I SA/Bd 334/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Tomasz Wójcik Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Stanisława Majkut po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 sierpnia 2019 r. sprawy ze skargi B. .k na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o pomocy de minimis. 1. uchyla zaskarżone postanowienie, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz B. .k kwotę [...](pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pismem z dnia [...]. skarżąca wystąpiła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. o wydanie zaświadczenia o udzielonej pomocy de minimis w związku z dokonaniem w dniu [...]. wydatku ze środków z Zakładowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych na spłatę trzeciej raty leasingowej (czynszu leasingowego) w kwocie [...]euro ([...] zł) z depozytem gwarancyjnym w kwocie [...]euro ([...] zł). Spółka podała, że zakupu dokonano w ramach realizacji indywidualnego programu rehabilitacyjnego. Przedmiot leasingu stanowi zestaw piekarniczy składający się z dwóch pieców termo olejowych HEUFT VTR, kotła grzewczego HEUFT z palnikiem oraz 12 wózków. Przed jego zakupem praca na stanowisku piekarzy piecowych podzielona była na cztery fazy: 1) przyjęcie od piekarzy stołowych produktów surowych, odważonych i uformowanych, w celu prowadzenia procesów fermentacji, w specjalnych komorach fermentacyjnych, 2) kontrola czasu i poziomu rozrostu końcowego produktów oraz wykończeniu poszczególnych asortymentów (posypywanie, nacinanie) zgodnie ze specyfiką produktową, 3) wypiek produktów zgodnie ze specyfikacją 4) przekazywanie do magazynu wyrobów gotowych. Do wypieku służyły piece wsadowe 5-komorowe, których obsługa polegała na załadunku i rozładunku w sposób manualny każdej jednostki załadunkowej, tzn. każdej blachy pojedynczo, bardzo często przy użyciu łopat piekarskich oraz drugiej osoby. Praca ta wymagała od pracowników dużej sprawności fizycznej i psychicznej, co w przypadku osób niepełnosprawnych stanowiło wysiłek graniczny, mający wpływ na wydajność pracy w stosunku do osób pełnosprawnych. Po zakupie zestawu piekarniczego warunki pracy piekarzy na etapie wypieku produktów uległy zmianie, ponieważ obsługa zestawu pieców w dużej mierze polega na zautomatyzowanej obsłudze załadunkowo-rozładunkowej, komputerowym sterowaniu procesem wypieku umożliwiającym zaprogramowanie parametrów wypieku do każdego asortymentu. Jednorazowo i jednocześnie, w czasie 15 sekund, odbywa się załadunek i rozładunek 40 blach umieszczonych na specjalnych wózkach wypiekowych. Proces ten odbywa się bez użycia nadmiernej siły za pomocą przycisku sterującego zespół napędowy, który automatycznie wciąga wózki do pieca, a po zakończeniu wypieku następuje wyjazd wózków. Zakupiony zestaw pieców zapewnia wysoki komfort i bezpieczeństwo pracy, likwiduje ograniczenia związane z niepełnosprawnością (schorzenie psychiczne oraz schorzenia układu oddechowego i krążenia), nie powoduje pogłębienia procesu chorobowego. Dodatkowo spółka wyjaśniła, że ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych spłacona została "pierwsza płatność" stanowiąca 10 % nabytego zestawu piekarniczego. Do spłaty pozostało 71 miesięcznych rat. Po uiszczeniu wszystkich opłat leasingodawca przeniesie własność zestawu piekarniczego na leasingobiorcę. Spółka wskazała ponadto, że poniosła koszty związane z likwidacją barier architektonicznych i uruchomieniem urządzenia piekarniczego - łącznie w kwocie [...]zł. Postanowieniem z dnia [...]. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. odmówił wydania zaświadczenia o pomocy de minimis. Organ stwierdził, że spółka nie wykazała w sposób dostateczny, w jaki sposób wydatek poniesiony na indywidualne programy rehabilitacji ma doprowadzić do zmniejszenia ograniczeń zawodowych wynikających ze stopnia niepełnosprawności pracowników objętych tym programem. W złożonym zażaleniu spółka wniosła o ponowne rozpatrzenie wniosku i wydanie zaświadczenia o pomocy de minimis w związku z wydatkiem poniesionym z zakładowego funduszu osób niepełnosprawnych w ramach zrealizowanego w Zakładzie Indywidualnego Programu Rehabilitacyjnego Osoby Niepełnosprawnej. Postanowieniem z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu przytoczył mające zastosowanie przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018r. poz. 800), dalej: "O.p.". Wskazał, że z istoty pomocy de minimis, jej charakteru i trybu przyznawania, wynika, że to na beneficjencie spoczywa obowiązek logicznego, poprawnego merytorycznie oraz przekonywującego uzasadnienia, że planowana inwestycja nie służy jedynie podniesieniu komfortu pracy w przedsiębiorstwie czy inwestycji w środki trwałe firmy, lecz realizacji celów związanych z poprawą sytuacji osoby niepełnosprawnej. Wnioskodawca powinien zatem wykazać, że dana inwestycja służy realizacji celów pomocy de minimis, to jest: wykazać bezpośredni związek między przeznaczeniem pozyskanych środków finansowych, a poprawą sytuacji konkretnego niepełnosprawnego pracownika w kontekście ograniczeń wynikających z jego poziomu niepełnosprawności. Zdaniem organu, spółka nie wykazała, jakie konkretnie rozwiązania zastosował sprzedawca, by można je było uznać za przystosowanie do potrzeb niepełnosprawnych pracowników. Nie można uznać za wystarczające wskazanie w treści umowy zawartej pomiędzy spółką a [...] sp. z o.o z siedzibą w [...] G. w dniu [...]., że sprzedający sprzedaje kupującemu zestaw piekarniczy używany, wyremontowany i przystosowany na potrzeby indywidualnego programu rehabilitacyjnego osób niepełnosprawnych. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, sterowanie procesem wypieku, automatyczny napęd wózków nie odbiega od rozwiązań powszechnie stosowanych przez producentów pieców piekarniczych. Zakup przedmiotowego zestawu piekarniczego zdecydowanie leżał w interesie samej spółki. W wyjaśnieniu z dnia [...]. podpisanym przez doradcę zawodowego wskazano, że "zakupione urządzenia są niezbędne w unowocześnianym procesie technologicznym piekarni". Tym samym skarżąca nie wykazała istnienia bezpośredniego związku między zakupem zestawu piekarniczego, a poprawą sytuacji konkretnych niepełnosprawnych pracowników w kontekście ograniczeń wynikających z ich poziomu niepełnosprawności. W złożonej do tut. Sądu skardze Spółka wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia organu I instancji ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia organu I instancji, zarzucając naruszenie: - art. 247 § 1 pkt 3 O.p., w zw. art. 306a § 2 ust. 2 O.p. poprzez odmowę wydania zaświadczenia na żądanie strony ubiegającej się o jego wydanie w związku ze spełnieniem wszystkich przesłanek faktycznych i prawnych do uzyskania zaświadczenia i brakiem możliwości zastosowania jakiejkolwiek uznaniowości przez organ administracji, tj. wydanie postanowienia z rażącym naruszeniem prawa skutkującym nieważnością postanowienia; - przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, w postaci obrazy art. 120 O.p.: zasady praworządności, w zw. z art. 306a § 1 i § 4 oraz art. 306b O.p. poprzez bezpodstawną odmowę realizacji prawa strony do trzymania zaświadczenia o pomocy de minimis w sytuacji, gdy przepisy prawa przyznawały stronie to prawo; - prawa materialnego tj. § 2 ust. 1 pkt 12 lit. e) rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie Zakładowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (Dz.U. z 2015r., poz. 1023), poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do uznania, iż w świetle powołanego przepisu wydatki poniesione przez spółkę na spłatę [...] raty leasingowej (czynszu leasingowego) w kwocie [...]euro ([...] zł) z depozytem gwarancyjnym w kwocie [...]euro ([...] zł) za zakup w drodze leasingu zestawu piekarniczego używanego, wyremontowanego składającego się z dwóch pieców HEUFT, kotła grzewczego HEUFT oraz 12 wózków wypiekowych nie były zasadne; - art. 233 O.p. w zw. z art. 306k O.p. przez utrzymanie w mocy wadliwego postanowienia organu I instancji, W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego z punktu widzenia jego legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017r. poz. 1369), dalej jako: "p.p.s.a." wynika, że zaskarżone postanowienie winno ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżone postanowienie z punktu widzenia jego zgodności z prawem stwierdzić należy, że narusza ono prawo aczkolwiek nie wszystkie zarzuty podniesione w skardze Sąd uznał za zasadne. Podobne orzeczenia zostały wydane już przez tut. Sąd w dniu 18 czerwca 2019r. (I SA/Bd 226/19, I SA/Bd 231/19 ora z I SA/Bd 257/19). Obecnie Sąd nie znalazł podstaw do odstąpienia od poglądu tam wyrażonego i stwierdził, że zgodnie z art. 306a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018r., poz. 800 ze zm.), dalej: "O.p." organ podatkowy wydaje zaświadczenia na żądanie osoby ubiegającej się o zaświadczenie (§ 1). Zaświadczenie wydaje się, jeżeli urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego wymaga przepis prawa lub gdy osoba ubiega się o zaświadczenie ze względu na swój interes prawny w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów lub stanu prawnego (§ 2). Zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania (§ 3) i wydaje się je w granicach żądania wnioskodawcy (§ 4). Z przepisów art. 306b § 1 i art. 306c O.p. wynika natomiast, że rozstrzygnięcie przez organ administracyjny sprawy, której istotą jest żądanie wydania zaświadczenia, może nastąpić w dwojaki sposób: po pierwsze - przez wydanie zaświadczenia o żądanej treści, a więc potwierdzającego, zgodnie z żądaniem osoby ubiegającej się o zaświadczenie, istnienie określonego stanu faktycznego lub stanu prawnego, po drugie - przez odmowę wydania zaświadczenia. W myśl § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz.U. z 2015r. poz. 1023), zwanego dalej: "rozporządzeniem", warunkiem uzyskania pomocy jako pomocy de minimis jest uzyskanie zaświadczenia wydanego przedsiębiorcy przez organ podatkowy, podmiot uprawniony do pobierania opłat na podstawie odrębnych przepisów lub inny podmiot udzielający pomocy. W celu uzyskania zaświadczenia przedsiębiorca przedstawia informację o dokonaniu wydatku ze środków funduszu rehabilitacji, w określonym terminie, na jedne z celów wymienionych w § 2 ust. 1 rozporządzenia. W orzecznictwie sądów administracyjnych jednolicie podkreśla się, że w postępowaniu dotyczącym wydania zaświadczenia o pomocy de minimis organ podatkowy jest uprawniony do wyjaśnienia kwestii istnienia związku zgłoszonego żądania z rodzajem poniesionego wydatku, którego ma dotyczyć zaświadczenie. To na zainteresowanym pracodawcy spoczywa obowiązek dostarczenia pełnego materiału dowodowego, z którego wynikałoby, że wydatki poniesione z funduszu przyczynią się do zmniejszenia ograniczeń zawodowych pracownika niepełnosprawnego bądź też będą służyły jego rehabilitacji. Rola organu podatkowego w tym postępowaniu ogranicza się do oceny przedłożonego materiału dowodowego, bez obowiązku poszukiwania dodatkowych dowodów, które mogłyby uzasadniać wydanie żądanego przez pracodawcę zaświadczenia. Przy ocenie wydatku z funduszu rehabilitacji, jako dokonanego w ramach pomocy de minimis, w pierwszej kolejności należy, zgodnie z § 4a rozporządzenia, odpowiedzieć na pytanie, czy wydatek ten był celowy, tzn. czy przyczynił się do zmniejszenia ograniczeń zawodowych pracownika niepełnosprawnego. Musi więc istnieć bezpośredni związek między przeznaczeniem środków finansowych na konkretny zakup a poprawą (choćby potencjalną) sytuacji konkretnego niepełnosprawnego pracownika, polegającą na zmniejszeniu jego ograniczeń (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 stycznia 2017r., II GSK 631/15). W świetle powyższego za bezzasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 306a § 2 ust. 2 O.p. uznając jednocześnie brak podstaw do stwierdzenia nieważności zaskarżonego postanowienia. Przechodząc do meritum sprawy wskazać należy, że spór w sprawie dotyczy tego czy wydatek na zakup w drodze leasingu operacyjnego używanego zestawu piekarniczego stanowi wydatek o którym mowa w w § 2 ust. 1 pkt 12 lit. e) rozporządzenia. Innymi słowy, chodzi o rozstrzygnięcie, czy wydatek na zakup powyższego urządzenia ma na celu zmniejszanie ograniczeń zawodowych wynikających z rodzaju i stopnia niepełnosprawności. Z akt sprawy wynika, że powyższego zakupu dokonano w ramach indywidualnych programów rehabilitacji opracowanych dla M. K. i G. K.. Jak wynika z tych programów M. K. posada orzeczenie o umiarkowanym stopniu niepełnosprawności. Orzeczony stopień niepełnosprawności ma charakter trwały, pracownik cierpi na schorzenie psychiczne - depresję. Natomiast G. K. posiada orzeczenie o umiarkowanym stopniu niepełnosprawności wydane do dnia [...]. Rozpoznanie medyczne u tego pracownika dotyczy schorzeń układu oddechowego i krążenia. Obaj pracują na stanowisku piekarza i do zakresu ich obowiązków należy obsługa pieca piekarniczego. Stwierdzona niepełnosprawność miała wpływ na efektywność i jakość wykonywanej pracy. Dotychczasowa praca dla w/wym. osób była często uciążliwa przede wszystkim w zakresie załadunku i wyładunku pieców piekarniczych (drgania, hałas, wysoka temperatura otoczenia, znaczny wysiłek fizyczny podczas załadunki i wyładunku pieców, niewygodna pozycja pracy). Z uwagi na powyższe okoliczności Komisja Rehabilitacyjna za wskazane uznała poprawę lub zmianę organizacji pracy, wyeliminowanie czynności powodujących uciążliwość przy pracy na stanowisku piekarzy piecowych. Wskazała, że można to osiągnąć jedynie poprzez wymianę starych, znacznie już zużytych pieców na nowe – pozbawione tych wad mających bezpośredni wpływ na prace pracowników oraz jej uciążliwość. Opisując spodziewane rezultaty programu wskazano na zmniejszenie czynników mogących mieć negatywny wpływ na niepełnosprawność pracowników. Wskazane okoliczności wynikające z indywidualnego programu rehabilitacji sporządzonego dla M. [...] i G. K. nie są kwestionowane przez organ odwoławczy. W świetle powyższego nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu, że sporne wydatki nie miały związku z niepełnosprawnością pracowników. Należy zauważyć, że przepis § 2 ust. 1 pkt 12 lit. e) rozporządzenia nie precyzuje na czym ma polegać dostosowanie stanowiska pracy, w szczególności nie określa rodzajów maszyn i urządzeń, które mogą być kupione w ramach indywidualnego programu rehabilitacji z zakładowego funduszu rehabilitacji. Nie zawiera również przykładowego wyliczenia urządzeń, które nie mogą być sfinansowane z tego funduszu. Jako kryterium wyboru przedmiotów, które mogą być z tego funduszu sfinansowane służy cel, któremu mają one służyć, a mianowicie mają zmniejszać ograniczenia zawodowe wynikające z rodzaju i stopnia niepełnosprawności (por. wyrok NSA z dnia 26 stycznia 2012r., II GSK 1519/10). Jak już wskazano wyżej z indywidualnego programu rehabilitacji sporządzonego dla wymienionych pracowników wynika, że dzięki zakupowi powyższego sprzętu zostanie ograniczony wysiłek fizyczny pracownika i zminimalizowane uciążliwości mogące mieć negatywny wpływ na niepełnosprawność. Tak więc zakup zestawu piekarniczego odpowiada regulacji zawartej w § 2 ust. 1 pkt 12 lit. e) rozporządzenia. Zakup ten mieści się także w ogólnym celu, jakiemu mają służyć omawiane przepisy. Chodzi mianowicie o to, aby jak największa liczba osób niepełnosprawnych mogła pracować zawodowo i co za tym idzie prawidłowo funkcjonować w społeczeństwie. W tym kontekście warto zauważyć, że w orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że wydatkami mającymi na celu dostosowanie stanowiska pracy do potrzeb wynikających z rodzaju i stopnia niepełnosprawności są również wydatki na zakup, np. przyczepki i haka holowniczego (wyrok NSA z dnia 26 stycznia 2012r., II GSK 1519/10), samochodu ciężarowego marki "Toyota Hilux" dla pracownika ochrony (wyrok WSA z dnia 22 września 2010r., I SA/Gd 633/10), czy samochodu do podróży w celach handlowych (wyrok NSA z dnia 16 czerwca 2010r., II GSK 668/09). Organ odwoławczy podnosi, że indywidualne programy rehabilitacji osób niepełnosprawnych nie mogą stanowić pretekstu do dokonywania przez pracodawców inwestycji związanych z zakupem nowych urządzeń stanowiących wyposażenie stanowiska pracy, do jakich pracodawca jest zobowiązany. Co do zasady Sąd w pełni podzielił ten pogląd. Nie można wykluczyć, że zdarzają się sytuacje, w których przedsiębiorcy wykorzystują indywidualne programy rehabilitacji jako pretekst do dokonywania inwestycji, których celem nie jest zmniejszenie ograniczeń zawodowych pracowników objętych programem. Postępowanie takie jest niezgodne z prawem i jako takie niedopuszczalne. Każda sprawa wymaga jednak indywidualnej, wnikliwej oceny. Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie, organy orzekające nie wykazały, że opracowanie i zrealizowanie indywidualnego programu rehabilitacji dla M. [...] i G. K. miało na celu nie zmniejszenie ich ograniczeń zawodowych wynikających z niepełnosprawności, lecz stanowiło pretekst do dokonania zakupu spornego urządzenia. Sąd nie podziela również stanowiska Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, iż nowocześniejsze piece piekarnicze nie wpływają na zmniejszenie ograniczeń zawodowych wynikających z rodzaju i stopnia niepełnosprawności, a jedynie poprawiają warunki pracy i to każdego pracownika, a zatem niekoniecznie niepełnosprawnego. Twierdzenie to jest uprawnione w odniesieniu do pracownika pełnosprawnego, dla którego zakup wskazanego urządzenia wpłynie na poprawę warunków jego pracy na określonym stanowisku. Twierdzenie to jest natomiast nieuprawnione w stosunku do pracownika o stwierdzonym stopniu niepełnosprawności, dla którego takie urządzenie jest przede wszystkim zmniejszeniem ograniczeń zawodowych wynikających z rodzaju i stopnia niepełnosprawności, a dopiero w dalszej kolejności stanowi poprawę warunków wykonywania pracy. Organ odwoławczy podnosi także, że zakup urządzeń "zdecydowanie leżał w interesie samej Spółki" stanowiąc unowocześnienie procesu technologicznego. Zdaniem Sądu organ podatkowy nie wykazał, że taki był cel zakupu spornego urządzenia. Ponadto należy jeszcze raz podkreślić, że przepisy nie zabraniają zakupu nowszego technologicznie sprzętu ze środków funduszu rehabilitacji, pod warunkiem że zakup ten miał na celu zmniejszenie ograniczeń zawodowych wynikających z rodzaju i stopnia niepełnosprawności pracownika. W rozpatrywanej sprawie ten warunek został spełniony. Reasumując, zdaniem Sądu organ podatkowy naruszył § 2 ust. 1 pkt 12 lit. e) rozporządzenia poprzez uznanie, że przepis ten nie pozwala na sfinansowanie ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, w ramach indywidualnego programu rehabilitacji zakupu urządzeń zestawu piekarniczego. Mając powyższe uwadze na podstawie art.145 §1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach sądowych postanowiono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 cyt. p.p.s.a.