I SA/Bd 323/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dariusz Dudra (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska- Wasilewicz Asesor sądowy Mirella Łent Protokolant Asystent sędziego Joanna Jaworska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 05 czerwca 2007 r. sprawy ze skargi Marka H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2007r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r. oddala skargę I SA/Bd 323/07 U Z A S A D N I E N I E Decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] 2005 r. nr [...] określono Markowi H. należny podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2002 w wysokości 27.925,20 zł. Ww. decyzję wydano w oparciu o ustalenia przeprowadzonej przez pracowników organu podatkowego kontroli podatkowej podmiotu gospodarczego pod nazwą Firma "H.", którego Marek H. jest właścicielem oraz wyniki kontroli przeprowadzonych u kontrahentów ww. podmiotu. Przedmiotowa kontrola wykazała , że w roku 2002 przedsiębiorstwo "H." zawyżyło koszty uzyskania przychodów o kwotę 98.405,00 zł. Kontrolujący ustalili, że obejmujące ww. kwotę wydatków operacje gospodarcze, udokumentowane 16 fakturami VAT wystawionymi przez przedsiębiorstwo pod nazwą "T.", nie miały miejsca. W związku z powyższym, zważywszy na brzmienie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowiącego, iż kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 organ podatkowy wydał ww. decyzję. W wyniku rozpoznania wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] 2006 r. nr [...] uchylił zaskarżoną decyzję, przekazując sprawę do ponownego rozpoznania podnosząc w uzasadnieniu, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy nie wskazywał jednoznacznie na zasadność wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów 7 faktur dokumentujących wykonanie usług przewozowych, obejmujących kwotę 41.635,50 zł, zaewidencjonowanych przez kontrahenta i przez niego potwierdzonych. Po przeprowadzonym przez organ pierwszej instancji postępowaniu dowodowym, decyzją z dnia [...] 2006 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. określił skarżącemu wysokość należnego podatku dochodowego za omawiany okres rozliczeniowy w wysokości 27.925,00 zł . We wniesionym odwołaniu z dnia 30 października 2006r. strona podniosła, iż decyzja organu I instancji opiera tezę o fikcyjności przedmiotowych 16 faktur na twierdzeniu, że nierzetelny kontrahent nie świadczył na jej rzecz usług przewozowych, gdyż ilość pojazdów i kierowców w przedsiębiorstwie "H." oraz spółce cywilnej "M." (której Marek H. był udziałowcem) pozwalała na realizację przewozów bez uciekania się do usług podwykonawców. Zdaniem strony nawet uwzględniając pracowników ww. spółki, i tak wszyscy zatrudnieni u niej kierowcy nie byliby w stanie zrealizować wszystkich przewozów. Dodatkowym, zdaniem Marka H. dowodem na wykonanie przez Jacka K. usług przewozowych na jego rzecz są zeznania świadków, dokumentacja w postaci dowodów KP i KW oraz historia operacji na rachunku bankowym strony. Rozpoznając ponownie sprawę na skutek ww. odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] 2007 r. nr [...] utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy, tym razem podzielając w pełni ustalenia faktyczne i prawne organu I instancji. W uzasadnieniu podkreślono jednocześnie fakt, iż w wyroku z dnia [...] 2005 r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy w G. orzekł, że kontrahent skarżącego, Jacek K., wystawił bezpodstawnie - w okresie od listopada 2001 r. do sierpnia 2002 r. 129 faktur VAT, w wyniku czego uszczuplono należny podatek od towarów i usług na kwotę 327.996,00 zł. W orzeczeniu tym stwierdzono, że Jacek K. rozliczał w ten sposób m. in. fikcyjne, tj. nie istniejące usługi i transakcje. Z kolei w piśmie z dnia [...] 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. poinformował organ podatkowy, że wśród 129 faktur VAT było 16 spornych faktur, tj. wystawionych na rzecz przedsiębiorstwa "H.". Na powyższą decyzję została przez Marka H. złożona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skargi, w części, która dotyczy zarzutów prawnomaterialnych, powtórzono zarzuty podniesione w postępowaniu instancyjnym. W tym zakresie przedmiotowym podniesiono następujące argumenty: Nieuznania przez organy podatkowe wydatków poniesionych przez skarżącego, objętych 16 fakturami VAT wystawionymi przez przedsiębiorstwo "Tartacznictwo Przemysłowe i Usługi Transportowe - J. K." za koszty podatkowe pomimo posiadania szeregu dodatkowych dowodów w sprawie, m. in. zeznań świadków, które znały bądź kojarzyły osobę Jacka K. i wskazywały, że usługi były świadczone również taborem na obcych numerach rejestracyjnych; potwierdzeń zapłaty uwiarygodnionych przez kontrahenta oraz potwierdzenia świadczenia usług przewozowych. Dodatkowo podniesiono, że występuje duża korelacja pomiędzy datami wypłaty przez skarżącego gotówki z rachunku bankowego i datami zapłaty za dane faktury V AT, dokonywanymi na rzecz kontrahenta. Strona ponownie podniosła , iż decyzje obu instancji opierają się na twierdzeniu, że nierzetelny kontrahent nie świadczył usług przewozowych, skoro usługi te nie były celowe z powodu możliwości połączonych przedsiębiorstw skarżącego. Pełnomocnik skarżącego podniósł , iż organy orzekające nie przeprowadziły żadnej analizy w spółce "M.", tj. nie sprawdzono, jaki tabor był w posiadaniu tego podmiotu oraz jak były obciążone pojazdy w tym przedsiębiorstwie. Uzasadniając zarzuty skargi wynikające z przepisów procesowych, skarżący podniósł następujące argumenty: Organy obu instancji nie wyjaśniły wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, pomijając przy tym wybiórczo część materiału dowodowego i opierając się na stronniczo wybranych dowodach. Naruszenie przepisów o postępowaniu podatkowym nastąpiło także wskutek bezzasadnego uznania - pomimo posiadanych dowodów - że pomiędzy skarżącym i kontrahentem nie doszło jednak do transakcji. Zdaniem skarżącego organy podatkowe przekroczyły swobodną ocenę dowodów przez błędną ocenę materiałów bez znajomości zagadnienia umów zawieranych ze strategicznym kontrahentem, z czego z kolei wysnuły błędne wnioski w zakresie ilości taboru, wielkości przejechanych kilometrów i przepracowanych osobogodzin. Zarzucono zaskarżonym decyzjom także naruszenie przepisu o uzasadnieniu faktycznym przez przemilczenie przez organ problematyki związanej z numerami rejestracyjnymi pojazdów. Niezasadnie pominięto dokumenty spółki cywilnej "M.", pomimo opierania zarzutów na okolicznościach dotyczących kierowców zatrudnionych w tym podmiocie, jak też pominięto istotne dla niniejszej sprawy dane tego przedsiębiorstwa. Wreszcie pozbawiono skarżącego czynnego udziału w sprawie wskutek pominięcia bądź nieprzeprowadzenia wnioskowanych w postępowaniu pierwszoinstancyjnym dowodów. Organowi odwoławczemu zarzucono natomiast naruszenie zasady dwuinstancyjności przez brak samodzielnego rozpoznania niniejszej sprawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie jednocześnie podtrzymując swoją argumentację wyrażoną w uzasadnieniu decyzji z dnia [...] 2007r. Organ podatkowy zauważył jednocześnie, że skarżący przemilcza ustalenia wyroku Sądu Rejonowego, pomimo że na etapie postępowania odwoławczego problematyka objęta wskazanym wyrokiem karnym stanowiła istotną część zarzutów procesowych oraz materialnoprawnych . W ocenie organu odwoławczego powyższe ustalenia dokonane na płaszczyźnie prawnokarnej miały kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, i to mimo, że adresatem wyroku nie jest skarżący, lecz jego kontrahent. Zasadnicze znaczenie miała okoliczność, że zakres przedmiotowy prawomocnego orzeczenia jest tożsamy z przedmiotowym zakresem rozpoznawanej sprawy podatkowej. Bez względu zatem na stronę podmiotową - nie jest przecież ważne czy adresatem wydanego wyroku jest wystawca rachunków, czy ich odbiorca - ta sama rzecz (tutaj: transakcje udokumentowane 16 fakturami VAT obejmującymi kwotę netto 98.405,00 zł) została już prawomocnie oceniona i osądzona przez powołany do tego organ władzy publicznej. W związku z powyższym bez znaczenia zdaniem organu pozostają okoliczności podnoszone przez skarżącego, w tym zwłaszcza oświadczenie pisemne kontrahenta, dowody KP i dokumenty bankowe, analizy ilości kilometrów i czasu pracy, jak również zeznania świadków. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w B. nie można traktować za wiarygodne oświadczeń tego kontrahenta, skoro sąd uznał wystawiane przez niego w okresie 10 miesięcy rachunki za nierzetelne. Organ uznał za nieudowodnione, iż dowody KP i wyciągi bankowe miały jakikolwiek związek z 16 nierzetelnymi fakturami. Następujące tutaj transfery pieniężne mogą oznaczać jedynie, że pomiędzy skarżącym i kontrahentem istniały jeszcze inne ustalenia gospodarcze, nie znane organom rozstrzygającym, co znajduje z kolei uzasadnienie w szerokim zakresie wykonywanych przez stronę w ramach działalności gospodarczej usług przewozowych na rzecz wielu podmiotów. Ustalenia takie nie podlegały jednak odrębnemu ewidencjonowaniu bądź przez dowody księgowe, bądź zapisy w księdze podatkowej. Podobnie bez znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy miały zdaniem organu odwoławczego zeznania kierowców. Okoliczność, że niektórzy ze świadków znają Jacka K. bądź potwierdzają świadczenie przez niego usług podwykonawczych nie jest równoznaczne z ustaleniem, że przewozy takie odbywały się właśnie w zakresie objętym 16 spornymi fakturami VAT, a w konsekwencji, że skarżący poniósł w związku z wykonaniem tych usług wydatek w kwocie 98.405,00 zł. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Wstępnie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i procesowego, które skutkowałoby uchyleniem zaskarżonej decyzji. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonego indywidualnego aktu administracyjnego wskazać trzeba, iż rozstrzygnięcie sporu w niniejszej sprawie uzależnione jest od odpowiedzi na pytanie, czy czynności cywilnoprawne w postaci usług transportowych udokumentowane 16 fakturami wystawionymi przez firmę "T." na rzecz skarżącego w rzeczywistości zostały wykonane i w konsekwencji tego faktu, czy wydatki z nimi związane stanowią koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jest poza sporem, że kluczowe znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, tylko bowiem w takim przypadku możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony takiego postępowania. Przypomnieć w związku z tym trzeba, że zgodnie z treścią art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późniejszymi zmianami) - poprzednio art. 7 Kodeksu postępowania administracyjnego - obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Nie podlega dyskusji, że wymieniony przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Trzeba zaś pamiętać, że zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury. W niniejszej sprawie organy prowadzące postępowanie podatkowe zebrały wystarczający materiał dowodowy oraz w sposób prawidłowy ustaliły stan faktyczny sprawy, nie naruszając przy tym reguł procedury podatkowej. Zgodnie z treścią art. 191 Ordynacji podatkowej, który wyraża zarówno zasadę prawdy obiektywnej jak też zasadę swobodnej oceny dowodów organ prowadzący postępowanie musi dążyć do ustalania prawdy materialnej. Celem każdego postępowania podatkowego jest dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, aby jej załatwienie opierało się na udowodnionych faktach i aby do tych faktów zostały zastosowane właściwe normy prawne. Przyjęta zaś w art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się przy ich ocenie prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny. Organy podatkowe obu instancji – zdaniem Sądu - dokonały wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego związanego ze spornym wydatkiem. Nie można w tym zakresie dopatrzyć się naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Obszerna argumentacja zaprezentowana przez strony podczas przeprowadzonego postępowania podatkowego pozwalała na wnikliwą analizę konfliktu, jaki powstał między nimi na gruncie powołanego wcześniej art. 15 ust. 1 ustawy p.d.o.p. Niewątpliwie przepis art. 22 ust. 1 ustawy p.d.o.f. ustanawia ogólną regułę, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ust. 1 tej ustawy. Uwzględniać zatem należy w konsekwencji dwie przesłanki. Przesłanką pozytywną jest stwierdzenie, że spełniony został warunek celu "w celu osiągnięcia przychodów", negatywną będzie ujęcie wydatku w taksatywnie wyliczonych przypadkach zamieszczonych w katalogu kosztów niepotrącalnych. W tym świetle uprawniony jest pogląd łączący istnienie kosztu z prowadzoną działalnością gospodarczą, stawiający wymóg bezpośredniego związku przyczynowego, ale nie uzależniający już tego związku od skutku w postaci osiągnięcia przychodu. Z powyższego wynika też, że dany stan faktyczny może zostać zakwalifikowany do grupy kosztów podlegających potrąceniu, ale w celu takiego przyporządkowania należy ocenić jego związek z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika. Z oceny związku z prowadzoną działalnością gospodarczą winno w szczególności wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczyniać się do osiągnięcia przychodu z danego źródła. Nie każdy wszakże - nawet celowy - koszt jest kosztem efektywnym przynoszącym oczekiwany skutek, a organy podatkowe mają prawo kwestionowania wydatku. Zadaniem organów podatkowych było wobec tego ustalenie przede wszystkim w kolejności chronologicznej, które z wydatków - celowych - mogły stanowić koszt istotny z punktu widzenia ustawy podatkowej, bezpośrednio związany z uzyskaniem przychodu, a następnie ewentualnie, czy mieściły się one w katalogu wspominanych wielokrotnie wyłączeń (art. 16 ust. 1). Obowiązkiem natomiast podatnika było - wobec powyższego - udowodnienie poniesienia określonego wydatku, jak również wykazanie, iż usługa rzeczywiście została wykonana. Strona skarżąca nie zaprezentowała przekonującego stanowiska co do podstawowego w sprawie problemu - wykazania realnego świadczenia zakontraktowanych usług. Obowiązek prezentacji dowodu w postaci okoliczności świadczących o rzeczywistym wykonaniu na rzecz skarżącego usług przez jej kontrahenta widniejącego w umowie spoczywał na stronie skarżącej, albowiem to ona wywodziła z niej skutki prawne w postaci zaliczenia wydatków do podatkowo istotnych kosztów uzyskania przychodów. W świetle powyższego stwierdzić należy, że podatnik winien liczyć się z negatywnymi w sferze prawa podatkowego skutkami braku udokumentowania podejmowanych przez siebie czynności. Przechodząc na grunt stanu faktycznego niniejszej sprawy Sąd zauważa, iż organy podatkowe ustaliły i dokonały oceny stanu faktycznego, przyjmując, że sporne faktury nie potwierdzają czynności, które w rzeczywistości zostały wykonane. Dokonały oceny takiego stanu rzeczy pod kątem treści wyżej powołanego unormowania z art. 22 ust. 1 ustawy o p.d.o.f. Skarżący uznaje zaś, że sporna jest głównie kwestia możliwości wykonania wszystkich zleconych usług transportowych własnym taborem samochodowym przy udziale pracowników zatrudnionych w firmie "H." oraz przy pomocy pojazdów i osób ze Spółki cywilnej "M.", której wspólnikami byli skarżący i jego małżonka. Stwierdza, że skoro nie było możliwości technicznych wykonania wszystkich usług transportowych przez firmę "H." i Spółkę "M.", to pozostałe usługi musiały być wykonane przez podwykonawcę - Jacka K. Nie podważając jednocześnie w sposób skuteczny stanowiska organów, że czynności udokumentowane spornymi 16 fakturami nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. W zakresie zakwestionowanych kosztów uzyskania przychodów istotne jest jednak to, aby podatnik w ramach prowadzonego postępowania podatkowego wykazał poniesienie kosztu, związek kosztu z przychodami, jak również, to że usługa rzeczywiście została wykonana. W kontekście powyższego na dalszy plan schodzi kwestia niemożności technicznej wykonania wszystkich usług transportowych przez firmę skarżącego przy pomocy Spółki "M.". Dla uznania poniesionego wydatku z tytułu korzystania z usług podwykonawcy za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o p.d.o.f. nie ma znaczenia fakt niemożliwości wykonania wszystkich usług przez firmy skarżącego bowiem to na podatniku spoczywa obowiązek prezentacji dowodu - nie w zakresie tego, że firma nie była w stanie wykonać wszystkich usług, ale, że konkretna usługa udokumentowana fakturą, zaewidencjonowana w księgach jako koszt uzyskania przychodu, odzwierciedla stan rzeczywisty. Prawidłowo – zdaniem Sądu - organy podatkowe uznały, iż zakwestionowane faktury wystawione dla udokumentowania wykonanych usług transportowych przez firmę Jacka K. na rzecz skarżącego nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Świadczą o tym następujące fakty. Skarżący podczas przesłuchania w dniu [...] 2004 r. stwierdził, że usługi transportowe świadczone przez Jacka K. na rzecz jego firmy, były wykonywane przez pracowników zatrudnionych przez Jacka K. pojazdami od 1-18 ton należącymi do Jacka K. Usługi transportowe dotyczyły różnego rodzaju towarów. Transport był wykonywany na rzecz Spółdzielni Mleczarskiej "O." firmy "S", firmy "W.", Zakładów Mięsnych w B., Zakładu "D." w S., Szpitala [...] w B. W dniu [...] 2004 r. skarżący zeznał zaś, że do wykonywanych usług wykorzystywanych było od 4 do 6 samochodów dziennie, głównie do przewozu artykułów nabiałowych i przetworów mleczarskich ze Spółdzielni Mleczarskiej "O.". Dopiero podczas przesłuchania w dniu [...] 2004 r. skarżący zeznał, że Jacek K. do realizacji zlecanych przez skarżącego usług wykorzystywał podwykonawców. Natomiast z protokołu przesłuchania Jacka K. z dnia [...] 2002 r. wynika, że usługi świadczone przez firmę Jacka K. na rzecz firmy "H." polegały na rozwożeniu drewna z firmy "H." do jej kontrahentów. Były to deski, kantówki, które były rozwożone do domków jednorodzinnych. Jacek K. zeznał, że nie zatrudniał pracowników. Jedynym pracownikiem była jego siostra zatrudniona na okres 3 miesięcy do wypisywania faktur. Wprawdzie w oświadczeniu złożonym na ręce skarżącego przesłanym przy piśmie procesowym strony z dnia [...] 2004 r. Jacek K. stwierdził, że usługi na rzecz skarżącego były wykonywane przez podwykonawców, dotyczyły innych niż wcześniej przez niego określonych ładunków, jednak jego wcześniejsze zeznania oraz ogólnikowość wyjaśnień (brak konkretyzacji podmiotów podwykonujących usługi transportowe, brak wiedzy co wozili podwykonawcy i dokładnie do kogo - stwierdził bowiem "była to jakaś Mleczarnia i Szpital") przekonuje, iż przedmiotowe oświadczenie jest niewiarygodne. Także podanie, że umowy z podwykonawcami zostały zabezpieczone przez Urząd Skarbowy w G., co okazało się nieprawdą, gdyż podczas kontroli w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do sierpnia 2002 r. takich umów w ogóle nie stwierdzono. Jak również brak potwierdzenia w ewidencji zakupów VAT nabycia usług transportowych świadczy o niewiarygodności złożonego przez Jacka K. oświadczenia. Niewiarygodność oświadczenia Jacka K. staje się tym bardziej wyrazista, gdy się zważy, że w spornym okresie od lutego do sierpnia 2002 r. łączna ilość godzin potrzebnych do wykonania usług transportowych przez firmę "H.", wg zestawienia strony wyniosła 33.131. Ilość godzin przepracowanych przez pracowników firmy "H." określono na 13.704,5, natomiast przez podwykonawców na 19.426,5. Z powyższego wynika, że podwykonawca w osobie Jacka K. (tylko ta osoba została wskazana przez skarżącego jako świadcząca usługi transportowe za stronę) winien przepracować 19.426 godzin. Oznacza to, że podwykonawca świadczył znacznie większą ilość usług transportowych niż pracownicy "H.". Liczba ta stanowi prawie 60 % całości świadczonych usług. Przy tak znacznej ilości godzin winny być dokumenty potwierdzające, że usługi te były w rzeczywistości wykonane. Nie jest wystarczającym dowodem wykonania usług wystawiona faktura bądź nawet dowód zapłaty. W postępowaniu podatkowym ustalono, że jedynym, który znał z widzenia Jacka K. był Marek K. - powołany na świadka przez stronę. W kontekście ilości przepracowanych godzin, za niemożliwe należy uznać, przy założeniu rzetelności spornych transakcji, że tylko jeden z pracowników znał Jacka K. Doświadczenie życiowe i logika wskazują, że przy tak dużej ilości przepracowanych godzin - nawet uwzględniając świadczenie usług przez podwykonawców - niemożliwe jest, aby właściciel firmy ściśle współpracujący ze skarżącym nie był znany, jak i widziany na odprawach przez osoby, które wykonywały usługi transportowe na rzecz firmy "H". Powyższe w zestawieniu z takimi faktami jak: ten, że Jacek K. nie posiadał żadnego samochodu, nie zatrudniał pracowników, nie posiadał uprawnień do prowadzenia samochodów ciężarowych, jak również w jego ewidencjach nie odnotowano żadnych zakupów paliwa, ani innych kosztów związanych z usługami transportowymi wskazuje w sposób jednoznaczny, że usługi udokumentowane 16 spornymi fakturami nie zostały wykonane. Tym samym zasadnie organy podatkowe uznały, że zakwestionowanych wydatków nie można uznać za koszty uzyskania przychodu. Potwierdzeniem zaprezentowanej argumentacji, co do braku podstaw do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodu wydatków związanych z transakcjami nierzeczywistymi - jest linia orzecznicza Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w sposób jednolity wypowiada się co do obowiązku spoczywającego na podatniku - w zakresie wykazania rzeczywistego wykonania usługi. W wyroku z dnia 18 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 356/04, LEX nr 133956 NSA zauważył, że kosztem uzyskania przychodów mogą być wydatki związane z marketingiem i promocją bądź innymi usługami, jednakże podatnik powinien wykazać w sposób wiarygodny potwierdzenie ich wykonania. Z chwilą bowiem zakwestionowania zaliczenia przez organy podatkowe konkretnego wydatku, jako niebędącego kosztem uzyskania przychodów, na podatniku ciąży obowiązek wykazania, iż zamiar poniesionych wydatków był obiektywnie związany z osiągniętym lub nawet zamierzonym przychodem. W orzeczeniu z dnia 26 listopada 2003 r., sygn. akt SA/Sz 1387/02, PP 2004/4/49 postawił zaś tezę, że jeśli podatnik chce zaliczyć do kosztów podatkowych wydatki z tytułu marketingu, to winien wykazać, że usługa ta została wykonana, zaś jej ocena daje podstawę do stwierdzenia związku przyczynowego pomiędzy wydatkiem na marketing a uzyskanym przychodem. Sam fakt zawarcia umowy i wypłata wynagrodzenia nie wystarcza. Wydatek należy też prawidłowo udokumentować. Natomiast w wyroku z dnia 12 września 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 680/99, LEX nr 44728 sąd skonstatował, iż podstawowym kryterium pozwalającym na stwierdzenie, że usługa została wykonana, jest wykonanie czynności świadczonych w ramach danego typu usługi. Tak więc w przypadku działalności usługowej do uznania, iż usługa została wykonana, nie wystarczy samo zawarcie umowy i zapłata umówionej ceny. Warunkiem koniecznym jest bowiem wykonanie świadczenia. W jeszcze innym wyroku stwierdził, że z punktu widzenia zasad prawa podatkowego o możliwości uznania kwoty wynikającej z dokumentacji podatkowej (faktury) jako koszt uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych decyduje nie to, że podatnik wykaże się takim dokumentem, ale to, czy faktycznie usługa została wykonana przez kontrahenta (por. wyrok z dnia 13 października 1999 r., sygn. akt I SA/Lu 805/98, LEX nr 45229). Godzi się jeszcze na gruncie stanu faktycznego sprawy zwrócić uwagę na art. 11 ustawy p.p.s.a. Z treści tego przepisu wynika, że ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Związanie, o którym mowa w tym przepisie dotyczy sentencji orzeczenia karnego. Ustalenie czynu przypisanemu oskarżonemu polega na przytoczeniu okoliczności faktycznych należących do istoty przestępstwa. Tak więc dotyczy znamion okoliczności czynu – czasu miejsca i sytuacji. Istota związania, o której mowa w art. 11 ustawy p.p.s.a. polega na wyłączeniu możliwości zaakceptowania ustaleń organu administracji odmiennych od tych, które legły u podstaw wydania przez sąd karny wyroku skazującego. Związanie ze swej istoty wyłącza możliwość weryfikacji ustaleń zawartych w sentencji wyroku skazującego. Jak zauważa J. Bodio w komentarzu do art. 11 kodeksu postępowania cywilnego (Dz.U.64.43.296), [w:] A. Jakubecki (red.), J. Bodio, T. Demendecki, O. Marcewicz, P. Telenga, M.P. Wójcik, Kodeks postępowania cywilnego, Zakamycze, 2005, wyd. II, który stanowi odpowiednik omawianego przepisu sądowoadministracyjnego – "Artykuł 11 określa prejudycjalność, czyli moc wiążącą prawomocnych wyroków karnych skazujących, stanowiącą odstępstwo od zasady bezpośredniości, swobodnej oceny dowodów i niezawisłości sędziego. Sąd cywilny związany jest tylko ustaleniami dotyczącymi popełnienia przestępstwa - a więc okolicznościami składającymi się na jego stan faktyczny, czyli osobą sprawcy, przedmiotem przestępstwa oraz czynem przypisanym oskarżonemu - które znajdują się w sentencji wyroku. Oznacza to, że sąd rozpoznając sprawę cywilną musi przyjąć, że skazany popełnił przestępstwo przypisane mu wyrokiem karnym (orzeczenie SN z dnia 14 kwietnia 1977 r., IV PR 63/77, niepubl.). Inne, tzw. uboczne ustalenia faktyczne zawarte w uzasadnieniu wyroku karnego nie są dla sądu wiążące. Nie można też traktować uzasadnienia wyroku karnego czy jego fragmentów, jako dokumentu ze wszystkimi skutkami procesowymi, jakie Kodeks postępowania cywilnego wiąże z dokumentami urzędowymi - art. 244 i 252 (orzeczenie SN z dnia 6 marca 1974 r., II CR 46/74, OSN 1975, nr 3, poz. 63)". Przechodząc do zaistniałego stanu faktycznego sprawy podnieść należy, że Sąd orzekający związany jest wyrokiem Sądu Rejonowego z dnia 01 kwietnia 2005 r. skazującym Jacka K. za popełnienie przestępstwa skarbowego z art. 62 § 2 ustawy Kodeks Karny Skarbowy. Przepis ten stanowi: kto fakturę lub rachunek, określone w § 1, wystawia w sposób nierzetelny albo takim dokumentem posługuje się, podlega karze grzywny do 240 stawek dziennych. W przywołanym orzeczeniu karnym stwierdzono jednoznacznie, że Jacek K. wystawił 129 faktur dokumentujących fikcyjne usługi na łączną kwotę 327.996,- zł VAT. W zakresie popełnionego przestępstwa mieściło się również 16 spornych faktur. Jak wcześniej wskazano Sąd administracyjny związany jest ustaleniami dotyczącymi popełnienia przestępstwa - a więc okolicznościami składającymi się na jego stan faktyczny, czyli osobą sprawcy, przedmiotem przestępstwa oraz czynem przypisanym oskarżonemu - które znajdują się w sentencji wyroku. Oznacza to, że sąd rozpoznając sprawę sądowoadministracyjną musi przyjąć, że skazany popełnił przestępstwo przypisane mu wyrokiem karnym – wystawił 16 nierzetelnych faktur (dokumentujących nieistniejące usługi). Tymi ustaleniami Sąd administracyjny jest związany i nie może podczas orzekania o zgodności zaskarżonej decyzji z prawem dokonać odmiennej oceny, która podważałaby orzeczenie karne w tym zakresie. Nie do przyjęcia z punktu widzenia zasady legalizmu i spójności systemu prawa byłoby dokonanie oceny, z której wynikałoby, że któraś z 16 faktur odzwierciedla stan rzeczywisty. Nie można zaaprobować funkcjonowania w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy. Z tego też powodu Sąd w postępowaniu sądowoadministracynym musiał uznać, że udokumentowane fakturami transakcje nie miały miejsca, a w konsekwencji tego faktu kwoty z nich wynikające nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Podkreślenia w tym miejscu wymaga to, że organy podatkowe dokonując ustaleń w zakresie stanu faktycznego oraz jego oceny uznały w ramach prowadzonego postępowania podatkowego nierzetelność transakcji udokumentowanych spornymi fakturami. Tym samym za legalne należało uznać rozstrzygnięcie przez organy podatkowe przedmiotowej sprawy. Wobec powyższych konstatacji zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów procedury podatkowej należało uznać za nieuzasadnione. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd uznał skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.