I SA/Bd 330/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Zdzisław Pietrasik (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Mirella Łent Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Protokolant Asystent sędziego Joanna Jaworska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 03 lipca 2013 r. sprawy ze skargi A. L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu kwoty różnicy podatku. Oddala skargę Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej w B. (dalej: organ) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. z dnia [...]. przedłużające termin zwrotu kwoty różnicy podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł wykazanej przez A. L. (dalej: skarżący, strona, podatnik) w deklaracji podatkowej VAT-7 rozliczającej podatek od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2012r. – do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podał, że podatnik złożył w dniu [...]. w Urzędzie Skarbowym w I. deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiąc wrzesień 2012r. z zadeklarowaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w kwocie [...] zł. W deklaracji VAT - 7 za wrzesień 2012r. strona rozliczyła kwotę nadwyżkę z poprzedniej deklaracji w wysokości [...] zł. Natomiast w okresie od kwietnia 2011r. do sierpnia 2012r. podatnik deklarował kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia. Jak wskazał organ, przeprowadzone postępowanie kontrolne za okres od grudnia 2010r. do lipca 2011r. wykazało nieprawidłowości w rozliczeniu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanym przez stronę w deklaracjach VAT -7 za wskazane okresy. Organ kontroli zakwestionował faktury VAT wystawione przez trzech kontrahentów podatnika. W związku z prowadzonymi czynnościami sprawdzającymi zasadność zwrotu Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. wydał postanowienie z dnia [...]., którym przedłużył termin zwrotu kwoty różnicy podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2012r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia. Podatnik nie zgodził się z powyższym rozstrzygnięciem i złożył na nie zażalenie. Rozpoznając wniesione zażalenie Dyrektor Izby Skarbowej w B. podał, że w sprawie poza sporem jest, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego, przed upływem terminu zwrotu podatku, który przypadał na dzień [...]. termin ten przedłużył w ramach czynności sprawdzających. Organ wskazał, że ustawodawca w art. 87 ust. 2-6 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: u.p.t.u.) precyzyjnie określił terminy dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego na należnym: 60 - dniowym, 25 dniowym i terminem 180 - dniowym. W rozpatrywanej sprawie strona domagała się zwrotu w terminie 60 - dniowym. Dalej organ podał stosownie do art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. "jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania", naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć termin zwrotu podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Oznacza to, zdaniem organu, że w razie wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku organ podatkowy w istocie może przedłużyć termin zwrotu podatku "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika", w tym także dokonywanego w ramach czynności sprawdzających. Jak podkreślił organ, sprawdzenie to ma na celu ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do sprawdzenia zgodności deklaracji ze stanem faktycznym. W przypadku natomiast, jeśli czynności sprawdzające dostarczą podstaw do uznania niezgodności danych zawartych w deklaracji ze stanem, faktycznym następuje wszczęcie czynności kontrolnych a w konsekwencji postępowania podatkowego, które zostanie zakończone decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego. Postępowanie wyjaśniające, o którym mowa w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie ogranicza się do czynności sprawdzających, ale obejmuje całokształt działań dokonywanych przez organy podatkowe, zmierzających do ustalenia prawdy obiektywnej i jej odzwierciedlenia w złożonej przez podatnika deklaracji (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 10 maja 2006r. sygn. akt I SA/Gd 307/05). Ustawodawca stwarza jednak dla podatnika gwarancję zabezpieczenia jego sytuacji finansowej, stanowiąc w art. 87 ust. 2 u.p.t.u., że jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu podatku, naczelnik urzędu skarbowego wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami, a ponadto w ust. 2a przewidziano możliwość odstąpienia (na wniosek podatnika) od przedłużenia terminu zwrotu, jeżeli podatnik wraz z wnioskiem złoży w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe w kwocie odpowiadającej kwocie wnioskowanego zwrotu podatku. Organ podkreślił przy tym, że te i inne możliwości kontroli przestrzegania prawidłowych zasad rozliczania podatku od towarów i usług ustanowione w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług znajdują pełne uzasadnienie w ustawodawstwie unijnym. Zezwala na to art. 273 Dyrektywy Rady UE 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE.L. 2006 Nr 347 str. 1, ze zm.). Znajduje to również odbicie w orzecznictwie krajowym - wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 11 grudnia 2007r., sygn. akt V 6106. Zatem zdaniem organu naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć termin dokonania zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 2005r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r. poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.) lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Powyższy przepis wskazuje kompetencję organu podatkowego pierwszej instancji do podjęcia takich czynności, jakie uzna za stosowne dla realizacji celu, jakim jest zbadanie zasadności zwrotu. Stosownie zaś do art. 274 b § 1 O.p. jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadności zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających. Zauważyć należy, że zgodnie z art. 272 O.p. czynności sprawdzające mają na celu nie tylko sprawdzenie terminowości składania deklaracji i wpłacania zadeklarowanych podatków (pkt 1) i stwierdzenie formalnej poprawności dokumentów (pkt 2), ale również ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami (pkt 3). W ocenie Dyrektora Izby Skarbowego do tego właśnie ustalenia zmierzały działania podjęte przez organ I instancji. Celem wyjaśnienia zasadności wykazanej kwoty zwrotu niezbędna jest weryfikacja rejestru zakupu i rejestru sprzedaży oraz dokumentów źródłowych i ocena rzetelności dokonanych transakcji. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej, skoro z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. wynika samoistne prawo organów podatkowych, mające zapewnić możliwość weryfikacji zasadności wykazanego zwrotu - w tym nie tylko zasadności w ogóle, ale także zasadności zwrotu podatku w zadeklarowanej wysokości, to rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Inowrocławiu zostało podjęte zgodnie z obowiązującym systemem prawnym, a zatem nie zachodzą przesłanki skutkujące uchyleniem zaskarżonego postanowienia. W skardze na rozstrzygnięcie organu II instancji strona wniosła o uchylenie postanowień obu instancji zarzucając naruszenie przepisów: - art. 122 i 187 O.p. poprzez brak wszechstronnego i obiektywnego rozpatrzenia sprawy; - art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p. poprzez brak właściwego uzasadnienia faktycznego wydanego postanowienia; - art. 121 § 1 O.p. poprzez wydanie rozstrzygnięcia, którego treść i uzasadnienie narusza zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych; - art. 191 O.p. poprzez błędne przyjęcie, iż podatnik nie wykazał, że zakwestionowane przez organ zdarzenia gospodarcze miały w rzeczywistości miejsce; - art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w związku z art. 274b § 1 O.p. poprzez niesprecyzowanie terminu, w którym mają być przeprowadzone planowane czynności i zwrot podatku. - art. 7 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2013r. poz. 267; dalej: k.p.a.), poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej i wynikającej z niej obowiązku organów administracji publicznej, co do pełnienia straży praworządności w toku postępowania i podejmowania wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, mając na względzie interes społeczny i słuszny interes obywateli; - art. 8 k.p.a. poprzez naruszenie zasady zaufania obywateli do organów administracji publicznej wyrażającej się w prowadzeniu przez organy administracji publicznej postępowania w sposób budzący zaufanie jego uczestników do władzy publicznej. W uzasadnieniu skargi strona wskazała, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. przede wszystkim nie wskazał konkretnych czynności sprawdzających niezbędnych do przeprowadzenia w sprawie jak i terminu ich zakończenia. Powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku (z dnia 24 listopada 2010r. sygn. akt I SA/Gd 1003/10), skarżący podkreślił, że instytucja przedłużenia podatnikowi terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jest tylko wyjątkiem od dominującej zasady terminowego zwrotu podatnikowi należnej mu różnicy podatku naliczonego nad należnym. Tym samym, stanowisko organu zmierzające do pozbawienia podatnika odzyskania zwrotu w ustawowym terminie, ze względu na wagę rozstrzygnięcia, powinno być przez organ skrupulatnie uzasadnione, poparte odpowiednimi tezami, co w sposób obiektywny pozwoli uznać, że w danej sprawie interes publiczny postawić należy nad interesem jednostki. W związku z powyższym, zdaniem skarżącego, organ nie może decydować o przedłużeniu podatnikowi terminu zwrotu różnicy w podatku w sposób dowolny i nie poparty dostatecznie mocnymi argumentami. Ponadto, zdaniem strony, w przedmiotowym postępowaniu brak jest podstaw do przedłużenia terminu do zwrotu podatku VAT. Okoliczności przemawiające za przedłużeniem zwrotu powinny być bezpośrednio związane z jego żądaniem. Tym samym, nie można oceny zasadności zwrotu podatku rozszerzać na dowolnie wszelkie postępowania w przedmiocie zwrotu, jakie się toczą, jak i na wszystkie czynności sprawdzające lub postępowania kontrolne, nie wskazując jednocześnie dokładnie na jakie. Skarżący podkreślił, że pozbawianie go przez blisko 2 lata tak znacznej, a jednocześnie należnej mu z mocy prawa sumy utrudnia mu rozwój gospodarczy, prowadzenie działalności oraz pozbawia środków do inwestowania. Zatem, jak wskazała strona, podjęte postanowienie godzi w wyrażoną w art. 8 k.p.a. zasadę zaufania obywateli do organu administracji wyrażająca się w prowadzeniu przez organy administracji publicznej postępowania w sposób budzący zaufanie jego uczestników do władzy publicznej. Skarżący podniósł także, że organy kontroli skarbowej są związane kodeksową zasadą praworządności i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 7 k.p.a.). Natomiast zatrzymanie kwoty [...] zł na bliżej nie określony czas nie da się pogodzić z konstytucyjną zasadą państwa prawa. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: Skargę należało uznać za nieuzasadnioną. Z materiałów sprawy w zakresie ustaleń dotyczących okoliczności stanu faktycznego wynika i to w sposób nie budzący wątpliwości, że skarżący prowadził samodzielnie działalność gospodarczą, której przedmiotem była hurtowa sprzedaż odpadów i złomu. W złożonej w dniu [...]. deklaracji VAT-7 za miesiąc wrzesień 2012r. skarżący wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] zł do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni. W poprzednich okresach rozliczeniowych od kwietnia 2011r. skarżący wykazywaną nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym przenosił do rozliczenia w kolejnych okresach rozliczeniowych. Na wykazaną do zwrotu kwotę [...] zł w deklaracji za miesiąc wrzesień składała się zatem również kwota [...] zł będąca nadwyżką podatku naliczonego nad należnym z "przeniesienia" za poprzednie miesiące rozliczeniowe. Z dokonanych ustaleń wynika również, że w toku kontroli podatkowej zakwestionowane zostały wykazywane przez skarżącego nadwyżki podatku za okresy rozliczeniowe od kwietnia do lipca 2011r. W trakcie kontroli zakwestionowano faktury VAT wystawione przez R. W., D. R. i M. T., tj. osób w stosunku do których zostały uprzednio wydane decyzje podatkowe, z których między innymi wynika, iż osoby te nie nabywały złomu, a zatem nie mogły go dalej odsprzedawać skarżącemu. Co do zasady, stosownie do art. 87 ust. 2 u.p.t.u. zwrot różnicy podatku, pomiędzy podatkiem naliczonym a należnym, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika (...). Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. W konkretnych okolicznościach sprawy, w ocenie Sądu, dawało to organowi podatkowemu (Naczelnik Urzędu Skarbowego w I.) w pełni uzasadnione podstawy do przedłużenia terminu zwrotu podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. Skoro bowiem w ramach uprzedniego postępowania zakwestionowano część faktur pochodzących, bądź od podmiotów fikcyjnych, bądź też dokumentujących nieistniejący transakcje, to wykazany w nich podatek VAT miał wpływ na sumę nadwyżki podatku za okres od kwietnia do lipca2011r. które to kwoty zwrotów zostały również ujęte w ewidencji VAT-7 za wrzesień 2012r. jako nadwyżka podatku do zwrotu na rachunek bankowy. Wyjaśnieniu wątpliwości, co do zasadności odliczeń podatku z faktur wystawionych przez w.wym. podmioty będzie miało istotne znaczenie dla wysokości wykazanego zwrotu podatku w deklaracji za miesiąc wrzesień 2012r. Wydane w tym zakresie postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku należało uznać za wydane bez naruszenia art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania (art. 122, 187, 191 210 § 4 O.p. oraz art. 7 i 8 k.p.a.) należy stwierdzić, że zdaniem Sądu orzekające w sprawie organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zbadały materiał dowodowy, który bez przekroczenia ustawowych granic poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. W sentencji postanowienia organu I instancji, utrzymanego w mocy zaskarżonym postanowieniem stwierdzono, że weryfikacja rozliczenia podatnika może nastąpić w jednym z alternatywnych trybów postępowania, tj. w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. Alternatywne określenie trybów weryfikacji rozliczenia, a w konsekwencji ewentualnego zwrotu podatku nie powoduje samo przez się konieczności eliminacji przedmiotowego postanowienia z obrotu prawnego dlatego, że w.wym. tryby nie mają charakteru wzajemnie konkurujących, a zatem okoliczność ta nie miała wpływu na wynik sprawy. Powyższy pogląd jest reprezentowany zarówno w orzecznictwie jak i doktrynie por. wyrok z dnia 07 maja 2009r. Sygn. akt I SA.Sz 102/09, z dnia 08 czerwca 2011r. Sygn. akt III SA/Gl 1950/10 – dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl, B. Adamiak, J. Borkowski, R.Mastalski, J. Zubrzycki "Ordynacja podatkowa. Komentarz." Unimex 2008 – uwagi do art. 272 O.p. Mając powyższe na uwadze Sąd na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. poz. 270) skargę, jako niezasadną oddalił.