte w jego następstwie rozstrzygnięcie pozwoli (w przypadku negatywnego rozpoznania wniosku) na ocenę merytoryczną przez Sąd trafności zajętego stanowiska przez organ. Odnosząc się na koniec do kwestii, która w świetle obecnego brzmienia przepisów nie ma już żadnej doniosłości praktycznej dla rozstrzygnięcia sprawy, tj. brzmienia art. 181 ordynacji podatkowej w okresie od 01.09.2005r do 06.05.2006r, na który przypadło wydanie postanowień obu instancji, to zdaniem Sądu także nie stanowił on wystarczającego uzasadnienia do wydania postanowienia takiej treści, jak zaskarżone. Nadal bowiem organy zobowiązane były wykazać dlaczego nadal toczące się postępowanie karne (co za tym idzie przeprowadzane w nim dowody) ma bezpośredni wpływ na postępowania podatkowe i uniemożliwia samodzielne prowadzenie dowodów przez organ. Mając na uwadze powyższe Sąd uchylając zaskarżone postanowienie zgodnie z art. 152 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi określił, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane w całości i na podstawie art. 200 w.w. ustawy zasądził od organu na rzecz skarżącego kwotę 340zł (100zł wpisu i 240zł wynagrodzenia z tytułu zastępstwa) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Jednocześnie, z uwagi na uiszczenie przez skarżącego, bez wezwania z sądu, wpisu w zawyżonej wysokości 500zł, na podstawie art. 225 ustawy postanowieniem zawartym w wyroku Sąd zwrócił skarżącemu różnicę w opłacie.