I SA/Bd 323/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zdzisław Pietrasik, Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.), Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska, Protokolant Anna Krenz, po rozpoznaniu w dniu 27 lipca 2005r. na rozprawie sprawy ze skargi G. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2005r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od nieujawnionych źródeł przychodów za 2001r. oddala skargę I SA/Bd 323/05 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] 2003 r. Urząd Skarbowy w R. ustalił G. P. za 2001 r. podatek dochodowy w kwocie [...] zł z nieujawnionych źródeł przychodów w wysokości [...] zł. W wyniku przeprowadzonego przez organ I instancji postępowania podatkowego w sprawie ustalenia źródeł przychodów, w związku z poniesionym przez G. i B. P. wydatkiem w kwocie [...] zł na zakup działki oraz pawilonu handlowego, za dochody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu uznano w roku 2001 kwotę [...] zł stanowiącą, różnicę pomiędzy poniesionymi wydatkami – [...] zł, a uzyskanymi dochodami w wysokości [...] zł. Na skutek wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] 2003 r. uchylił w całości ww. decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, uznając, iż została ona wydana w warunkach braku wyjaśnienia i pełnej oceny wszystkich okoliczności faktycznych mających istotny wpływ na wynik sprawy, a także z naruszeniem zasad ogólnych postępowania podatkowego. Rozpoznając sprawę ponownie, organ I instancji ustalił, że w roku 2001 G. P. wraz z małżonką ponieśli wydatki w łącznej wysokości [...]zł, osiągnęli natomiast przychody w kwocie [...] zł. Organ nie uznał za wiarygodne oświadczenia o zgromadzonych oszczędnościach w latach 1987-1993, tj. w kwocie 8.000 dolarów, które miały być sprzedane w okresie od lutego do czerwca 2001 r. za kwotę 30.000 zł. Stanowisko powyższe uzasadnił tym, iż nie przedstawiono dowodów na ich posiadanie jak również przeprowadzona analiza dochodów i wydatków za lata 1994-2000, wykluczyła możliwość posiadania takiej kwoty. W konsekwencji stwierdził, że z poniesionych w 2001 r. wydatków, kwota 36.593,32 zł nie znajduje pokrycia w mieniu zgromadzonym w tym roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. decyzją z dnia [...] 2004 r. ustalił skarżącemu podatek dochodowy za 2001 r. w wysokości 13.722,50 zł od połowy dochodów, tj. od kwoty 18.296,66 zł. Od decyzji tej zostało wniesione odwołanie. Wydanemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie przepisów art. 2, art. 7, art. 83, art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez naruszenie w szczególności art. 68, art. 70b, art. 86, art. 121 § l, art. 122, art. 187 §1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, art. 2 ust. l pkt l, art. 10 ust. l pkt 9, art. 20 ust. l i 3, art. 30 ust. l pkt 7, art. 43 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym. W uzasadnieniu odwołania zakwestionowano przede wszystkim ustalenia organu w zakresie nieuznania oszczędności zgromadzonych w latach poprzedzających 2001 r. powstałych m.in. z prowadzenia upraw warzyw. Decyzją z dnia [...] 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Na powyższą decyzję została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, który wyrokiem z dnia 7 grudnia 2004 r. r. sygn. akt I SA/Bd 562/04 uchylił zaskarżoną decyzję. Po przeprowadzeniu ponownego postępowania decyzją z dnia [...] 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że w zeznaniach w sprawie poniesionych wydatków i źródeł przychodów za rok 2001 złożonych 8 listopada 2002 r. małżonkowie P. przedstawili źródła dochodów na pokrycie poczynionych wydatków jak również ich wielkość w łącznej kwocie 77.963,28 zł, na którą złożyła się kwota z tytułu kredytu bankowego w wysokości 72.000 zł oraz dochód z prowadzonej przez żonę skarżącego działalności gospodarczej (sklep spożywczy) w kwocie 5.963,28 zł. W dniu 9 grudnia 2002 r. skarżący oświadczył, iż poza dochodami wykazanymi w zeznaniu małżonkowie nie uzyskiwali innych dochodów, a także nie otrzymywali żadnych darowizn i nie zaciągali pożyczek. Posiadali oszczędności z własnej pracy w wysokości 8.000 dolarów, ze sprzedaży których uzyskali w 2001 r. kwotę 30.000 zł. Oszczędności te pochodziły z lat poprzednich, tj. sprzed 1994 r., na które nie posiadają dowodów (notatka służbowa spisana w Urzędzie Skarbowym w dniu 9.12.2002 r.). Wobec wskazania nowego źródła dochodu na pokrycie wydatków wymienionych w zeznaniu, organ I instancji zwrócił się o złożenie dodatkowych wyjaśnień w sprawie oszczędności zgromadzonych z lat ubiegłych. W odpowiedzi udzielonej w piśmie złożonym w Urzędzie Skarbowym w dniu 6 lutego 2003 r. małżonkowie oświadczyli, iż w latach 1987 do 1993 r. oprócz dochodów pochodzących ze stosunku pracy zarówno skarżącego w Przedsiębiorstwie Produkcji Spożywczej "L." w T. - Zakład Produkcji Spożywczej w R. i żony w [...] w R., osiągali dochody pochodzące ze sprzedaży płodów rolnych takich jak kapusta, szczaw, ogórki, koper, cukinia itp., które uprawiali na gruntach o powierzchni 2 ha użyczonych przez W. P. Oświadczyli również, że praca ta pozwoliła na zgromadzenie oszczędności w okresie od 1987 r. do 1993 r., których część została zainwestowana w dewizy, tj. około 8.000 dolarów. Były one przechowywane "we własnym zakresie", jednakże odmówiono ujawnienia miejsca ich przechowywania. W kolejnym piśmie z dnia 3 marca 2003 r. małżonkowie poinformowali, że poza uprawą płodów rolnych w miejscowości L. prowadzili również uprawy szczawiu i kapusty w Stępowie na gruntach W. B., u której zamieszkiwali w latach 1989-1991. Powołali się również na tego świadka, który wiedział o oszczędnościach. W związku z tym organ przesłuchał na powyższą okoliczność w dniu 24 kwietnia 2003 r. W. B. Z zeznań jej wynika, iż sprzedając płody rolne w latach 1987-1993 małżonkowie odkładali pieniądze, za które kupowali dolary, a o fakcie tym wiedziała tylko od małżonków. Wprawdzie widziała dolary, lecz ich nie przeliczała i dlatego nie potrafiła określić ich ilości. Małżonkowie nie informowali jej o wysokości posiadanych oszczędności, które były przechowywane do momentu zakupu sklepu. Oceniając te zeznania organ odwoławczy uznał, iż są one ogólnikowe, nie zawierają żadnych faktów dotyczących tych zdarzeń, a ich wiarygodność jest ograniczona, gdyż W. B. wypowiadała się jedynie co do zasłyszanych wiadomości. Nie potwierdziła faktu zgromadzenia oszczędności w latach 1987-1993 z tytułu sprzedaży płodów rolnych wysokości 8.000 dolarów, zatem jej zeznania uznano za niemające znaczenia dowodowego w niniejszej sprawie. Zdaniem organu odwoławczego słusznie nie dano wiary twierdzeniom co do zgromadzonych oszczędności w latach 1987-1993 w wysokości 8.000 dolarów, ze sprzedaży których w 2001 r. rzekomo uzyskano kwotę 30.000 zł, bowiem nie udowodniono faktu ich posiadania. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż organ I instancji dokonał właściwej oceny zebranego materiału dowodowego nie kwestionując całkowicie faktu prowadzenia w latach 1987-1993 działalności rolniczej i osiągania z niej dochodów, a jedynie możliwość zgromadzenia z tego tytułu wskazanych oszczędności oraz fakt ich przechowywania do 2001r. Pismem z dnia 10 marca 2003 r. organ I instancji zwrócił się do małżonków o podanie m.in. kwot uzyskanych ze sprzedaży płodów rolnych za poszczególne lata od 1987 do 1993, a także, komu i gdzie były one sprzedawane. W udzielonej odpowiedzi małżonkowie nie pamiętali i nie byli w stanie określić uzyskanych dochodów ze sprzedaży płodów rolnych w wymienionych latach oraz nie dysponowali żadnymi dowodami na ich sprzedaż. Poinformowali również, iż sprzedaży dokonywano w zależności od zbytu, tj. część do T. Zakładów Produkcji Spożywczej "L." w T. - Zakład Produkcji Spożywczej w R., a część na rynkach. W tej sytuacji organ I instancji podjął działania w celu ustalenia chociażby w pewnym przybliżeniu wysokości uzyskanych dochodów z prowadzonej działalności rolniczej. Pismem z dnia 15 kwietnia 2003 r. zwrócił się do Ośrodka Doradztwa Rolniczego w Z. o podanie wydajności plonów z powierzchni upraw takich jak: kapusta, szczaw, ogórki, koper, cukinia na glebach w okolicach miejscowości L. i S. oraz podanie ich cen jednostkowych w latach 1987-1993. W udzielonej odpowiedzi Ośrodek poinformował o średnich możliwych do uzyskania plonach z l ha powierzchni przeznaczonej pod uprawę wymienionych warzyw oraz że nie posiada danych dotyczących ich cen jednostkowych w latach 1987-1993 oraz że dane te mogą posiadać podmioty dokonujące skupu działające w wymienionych latach. Organ I instancji nie wystąpił jednakże do podmiotów skupujących płody rolne o podanie cen skupu w tychże latach, gdyż uznał, że nawet gdyby je uzyskał, nie miałby możliwości ustalenia dochodów możliwych do osiągnięcia ze sprzedaży warzyw w latach 1987-1993, gdyż zarówno skarżący jak i przesłuchiwani w charakterze świadków – W. P. oraz W. B. (w dniu 24 kwietnia 2003 r.) i W. P. (29 kwietnia 2003 r.) nie potrafili określić, ile gruntów zostało wydzielonych pod poszczególne uprawy. W ocenie organu odwoławczego skoro małżonkowie nie byli w stanie określić dochodu uzyskanego ze sprzedaży płodów rolnych (w latach 1987-1993), a organ podatkowy nie miał żadnych możliwości ustalenia jego wysokości, ponieważ nie znał powierzchni przeznaczonej pod uprawę poszczególnych warzyw, których wydajność z l ha kształtowała się w granicach 8-60 ton, za wyjątkiem nasion kopru, to bezpodstawny jest podniesiony w odwołaniu zarzut jakoby organ pominął próbę przeprowadzenia dowodu w postaci ustalenia wysokości uzyskanych dochodów z uprawy płodów rolnych w latach 1987-1993. Stąd też, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, organ I instancji nie mógł uwzględnić wskazywanych z działalności rolniczej dochodów przy ocenie możliwości zgromadzenia oszczędności w latach poprzedzających badany rok podatkowy. Jednakże w tym celu dokonał analizy osiągniętych przychodów oraz ponoszonych i znanych organowi podatkowemu wydatków za lata 1994-2000 przy czym wydatki na utrzymanie rodziny za lata 1994-1998 ustalił w oparciu o dane statystyczne, ponieważ małżonkowie nie wskazali tych wielkości pomimo wezwań organu. Organ odwoławczy mając na uwadze stanowisko Sądu zajęte w mniejszej sprawie w przedmiocie ustalenia przeciętnych kosztów utrzymania rodziny w latach 1994-1998 skorygował wysokość wydatków z tego tytułu za wymienione lata o kwotę 51.525,82 zł. Kierując się zaleceniami Sądu ustalono, średni wskaźnik udziału wydatków podanych przez małżonków do wydatków statystycznych za lata 1999-2001, który wyniósł 32,8%. Następnie wskaźnik ten zastosowano do wielkości wydatków statystycznych w latach 1994-1998 i porównano ponownie przychody i wydatki małżonków za lata 1994-2000 r. Na podstawie dokonanej analizy wykluczono możliwość posiadania przez małżonków na dzień l stycznia 2001 r. oszczędności zgromadzonych w latach 1987-1993. Wynika z niej bowiem, iż tylko w 1997 r. i 1999 r. pozostały małżonkom ewentualnie wolne środki w łącznej wysokości 10.818,40 zł podczas, gdy w pozostałych latach, tj. od 1994 do 1996 oraz w 1998 r. i 2000 r. występowała znaczna nadwyżka poniesionych wydatków nad uzyskanymi przychodami. Niedobór środków pieniężnych po uwzględnieniu ewentualnych oszczędności z 1997 r. i 1999 r. liczony narastająco za okres 6 lat od 1994 r. do 2000 r. (za wyjątkiem 1997 r. i 1999 r.) wyniósł 29.470,70 zł, w związku z czym nie jest, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, prawdopodobne, aby małżonkowie posiadali oszczędności pochodzące z lat 1987-1993 na początek 2001 r. w wysokości 30.000 zł. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że podnoszona okoliczność przechowania oszczędności z lat 1987-1993 aż do 2001 r. pozostaje w sprzeczności z sytuacją materialną małżonków w latach 1994-2000. Wykazane koszty utrzymania rodziny są trzykrotnie niższe od przeciętnych statystycznych. Brak środków finansowych potwierdza także fakt zakupu samochodu na raty. B. P. zaciągnęła kredyt z [...] na zakup samochodu marki "V." w kwocie 26.460 zł na okres 48 miesięcy, którego stopa procentowa w dniu zawarcia umowy wynosiła 25,40%. Od kwoty udzielonego kredytu zapłacono prowizję w kwocie 264,60 zł. W tej sytuacji organ odwoławczy uznał, że gdyby faktycznie małżonkowie posiadali wskazane oszczędności to zakupu samochodu dokonaliby w formie gotówkowej, unikając zbędnych kosztów z tym związanych takich jak odsetki i koszty dotyczące otrzymania kredytu. Dalej wskazano, że z pisma Zakładu Ubezpieczeń Społecznych - Biura Rejonowego w R. z dnia 27 maja 2003 r. wynika m.in., iż w latach 2000-2001 należne składki ubezpieczeniowe nie były opłacane terminowo przez żonę skarżącego, wobec czego wdrożono postępowanie egzekucyjne. W związku z powyższym małżonka zapłaciła w 2001 r. koszty egzekucyjne w wysokości 388,97 zł. Natomiast na podstawie przedłożonego zaświadczenia ZUS w R. z dnia 25 listopada 2003 r. ustalono, iż w 2001 r. małżonka zapłaciła odsetki od posiadanych zaległości w łącznej wysokości 2.498,40 zł. Ponadto w dniu 26 maja 2003 r. na wcześniejszy wniosek Urzędu wpłynęło pismo ze Spółdzielni Mieszkaniowej wraz z wydrukiem spłat kredytu i czynszu za 2001 r. informujące, iż zaległość na dzień 31 grudnia 2001 r. wynosi z tytułu kredytu 1.373,10 zł, z tytułu czynszu 1.321,08 zł, a odsetki za zwłokę - 199,93 zł. W kolejnym piśmie z dnia 28 maja 2003 r. Spółdzielnia udzieliła dodatkowej informacji po przeanalizowaniu kartoteki stwierdzając, że opłaty czynszowe od 1998 r. nie były regulowane terminowo. Z załączonych kartotek wynika, iż od 1998 do 2001 r. włącznie małżonkowie posiadali zaległości w opłatach, od których naliczane były odsetki w wysokości: w 1998 r. - 44.09 zł, w 1999 r. - 62,81 zł, w 2000 r. - 38.54 zł, a w 2001 r. - 199,93 zł. Nie można również, ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, pominąć faktu, iż w okresie rzekomego gromadzenia oszczędności małżonkowie ponieśli wydatki na urządzenie otrzymanego w 1991 r. lokalu mieszkalnego ze Spółdzielni Mieszkaniowej, których wysokości w chwili obecnej nie sposób ustalić. Organ odwoławczy wskazał także, iż w latach bezpośrednio poprzedzających rok 2001 r. dochody małżonków kształtowały się znacznie poniżej przeciętnego wynagrodzenia. Osiągnięty dochód przypadający na każdego z małżonków stanowił w poszczególnych latach od 1994 do 2000 zaledwie od 23% do 39%, z wyjątkiem 1999 r. - 73,35% przeciętnego wynagrodzenia na jedną osobę w analizowanych latach. W ocenie Dyrektora Izby uzyskiwanie przez małżonków tak niskich dochodów w latach bezpośrednio poprzedzających poniesienie znacznego wydatku w roku 2001 r., a także występujący w każdym roku (poza 1997 i 1999) niedobór dochodu na pokrycie poczynionych wydatków potwierdza stanowisko organu I instancji, że gdyby nawet przyjąć, że małżonkowie posiadali na koniec 1993 r. oszczędności, to zostałyby one przeznaczone na pokrycie bieżących wydatków w kolejnych latach. Sprzeczne byłoby z zasadami racjonalnego działania i doświadczeniem życiowym, aby posiadając zadłużenie w ZUS-ie i Spółdzielni Mieszkaniowej, kupując w 1999 r. samochód na raty, płacąc odsetki od posiadanych zaległości i koszty egzekucyjne, osiągając dochody niższe od przeciętnego uposażenia, a także mając niedobór środków na pokrycie poczynionych wydatków w latach 1994-2000 małżonkowie przechowywali w domu oszczędności z lat poprzedzających rok 1994 aż do 2001 r. Ponadto zdaniem organu odwoławczego przechowywanie w latach 1987-2001 r. oszczędności w domu nawet w walutach wymienialnych prowadziłoby do systematycznego zmniejszania się ich realnej wartości, co by świadczyło, że małżonkowie działali nieracjonalnie i na własną szkodę. W świetle zebranego i przeanalizowanego materiału dowodowego, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, wskazane przez małżonków oszczędności z lat 1987-1993 w kwocie 30.000 zł nie mogły stanowić wartości mienia zgromadzonego w latach poprzednich w rozumieniu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc przed rokiem 2001. W konsekwencji powyższego ustalono, iż posiadane środki finansowe na pokrycie poczynionych wydatków (490.798,46 zł) w roku 2001 podatkowym wyniosły łącznie 454.205,14 zł. Odnosząc się do wskazanego w odwołaniu faktu posiadania przez B. P. w 1997 r. lokaty terminowej, organ odwoławczy zauważył, że istotnie posiadała ona w Banku [...] przez okres l miesiąca lokaty w kwocie 30.000 zł. Zarówno ta kwota jak i odsetki w kwocie 436,80 zł uwzględnione zostały w analizie przychodów i wydatków za 1997 r. Fakt ten wcale jednak nie oznacza, w ocenie Dyrektora Izby, że małżonkowie posiadali oszczędności do 2001 r., mając jednocześnie od 1998 r. zadłużenie w ZUS-ie, Spółdzielni Mieszkaniowej oraz dokonując wydatku na zakup samochodu. Organ odwoławczy nie podzielił także zarzutu, iż sam fakt prowadzenia przez małżonków działalności rolniczej wyłącza ich w tym zakresie z zainteresowania organów podatkowych, a obowiązkiem organu podatkowego w przypadku potwierdzenia uzyskania przychodów z tej działalności (np. uprawa warzyw) było umorzenie postępowania. Doprowadziłoby to do sytuacji, iż w każdym przypadku gdy podatnik powołuje się na uzyskiwanie przychodów nie podlegających przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, organ podatkowy nie miałby możliwości prowadzenia postępowania w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów. Dyrektor Izby nie uznał również pozostałych zarzutów dotyczących działania bez uprzednio wydanego postanowienia o wszczęciu postępowania za wymienione lata, a także prowadzenia go za okres, za który zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu. Na powyższą decyzję została złożona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów: art. 2, art. 7, art. 83, art. 217 Konstytucji, w szczególności poprzez naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię w zakresie: • art. 86 § l, art. 121 § l, art. 122, art. 187 § l, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa oraz • art. 2 ust. l pkt l, art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. W uzasadnieniu skargi zakwestionowano przede wszystkim ustalenia organu w zakresie nieuznania posiadania przez małżonków oszczędności zgromadzonych w latach 1987-1993 powstałych m.in. z prowadzenia upraw warzyw w wysokości 8.000 dolarów. Podniesiono, iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B. została wydana z pominięciem wnikliwej analizy zarówno stanu prawnego jak i faktycznego. Organ odwoławczy we wskazanej decyzji zastosował się do wskazówek Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy dot. ponownego ustalenia wydatków na utrzymanie rodziny w latach 1994-1998, jednakże uchybił procedurze, ponieważ nie wykazał szczegółowo, jakie kwoty składają się na przychody i wydatki strony w poszczególnych latach. Ponadto wniesiono uwagi do rozliczenia 1994 r., w którym dokonano zakupu samochodu za kwotę odpowiadającą 81% przychodu uzyskanego w tym roku i do 1997 r., w którym założono lokatę na kwotę 30.000 zł mimo braku środków finansowych. W ocenie pełnomocnika, z powyższych rozliczeń wynikają następujące sprzeczności: - nie wskazano dowodu, z którego wynika, że w 1994 r. strona kupiła samochód ze środków uzyskanych w 1994 r., a nie w latach poprzednich. Zdaniem pełnomocnika jest to manipulacja danymi, poprzez pominięcie okresu sprzed 1994 r.; - w postępowaniu organy przeprowadziły m.in. dowód z przesłuchania świadków i strony dot. zdarzeń w latach 1987-1993, a następnie cały ten okres pominęły w uzasadnieniu decyzji. Pełnomocnik zażądał wskazania podstawy prawnej takiego działania, sugerując, iż dokonano dowolnej oceny dowodów; - nie wyjaśniono skąd w 1997 r. strona posiadała 40.468,61 zł, tj. na założenie lokaty bankowej w wysokości 30.000 zł oraz na pokrycie niedoboru środków w latach 1994-1996 w kwocie 10.468,61 zł. Pełnomocnik zarzucił, iż organ odwoławczy nie zrozumiał argumentu strony zawartego w poprzedniej skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w kwestii związanej z lokatą bankową. Wskazał, iż fakt posiadania lokaty w 1997 r. nie tyle ma udowodnić posiadanie 30.000 zł do 2001 r., lecz wykazać, że "strona pomimo posiadania tej lokaty posiadała także zaległości". Zaznaczył przy tym, iż podstawowym argumentem organu jest to, że strona nie mogła posiadać oszczędności ze względu na niewielkie zadłużenia. W ocenie pełnomocnika rozważania organu w oparciu o tę tezę są absolutnie nie do przyjęcia. Poza tym jego zdaniem ten aspekt potwierdza jeszcze jedna okoliczność, tj. że strona mogła posiadać (i w rzeczywistości posiadała) środki z okresu przed 1994 r., czemu nie dano wiary. Podniesiono również, że organ powinien chociażby spróbować ustalić graniczne kwoty przychodu z działalności gospodarczej w oparciu o wielkość upraw ogółem podanych w zeznaniach strony. Zdaniem pełnomocnika nie może być bowiem tak, że strona musi udowodnić i przedstawić dowody, a nie tylko uprawdopodobnić istnienie zgromadzonego mienia z okresu objętego przedawnieniem do ustalenia zobowiązań, a organ nie musi i świadomie rezygnuje z przeprowadzenia podstawowego dowodu ze względu na upływ czasu. Ponadto zarzucono, iż organ nie dążył do ustalenia wszystkich okoliczności sprawy i nie przeprowadził żadnego postępowania na okoliczność, czy małżonkowie korzystali z pomocy rodziców w minionych latach, m.in. w zakresie środków na utrzymanie, a co za tym idzie dokonana analiza przychodów i wydatków nie odzwierciedla rzeczywistych kosztów utrzymania poniesionych przez stronę, co więcej kosztów tych nie można obecnie jednoznacznie ustalić. Podkreślono, iż po upływie okresu przedawnienia organ podatkowy nie może wymagać od podatnika, ażeby legitymował się dokumentami potwierdzającymi wysokość uzyskanych wcześniej przychodów tak jak to ma miejsce w przedmiotowej sprawie. Upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zwalnia z obowiązku przechowywania dokumentów potwierdzających wysokość i źródło uzyskanych dochodów. Pełnomocnik podnosi, że w myśl obowiązujących przepisów dla ustalenia stanu faktycznego wystarczy, iż podatnik uprawdopodobni, że posiadał lub mógł posiadać kwestionowaną przez organ kwotę pieniędzy, co też podatnik uczynił. Podał niezbędne informacje pozwalające realnie ustalić czy rzeczywiście strona miała możliwości posiadania oszczędności. Skarżący podał dokładne lata prowadzonej działalności rolniczej, rodzaj płodów rolnych, sposób ich sprzedaży, areał gruntu przeznaczony pod uprawy, dowody na jego dzierżawienie, świadków potwierdzających te okoliczności oraz świadka potwierdzającego posiadanie przez stronę dolarów, ich stopniowe zbywanie, a także zakup pawilonu m.in. za wymienione dolary. Podkreślono, iż są to argumenty jednoznacznie uprawdopodobniające posiadanie oszczędności i źródła ich powstania, gdyż przy tym rodzaju działalności nie można posiadać więcej dowodów. Organ jednak nie uznał treści oświadczenia skarżącego jako uprawdopodobniającego posiadanie przez niego oszczędności, a także nie dał wiary świadkom. Zdaniem pełnomocnika uprawdopodobnienie może być zakwestionowane przez organy podatkowe dopiero po przeprowadzeniu przeciwdowodu na okoliczności uprawdopodobnione przedmiotowym oświadczeniem. Natomiast, jeżeli co do uprawdopodobnionych faktów pojawią się niejasności, a organ nie posiada przeciwdowodu to należy przyjąć oświadczenie strony za prawdziwe. W ocenie pełnomocnika organ odwoławczy nie pouczył, a także nie wyjaśnił stronie, co powinna zeznać W. B., aby zeznanie jej miało wartość dowodową. Zadaje przy tym pytanie dlaczego organ nie daje wiary okoliczności, iż świadek widział dolary, a więc, że dolary istniały, natomiast dał wiarę niemożności posiadania oszczędności m.in. dlatego, że świadek nie przeliczył ww. pieniędzy. Zdaniem pełnomocnika zarzut dotyczący nieznacznych zmian treści zeznań przez niektórych świadków wydaje się niewłaściwy, ponieważ pomiędzy sytuacją na okoliczność, której dokonano przesłuchania, a samym przesłuchaniem minęło kilkanaście lat. Zmiana niektórych zeznań w kontekście upływu czasu, wieku świadków, czy też ich mentalności nie może być traktowana przez organ jako przyczyna właściwa do odmowy dania tym zeznaniom wiary. Podnosi również, iż wskazane w decyzji okoliczności (zakup samochodu na raty, wydatki związane z urządzeniem nowego mieszkania, zaległości w opłacaniu składek ZUS, czynszu i w spłacie kredytu mieszkaniowego) nie mogą stanowić przesłanki do uznania, że strona nie posiadała oszczędności z lat ubiegłych, tj. z lat 1987-1993. Stwierdzono, że wszystkie fakty i okoliczności wskazane przez stronę w tym także zeznania świadków przekonują i uprawdopodabniają, że strona prowadziła działalność rolniczą, uzyskiwała z niej dochody oraz mogła posiadać z tego okresu oszczędności w postaci 8000 dolarów przechowywanych właśnie do 2001 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa. Na podstawie art. 10 ust. l pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych do źródeł przychodów ustawodawca zaliczył "inne źródła". W art. 20 ust. l tej ustawy za przychody pochodzące z "innych źródeł" wymienił między innymi przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Jednocześnie w ust. 3 tego przepisu określił sposób ustalenia wysokości wymienionych przychodów. Stosownie do jego treści wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach ustala się przyjmując za podstawę sumę poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych, nie znajdujących pokrycia w już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych przedtem zasobach majątkowych. W orzecznictwie oraz w piśmiennictwie wskazuje się, że opodatkowanie w sytuacji, o której mowa w tych przepisach, następuje na podstawie znamion zewnętrznych, tj. wydatków świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Organ podatkowy ma zatem prawo porównać wielkość wydatków poniesionych przez podatnika w ciągu danego roku podatkowego i odnieść ją do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych od podatków zasobów finansowych, jakie zgromadził w tym roku, oraz zasobów zgromadzonych wcześniej, czyli przed analizowanym rokiem podatkowym. Jeżeli w wyniku takiego porównania zostanie ustalone, że poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, organ podatkowy ma prawo przyjąć, że podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił (wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2000r. sygn. akt I SA/Ka 960/98). Zauważyć przy tym należy, że to na podatniku spoczywa obowiązek wykazania, iż jego wydatki znajdują pokrycie w ujawnionych źródłach przychodów, już opodatkowanych lub też wolnych od podatku. Przeprowadzone postępowanie podatkowe ujawniło nadwyżkę wydatków nad wartością zgromadzonego przez G. i B. P. mienia w 2001 r. w wysokości 36.593, 32 zł. Spór w rozpatrywanej sprawie dotyczy źródeł pokrycia tej nadwyżki. Zdaniem skarżącego wydatki te zostały pokryte zgromadzonymi w latach 1987 – 1993 oszczędnościami w kwocie 8 000 dolarów ( 30.000 zł) z upraw płodów rolnych. Istota sporu sprowadza się głównie do zagadnień dowodowych. Przystępując do rozważań na tej płaszczyźnie niezbędne jest odniesienie się do treści art. 191 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten statuuje na gruncie postępowania podatkowego zasadę swobodnej oceny dowodów. Polega ona na tym, że organ podatkowy nie jest związany jakimikolwiek regułami dowodowymi, ocenia dowody za wiarygodne bądź niewiarygodne na podstawie własnego przekonania. Ocena ta powinna być zgodna z wymogami wiedzy, doświadczenia i logiki. Materiał dowodowy powinien być zebrany w całości i w sposób wyczerpująco rozpatrzony, co wynika z art. 187 § 1 Ordynacji. Ponadto organ podatkowy powinien uczynić zadość treści art. 122 tej ustawy, w świetle którego w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Rozpatrywana sprawa była już przedmiotem rozstrzygnięcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we wskazanym wyroku z dnia 7 grudnia 2004 r., I SA/Bd 562/04. Na podstawie art.153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. nr 153, poz.1270 ) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność była przedmiotem zaskarżenia. W wyroku tym Sąd zakwestionował wielkość wydatków poniesionych na utrzymanie rodziny w latach 1994-1998. Organ określił te wydatki według danych statystycznych, co pozostawało w rażącej dysproporcji z wydatkami podanymi przez podatnika za lata 1999 – 2001 r. W ocenie Sądu z akt nie wynika, czy tak rażąca dysproporcja w wydatkach na utrzymanie rodziny w latach 1994-1998 w stosunku do lat następnych ma oparcie w okolicznościach faktycznych. Zdaniem składu orzekającego w sprawie nie można wykluczyć, że w pewnych okresach rodzina osiąga wyższy poziom życia i wydatkuje wyższe kwoty, natomiast w innych niższe, jednak musi to wynikać z materiału dowodowego. Poza tym Sąd zwrócił uwagę, iż przedstawiona w decyzji analiza dochodów małżonków w stosunku do przeciętnych wynagrodzeń za lata 1994-2000 wykazała, że osiągnięty dochód przypadający na każdego z małżonków był niższy od przeciętnego wynagrodzenia na jedną osobę. W świetle tego Sąd uznał, iż trudno zaakceptować sytuację, w której z jednej strony organy przyjmują za wiarygodne dane o otrzymywanych dochodach dość niskich w stosunku do przeciętnego wynagrodzenia osiąganego w skali kraju, a jednocześnie ustalają wydatki na utrzymanie rodziny na poziomie przeciętnych w skali kraju. Podkreślono, że skoro organ nie kwestionuje podanych przez podatnika niskich dochodów i wydatków na utrzymanie rodziny w latach 1999-2001 r., to znaczący wzrost wydatków przyjęty w latach poprzedzających musi znaleźć wytłumaczenie w uzasadnieniu decyzji i oparcie w zebranych dowodach. Sąd nie przesądzając metody, według której należy wyliczyć wydatki na utrzymanie rodziny wskazał, że jeżeli organ nie kwestionuje wielkości wydatków podanych przez stronę w latach 1999-2001 r., to można byłoby ustalić w jakim stosunku pozostawały te wydatki do kwot wydatków statystycznych w tych latach. Wówczas uzyskany wskaźnik można byłoby zastosować do lat poprzedzających, jeżeli rodzina dokonywała wydatków na podobnym poziomie. W ocenie Sądu rozpatrującego niniejszą sprawę powyższe zalecenia zostały wykonane. Organ odwoławczy ustalił wskaźnik wydatków na utrzymanie rodziny (32,8%) i odniósł go do wielkości wydatków statystycznych za lata 1994-1998. Spowodowało to skorygowanie wielkości wydatków na utrzymanie rodziny za wskazane lata o kwotę 51.525,82 zł. Przeprowadzona przez organy skarbowe analiza wydatków i przychodów za lata 1994 - 2000 wykazała, że tylko w 1997r. i 1999r. małżonkowie mogli dysponować wolnymi środkami w łącznej kwocie 10.818,40 zł, podczas gdy w pozostałych latach od 1994 - 1996 oraz w 1998r. i 2000r. występowała nadwyżka poniesionych wydatków nad uzyskanymi przychodami. Niedobór środków pieniężnych za wskazane lata wyniósł w sumie 29.470,70 zł. Należy podkreślić, że w analizie tej organy uwzględniły fakt posiadania przez B. P. w 1997 r. lokaty terminowej w Banku [...] przez okres 1 miesiąca w kwocie 30.000 zł i odsetek od niej, jak i zakup samochodu w 1994 r. Skoro skarżący nie wskazał źródła finansowania zakupu samochodu organ podatkowy miał prawo przyjąć, że zakup ten został dokonany ze środków zgromadzonych w 1994 r. Podkreślenia wymaga, że w postępowaniu w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów obowiązek wskazania źródeł przychodów ciąży na podatniku. To ostatnie stwierdzenie należy odnieść również do podniesionego przez skarżącego zarzutu niewyjaśnienia skąd w 1997r. strona posiadała 40.468,61 zł - na założenie lokaty bankowej kwotę 30.000 zł oraz na pokrycie niedoborów w latach 1994 – 1996 w kwocie 10.468,61 zł. W interesie podatnika jest przedstawienie materiału dowodowego, z którego wynikałoby, że jego wydatki znajdują pokrycie w ujawnionych źródłach przychodów. Podatnik może w tym zakresie składać wnioski dowodowe i korzysta z inicjatywy dowodowej. Małżonkowie jako źródło pokrycia nadwyżki wydatków wskazali jedynie oszczędności pochodzące z uprawy płodów rolnych. Organy podatkowe podjęły stosowne działania w celu ustalenia wysokości dochodów z działalności rolniczej. Należy podkreślić, że sami skarżący nie byli w stanie ich ustalić. Organ I instancji zwrócił się do Ośrodka Doradztwa Rolniczego w Z. o podanie cen skupu uprawianych przez małżonków płodów, jednakże podmiot ten takimi danymi nie dysponował. Przesłuchano na okoliczność prowadzonych upraw świadków, ale nie potrafili oni dokładnie określić powierzchni gruntów wydzielonych pod poszczególne uprawy. Sąd w cyt. wyroku z dnia 7 grudnia 2004 r. uznał, iż nie można podzielić stanowiska skarżącego, iż organy niezasadnie odstąpiły od ustalenia dochodów osiągniętych z uprawy warzyw. Stwierdził, iż z przyczyn niezależnych od organu nie jest możliwe wyliczenie dochodu, gdyż strona nie podała wielkości poszczególnych upraw, powierzchni gruntów pod konkretną uprawę. Sąd wskazał, iż organ mógłby jedynie przyjąć wielkości podane przez podmioty skupujące płody rolne, tj. T. Zakłady Produkcji Spożywczej "L." w T. Zakład Produkcji Spożywczej w R., o ile dysponują one stosowną dokumentacją sprzed kilkunastu lat. W toku postępowania podatkowego ustalono, że przedsiębiorstwo to zostało wykreślone z rejestru przedsiębiorstw państwowych - postanowieniem Sądu Rejonowego Wydział V Gospodarczy we W. z dnia [...] 1997 r. - wskutek zakończenia postępowania upadłościowego W rezultacie nie było możliwości uzyskania z wyżej wymienionego przedsiębiorstwa informacji dotyczących wielkości skupionych od małżonków płodów rolnych, a zatem i określenia dochodów z działalności rolniczej. W tym zakresie zarzutu zawarte w skardze są chybione. Ponadto należy wskazać na sprzeczne wyjaśnienia małżonków w zakresie określenie źródła posiadanych oszczędności. Najpierw skarżący oświadczył, że oszczędności w wysokości 8.000 dolarów pochodziły ze stosunku pracy, dopiero później małżonkowie stwierdzili, iż oszczędności zostały uzyskane ze sprzedaży płodów rolnych, przy czym początkowo oświadczyli, że uprawiali grunty użyczone im przez W. P., potem także przez W. B. Wskazuje to na składanie wyjaśnień w zależności od zaistniałej sytuacji i podważa ich wiarygodność. Podobnie było z otrzymaniem darowizn, nie kwestionowanych ostatecznie przez organy podatkowe. Początkowo skarżący oświadczył, że nie otrzymywał wraz z żoną żadnych darowizn, potem W. B. i W. P. stwierdziły, że dokonały darowizn na rzecz małżonków. Pomimo tych sprzeczności organ podatkowy nie wykluczył całkowicie, że małżonkowie mogli osiągać pewne dochody z upraw. Zastrzeżenia organu podatkowego budzi możliwość zgromadzenia z tego rodzaju działalności wskazanych oszczędności oraz fakt ich przechowywania przez małżonków do 2001 r. Sąd podziela wyrażane w tym zakresie zastrzeżenia. Możliwości przechowania oszczędności zgromadzonych na przestrzeni lat 1987 – 1993 aż do roku 2001, przeczy sytuacja materialna skarżących. Osiągali oni wynagrodzenia poniżej przeciętnego wynagrodzenia w kraju, a dokonana analiza wydatków i przychodów wykazała niedobór środków finansowych za badane lata. Na fakt braku środków finansowych wskazują również okoliczności podane przez organ podatkowy: zakup samochodu na kredyt ( stopa procentowa w dniu zawarcia umowy wynosiła 25,40 %), wydatki związane z urządzeniem nowego mieszkania, zaległości w opłacaniu: składek ZUS ( z tego powodu wszczęto nawet postępowanie egzekucyjne), czynszu oraz kredytu mieszkaniowego. Trudno zakładać, mając na względzie zasady doświadczenia życiowego, że małżonkowie nie wykorzystaliby posiadanych oszczędności na pokrycie wskazanych wydatków i dopuścili do powstania zaległości, ponosząc z tego tytułu dodatkowe koszty. Oceny tej nie podważa podnoszony przez skarżącego argument, że fakt istnienia zadłużeń nie stoi w sprzeczności z posiadaniem przez małżonków oszczędności, na co wskazuje założenie przez B. P. lokaty bankowej w wysokości 30.000 zł. Należy jednak podkreślić, że lokata ta została założona w innym roku (1997) niż miał miejsce zakup samochodu i wystąpiły zaległości (lata 1998 -2001), a ponadto skarżąca posiadała ją przez bardzo krótki okres czasu - 1 miesiąca. Okoliczność, że W. B. – matka B. P. potwierdziła fakt posiadania przez małżonków oszczędności i przechowywania ich do momentu zakupu sklepu, nie jest tylko z tego powodu podstawą do uznania, że skarżący te oszczędności faktycznie w 2001 r. posiadali. Zeznania świadków stanowią dowód w postępowaniu, lecz podlegają ocenie organu podatkowego i ich wartość dowodowa zależy od tego czy są one wiarygodne. Organy podatkowe uznały to zeznanie za niewiarygodne, w sposób przekonywujący przedstawiając powody takiego postępowania. Jak słusznie wskazał organ I instancji zeznanie to pozostaje w sprzeczności sytuacją materialną małżonków. Wypowiedzi członków rodziny nie zawsze też cechują się pełnym obiektywizmem. Organom nie można zarzucić, że dokonana przez nich ocena jest dowolna. Trafności stanowiska organów skarbowych nie podważa również podnoszona w skardze okoliczność, iż małżonkowie korzystali z pomocy rodziców w zakresie środków utrzymania. Ustalając koszty utrzymania rodziny organy podatkowe kierowały się zaleceniami zawartymi w wyroku WSA z dnia 7 grudnia 2004 r. W odniesieniu do lat 1999 -2001 wydatki na utrzymanie rodziny ustalono w oparciu o przekazane przez małżonków informacje. W ocenie Sądu przedstawiona przez organ odwoławczy ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dokonana została w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów. W sposób wszechstronny rozważono zebrane dowody, uwzględniono wszystkie okoliczności mające znaczenia dla oceny ich mocy i wiarygodności. Z analizy materiału dowodowego wyciągnięto poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski, które powiązano w spójną całość. Postępowanie dowodowe było prowadzone z uwzględnieniem treści art. 121§1, art.122, art.187 i art.191 Ordynacji podatkowej, i podnoszone w tym zakresie w skardze zastrzeżenia są bezzasadne. W kwestii zarzutu przedawnienia, w sposób przesądzający wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w przywołanym w wyżej wyroku. Sąd stwierdził, że organy podatkowe mają prawo badać dochody i wydatki w celu ustalenia sytuacji materialnej. Uznał, że instytucja przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego, czyli wymiaru podatku (art. 68) oraz przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 70) nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie. Organ podatkowy bowiem nie ustalał, jak również nie określał zobowiązania podatkowego za lata poprzedzające 2001 r. Wyłącznie rozstrzygał w przedmiocie podatku dochodowego za 2001 r., a w tym zakresie nie ma żadnych wątpliwości, iż nie zachodzą przesłanki dotyczące przedawnienia wymiaru, czy też przedawnienia zobowiązania podatkowego uniemożliwiające orzekanie co do istoty sprawy. Za chybiony należy uznać zarzut, że organ odwoławczy nie wykazał szczegółowo, jakie kwoty składają się na przychody i wydatki strony w poszczególnych latach. Dokładną analizę wydatków i przychodów strony za lata 1994 – 2001 przeprowadził organ I instancji, a Dyrektor Izby Skarbowej tę analizę jedynie uzupełnił. Wbrew twierdzeniom podatnika zaskarżona decyzja została oparta na właściwie zastosowanym art.20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd nie podziela też poglądu podatnika co do naruszenia przez organy podatkowe wskazanych w skardze przepisów Konstytucji. Skarżący nie wyjaśnił przyczyn naruszenia art.2 ust.1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Niezasadność tego zarzutu w sposób prawidłowy wykazał w uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.nr 153, poz.1270) orzeczono jak w sentencji.