I SA/Bd 336/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Urszula Wiśniewska Sędziowie: sędzia WSA Teresa Liwacz sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Protokolant: po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 września 2013 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...]. w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności M. . (skarżący) jako członka zarządu za koszty egzekucyjne należne od "E." sp. z o. o. we W. w podatku od towarów i usług za miesiące od września do listopada 2010r. oraz za luty 2011r. w łącznej kwocie [...] zł i umorzył w tej części postępowanie w sprawie. W pozostałej części, tj.: o solidarnej odpowiedzialności skarżącego, jako członka zarządu za zaległości podatkowe należne od "E." sp. z o. o. we W. w podatku od towarów i usług za miesiące od września do listopada 2010r. oraz za luty 2011r. w łącznej kwocie [...] zł wraz z należnymi od tych zaległości odsetkami za zwłokę, których kwota naliczona na dzień wydania decyzji tj. [...]. wynosi [...] zł, Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał, że z materiału dowodowego zebranego w sprawie (m.in. pełen Odpis z Rejestru Przedsiębiorców KRS stan na dzień 07 listopada 2011r. i 02 kwietnia 2012r.) wynika, że skarżący od dnia [...]r. do dnia [...]. pełnił funkcję prezesa zarządu w "E." sp. z o.o. Organ pierwszej instancji ustalił, że spółka, w której skarżący pełnił funkcję członka zarządu w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą był podatnikiem podatku od towarów i usług. Prowadzone czynności egzekucyjne do majątku spółki poprzez jego zajęcie i sprzedaż nie pokryły w całości ciążących na niej zaległości podatkowych, w związku z czym Naczelnik Urzędu Skarbowego we W. wszczął z urzędu postępowanie wobec skarżącego w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, a następnie decyzją z dnia [...]r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę naliczonymi na dzień wydania decyzji oraz kosztami egzekucyjnymi. W odwołaniu podatnik wniósł o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu organowi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej rozpoznając sprawę stwierdził, że z materiału zebranego w sprawie wynika, że pierwsza z przesłanek pozytywnych, która zobowiązuje organ podatkowy do wykazania, iż podatnik (spółka) posiada zaległość podatkową z tytułu zobowiązań podatkowych, która powstała w czasie pełnienia przez stronę obowiązków członka zarządu, została spełniona. Zdaniem organu odwoławczego również przesłanka bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 Ordynacji podatkowej (dalej O.p.) została spełniona. W celu wyegzekwowania należności Naczelnik Urzędu Skarbowego we W. wystawił tytuły wykonawcze dotyczące podatku od towarów i usług. W trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny odzyskał kwoty, które częściowo doprowadziły do zaspokojenia zaległości podatkowych spółki z o.o. "E.". Ponadto organ egzekucyjny wystosował do różnych banków zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego. W odpowiedzi uzyskano informacje o zamknięciu rachunków bankowych spółki lub o braku rachunków bankowych. Część pism pozostała bez odpowiedzi. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że Urząd Skarbowy we W. podejmował również próby realizacji tytułów wykonawczych wystawionych przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych oraz Urząd Miejski w A. K.. W trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego zaległości podatkowe zostały zabezpieczone na nieruchomości położonej w A. K.. Ustanowiono dwie hipoteki na kwoty [...] zł [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę naliczonymi do dnia zapłaty. Organ odwoławczy wskazał również, że próby zastosowania środka egzekucyjnego, podejmowane przez organu podatkowego pierwszej instancji do składników majątku znajdujących się w A. Ku. przy ul. S. 2c w postaci zajęcia maszyn i urządzeń oraz innych ruchomości przedstawiających wartość handlową stanowiących własność "E." sp. z o.o., okazały się bezskuteczne, albowiem wszystkie ruchomości znajdujące się w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej są własnością firmy "E.G." sp. z o.o. W ramach kolejnych czynności egzekucyjnych Naczelnik Urzędu Skarbowego we W., dokonał wpisu do rejestru zastawów skarbowych samochodów osobowych marki "Renault", model "Kangoo" (wysokość należności zabezpieczonej zastawem: [...] zł, podstawa ustanowienia zastawu: z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do listopada 2010r.). W wyniku sprzedaży ww. pojazdów uzyskano kwoty [...] zł oraz [...] zł. Kwoty te rozliczono na koszty egzekucyjne oraz zaległości w podatku od towarów i usług. Dalej organ wskazał, że w trakcie postępowania egzekucyjnego dokonano zajęcia 500 udziałów, tj. prawa majątkowego spółki "E." stanowiącego udział w spółce "E. G." o łącznej wartości [...] zł. Jednakże w wyniku zajęcia udziałów w spółce nie uzyskano żadnych środków na pokrycie zaległości podatkowych zobowiązanego w związku z czym wystąpiono do Sądu Rejonowego w T. VII Wydział Gospodarczy o sprzedaż 500 udziałów. W dniu [...]. Sąd postanowił zarządzić sprzedaż zajętych udziałów. Organ wyjaśnił również, że nawet, jeśli doszłoby do sprzedaży 500 udziałów o wartości 50.000 zł, to środki pieniężne uzyskane z ewentualnej sprzedaży przedmiotowych udziałów mogłyby zaspokoić jedynie część zaległości posiadanych przez "E." sp. z o. o,. albowiem na dzień [...] r. zobowiązania wobec Urzędu Miejskiego w A. K., Urzędu Skarbowego we W. oraz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w T. stanowiły łączną kwotę należności głównej [...] zł (bez kwoty odsetek za zwłokę, kosztów egzekucyjnych oraz kosztów upomnienia). Bezskuteczność egzekucji w ocenie organu potwierdza również fakt, że postanowieniem z dnia [...]. Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym we W. w sprawie egzekucyjnej [...] z wniosku Naczelnika Urzędu Skarbowego we W. przeciwko "E." spółka z o. o. prowadzonej na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...], sygn. akt [...] i z [...]., sygn. akt [...], postanowił umorzyć postępowanie egzekucyjne z uwagi na bezskuteczność egzekucji z rachunku bankowego. Następnie organ wyjaśnił, że dokonując orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu, organ podatkowy w każdym przypadku jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie (we właściwym czasie) czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że organ pierwszej instancji poddał analizie sytuację ekonomiczno-finansową spółki "E." na podstawie sprawozdania finansowego z działalności ww. spółki w roku obrotowym 2010, sporządzonego w dniu 05 marca 2011r., w tym bilansu sporządzonego na dzień 31 grudnia 2010r. Natomiast organ drugiej instancji dodatkowo przeprowadził analizę stanu finansowo ekonomicznego ww. spółki, bazując na sprawozdaniu z działalności spółki w roku obrotowym 2009, sporządzonym w dniu 17 czerwca 2010r., w tym bilans sporządzony na dzień 31 grudnia 2009r. oraz roku 2011, sporządzonym w dniu 30 marca 2012r., w tym bilans sporządzony na dzień 31 grudnia 2011r. W celu oceny kondycji finansowej spółki z o. o. "E.", organ podatkowy drugiej instancji posłużył się wskaźnikiem ogólnego zadłużenia, wskaźnikiem zadłużenia kapitału własnego i wskaźnikiem bieżącej płynności finansowej. Na podstawie analizy bilansu za lata 2009 - 2011, ustalił wskaźnik ogólnego zadłużenia, który pokazuje stosunek zobowiązań przedsiębiorstwa (kapitałów obcych) do posiadanego przez spółkę majątku (aktywów) i tak za rok: 2009 wyniósł on 2,516 (1.130.000 zł /449.000 zł), 2010 wyniósł on 2,368 (1.102.317,96 zł /465.390,90 zł), 2011 wyniósł on 4,471 (1.565.000 zł /350.000 zł). Jak podał organ wskaźnik ogólnego zadłużenia pokazuje, w jaki sposób aktywa są finansowane kapitałem obcym. Wartość tego wskaźnika powinna oscylować w granicach od 0,57 do 0,67, natomiast wysokie poziomy wskaźnika, tj. powyżej optymalnej wartości, oznaczają, zdaniem organu, duży udział długu w działalności firmy i przez to ryzyko nawet bankructwa w wypadku pogorszenia się koniunktury. Następnie organ podał, że wskaźnik zadłużenia kapitału własnego w badanych okresach osiągnął w spółce wartość ujemną tj.: 1,37 (1.130.000 zł/ -823.000, zł) za rok 2009, 1,49 (1.102.317,96zł/ -736.925,99zł) za rok 2010 i 1,17 (1.565.000 zł/ -1.334.000 zł) za rok 2011. Wskaźnik bieżącej płynności finansowej, liczony jako iloraz wartości majątku obrotowego i wartości zobowiązań krótkoterminowych wynosił 0,15 za 2009r. i 2010r. oraz 0,05 za 2011r. W ekonomii przyjmuje się, że bezpieczny poziom wskaźnika zawarty jest w przedziale 1,2-2,0. Generalnie uważa się, że w tym przypadku zachowana jest równowaga finansowa firmy. Poziom wskaźnika wynoszący 1,0-1,2 oznacza, że firma jest w danym momencie w stanie opłacić jedynie bieżące rachunki. Zdaniem organu, wielkość wskaźnika płynności finansowej sp. z o. o. "E." w analizowanych okresach sprawozdawczych wskazuje, że spółka nie posiadała zdolności do pokrycia bieżących zobowiązań, bowiem wielkości wskaźników są zdecydowanie poniżej wartości 1. Oznacza to, że zobowiązania spółki były znacznie większe niż wartość majątku obrotowego. W tym wypadku kapitał pracujący, który jest różnicą pomiędzy wartością aktywów obrotowych z zobowiązaniami krótkoterminowymi jest wartością ujemną, a zatem spółka nie posiadała majątku obrotowego, którym mogłaby uregulować wszystkie zobowiązania bieżące. Ponadto organ wskazał, że w badanym okresie (lata 2009-2011) suma zobowiązań przekraczała wartość bilansową przedsiębiorstwa, tj. w 2009r. 151,67%, w 2010r. 136,86% a w 2011r. 347,14%. Organ podatkowy drugiej instancji, poza sprawozdaniami finansowymi za lata 2009-2011, przyjął jako podstawę analizy sytuacji finansowo - ekonomicznej "E." sp. z o.o. także sprawozdania z działalności ww. Spółki w roku obrotowym 2009 i 2010, które odbyły się we W. w dniach: 29 czerwca 2010r. i 05 marca 2011r. Na podstawie powyższego materiału dowodowego organ odwoławczy wywiódł, że właściwy czas do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowanie układowego, należało liczyć już od dnia 17 czerwca 2010r. Bowiem z tą data został podpisany przez stronę bilans sporządzony na koniec 2009 r., z którego wprost wynikało, że zobowiązania spółki z o.o. "E." znacznie przekroczyły jej majątek. Odnosząc się do podnoszonej w odwołaniu okoliczności, że decyzje, na mocy których dokonano wpisu hipotek na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych zostały uchylone, Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że kwestia dotycząca faktu, iż obecne wpisy hipotek na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych nie funkcjonują, z uwagi na to, że wpisane są na podstawie decyzji, które Sąd uchylił, nie może być rozpatrywana w sprawie podatkowej, a pełnomocnik strony w odwołaniu nie wskazał na to, że uruchomił właściwe postępowanie zmierzające do podważenia dokonanego wpisu hipoteki przymusowej. Organ odwoławczy wskazał również, że dyspozycja art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej umożliwia członkowi zarządu uwolnienie się od odpowiedzialności, poprzez wskazanie majątku, który może zaspokoić roszczenie z tytułu zaległości podatkowych a nie jest znany organowi egzekucyjnemu. Zdaniem jednak organu strona nie wskazała mienia podatnika umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowej podatnika. W skardze wniesionej do Sądu strona wniosła o uchylenie powyższej decyzji w części utrzymującej w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, co polegało na orzeczeniu osobistej odpowiedzialności członków zarządu w sytuacji gdy nie zachodziły przesłanki do wydania decyzji w tym trybie, - art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, - art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie przez organ podatkowy niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktyczne załatwienia sprawy, - art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, - art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego zebranego w sprawie w zakresie ustalenia przesłanek odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki. W uzasadnieniu podniesiono, że saldo zaległości, jakie zostało ustalone przez organ pierwszej instancji, które potem utrzymał organ drugiej instancji - jest rozliczone błędnie. Za sporne miesiące saldo zaległości wynosi [...] zł (należność główna) plus odsetki za zwłokę. Zaś według wyliczeń skarżącego i dokumentacji finansowo-księgowej należność główna jest mniejsza o kwotę [...] zł. W kontekście powyższego zarzutu skarżący wskazał, że postanowienia o zarachowaniu zostały zaskarżone przez spółkę z o.o. "E.", a obecnie zażalenia te wraz z aktami zostały przekazane do Dyrektora Izby Skarbowej w B.. Dalej strona podniosła, że nie ma jeszcze ustalonej ostatecznie kwoty zaległości spółki "E." wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, albowiem decyzja ZUS określająca wysokość zaległości za okres 2001-2008 z dnia 01 grudnia 2008r. wskutek wydania wyroku przez Sąd Apelacyjny w G. z dnia [...]., sygn. akt [...] została uchylona. Sąd przekazał sprawę do ponownego rozpoznania bezpośrednio organowi rentowemu. Analogicznie jest w przypadku zaległości spółki wobec ZUS za okres 2008-2010. Decyzja ZUS określająca wysokość zaległości za ten okres z dnia 16 sierpnia 2010r., została uchylona wyrokiem Sądu Apelacyjnego w G. z dnia [...]., sygn. akt [...]. Sprawa w całości przekazana została do ponownego rozpoznania bezpośrednio organowi rentowemu. Tym samym, w ocenie strony skarżącej, hipoteki przymusowe dokonane na rzecz ZUS wpisane są na podstawie decyzji, które Sąd uchylił, zatem podstawa wpisu tych hipotek na rzecz ZUS nie funkcjonuje. Dlatego też organ podatkowy, dopóki nie zostaną wydane ponowne decyzje ZUS w tych sprawach, nie może mieć pewności, że stan zaległości będzie na podobnym poziomie, a organ rentowy tylko zweryfikuje swoje decyzje w zakresie sposobu wyliczenia zaległości, a nie jej wysokości. W dalszej części skargi, strona podniosła, że organ błędnie uznał, iż egzekucja z majątku spółki była bezskuteczna. Ponadto strona zakwestionowała ustalenia organu drugiej instancji, który uznał, że czas piastowania mandatu członka zarządu przez skarżącego był właściwym do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Zdaniem strony skarżącej, w postępowaniu wykazano wszelkie możliwe działania w czasie piastowania mandatu członka zarządu, by spółka miała płynność finansową, tj. na bieżąco poszukiwano nowych zleceń, występowano do ZUS o układ ratalny, złożono wniosek o wstrzymanie postępowania egzekucyjnego, złożono wniosek o umorzenie kosztów egzekucyjnych. Skarżący wskazał również, że informacje dotyczące wszelkiego majątku, jaki posiadała spółka i był możliwy do egzekucji były na bieżąco przekazywane organowi podatkowemu. Jednakże organ podatkowy na bieżąco tych informacji nie wykorzystywał. Czynności podejmował po kilku miesiącach od powzięcia wiadomości o majątku, obecnie jeszcze prowadzi sprzedaż licytacyjną udziałów. Natomiast w kwestii dotyczącej zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, skarżący podał, że członkowie zarządu wskazywali organowi podatkowemu majątek, który umożliwiłby zaspokojenie zaległości podatkowych, a przez cały czas piastowania członka zarządu przez skarżącego i Mirosławę Kraj nie było podstaw do zgłoszenia o ogłoszenie upadłości, co wykazywano przed organem podatkowym. Końcowo strona skarżąca podniosła, że kondycja finansowa spółki, planowane perspektywy rozwoju nie dawały podstaw do uznania, że spółka ta jest trwale niewypłacalna i trzeba wdrożyć procedurę upadłościową. Takie rozwiązanie mijało się z celem działań, jakie podejmowano na ten czas w spółce. Zatem okres sprawowania funkcji członka zarządu przez stronę skarżącą nie był czasem właściwym na zgłoszenie wniosku o ogłoszeniu upadłości spółki, dlatego też zdaniem skarżącego, w tym zakresie nie było żadnych zaniedbań ze strony członków zarządu spółki. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi w całości, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej p.p.s.a., wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa. W myśl art. 116 §1 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W świetle powyższego unormowania organ podatkowy powinien wykazać, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki z o.o. "E." w okresie kiedy powstała zaległość podatkowa, bezskuteczność egzekucji oraz zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości lub wszczęcia postępowania układowego. W rozpatrywanej sprawie nie ma sporu co do tego, że skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu powyższej spółki w okresie kiedy powstała zaległość podatkowa, tj. we wrześniu, październiku, listopadzie 2010 r. oraz lutym 2011 r. Odpowiedzialność skarżącego dotyczy zaległości za powyższy okres spółki z o.o. "E." w podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł, wraz z odsetkami w wysokości [...] zł Analizując kwestię bezskuteczności wskazać należy, że pojęcie bezskuteczności egzekucji nie zostało zdefiniowane, ani w przepisach podatkowych, ani w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym. Pojęcie to należy rozumieć zgodnie z dyrektywami wykładni językowej i powiązać je z celem postępowania egzekucyjnego. W języku potocznym pod pojęciem bezskuteczności rozumie się nieprzynoszenie pożądanych rezultatów, daremność, bezowocność ("Słownika Języka Polskiego", pod redakcją M. Szymczaka, Warszawa 1978, t. I, s. 150). Celem egzekucji jest doprowadzenie do zaspokojenia roszczeń wierzyciela. W związku z powyższym o skuteczności egzekucji można mówić wówczas, gdy zostanie osiągnięty oczekiwany rezultat, a więc zostanie wyegzekwowana kwota długu. W uchwale z dnia 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08 NSA uznał, że stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Takie dowody, związane z bezowocnym poszukiwaniem majątku spółki, a tym samym bezskutecznością egzekucji, zostały w rozpoznawanej sprawie zgromadzone. Pomimo podejmowania przez organ szeregu czynności cel egzekucji nie został zrealizowany, tzn. nie został wyegzekwowany dług od podatnika. Zatem zasadnie organ uznał, że egzekucja była bezskuteczna. Naczelnik Urzędu Skarbowego we W. wystawił tytuły wykonawcze [...] dotyczące zaległości w podatku od towarów i usług za wskazane miesiące. Na podstawie zawiadomień o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będących bankami częściowo wyegzekwowano kwotę stanowiącą zaległość podatkową. Na podstawie wskazanych m. in. tytułów wykonawczych Sąd Rejonowy w A. K. na wniosek organu egzekucyjnego dokonał wpisu hipoteki przymusowej na nieruchomości położonej w A. K. przy ul. Ś. C., L. i P. , oznaczonej jako działki nr [...] W toku czynności egzekucyjnych, w dniu [...] r. poborca skarbowy spisał ze stroną protokół o stanie majątkowym zobowiązanego. Z protokołu tego wynikało, że spółka "E." jest właścicielem nieruchomości położonej w A. K. przy ul. S. 2c zabudowanej budynkiem produkcyjnym. Stwierdzono, że w skład środków transportu stanowiących własność spółki wchodzą samochody marki "Renault Kangoo". Poza samochodami spółka posiada ok. 50 maszyn szwalniczych w budynkach w A. K.. Natomiast spółka nie posiada praw majątkowych ani wierzytelności z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Naczelnik Urzędu Skarbowego we W. po powzięciu informacji w zakresie posiadanego przez spółkę majątku, w dniu [...] r., skierował do Sądu Rejonowego w A. K. wniosk o wpis w księdze wieczystej. Próbowano także zastosować środek egzekucyjny w postaci zajęcia maszyn i urządzeń oraz innych nieruchomości przedstawiających wartość handlową stanowiących własność spółki. Jednak środek ten okazał się nieskuteczny bowiem okazało się, że ruchomości znajdujące się w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej, tj. w A. K. przy ul. S. 2c są własnością "E. G." spółka z o.o., na którą to spółka "E.", reprezentowana przez prezesa zarządu – I. R., na podstawie aktu notarialnego z dnia [...] r. przeniosła własność nieruchomości wraz z środkami materialnymi i wyrobami gotowymi. Fakt przeniesienia składników majątku na spółkę "E. G." wynika także z protokołu o stanie majątkowym zobowiązanego sporządzonego w dniu [...] r. Wskazano w nim, że spółka "E." działa w lokalu przedsiębiorstwa "E. G." spółka z o.o. i nadal zajmuje się z produkcją odzieży, lecz nie osiąga dochodów. Produkcja odbywa się na maszynach użyczonych od spółki "E. G.". Stwierdzono, że poza samochodami zajętymi przez Urząd Skarbowy, spółka nie posiada majątku ani praw majątkowych stanowiących jej własność. Podkreślić również należy, że w 2010 r. organ egzekucyjny wystosował szereg zapytań o prawa majątkowe spółki "E.", a mianowicie do Starostwa Powiatowego w A. K., Starostwa Powiatowego w L., Starostwa Powiatowego w P., Starostwa Powiatowego we W., Urzędu Miasta we W.. W nadesłanych odpowiedziach instytucje te nie potwierdziły faktu posiadania przez spółkę jakiegokolwiek majątku. W ramach kolejnych czynności egzekucyjnych Naczelnik Urzędu Skarbowego we W. dokonał wpisu do rejestru zastawów skarbowych samochodów marki "Renault Kangoo". Kwoty uzyskane ze sprzedaży powyższych pojazdów zaliczono na poczet zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług. Następnie organ egzekucyjny zawiadomił spółkę z o.o." "E. G." o zajęciu prawa majątkowego "E. spółka z o.o.", stanowiącego udział w spółce "E. G.". Łącznie zajęto 500 udziałów o wartości 50.000 zł. Sąd Rejonowy w T. na wniosek organu przyjął i złożył do akt rejestrowych zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego "E." spółka z o.o. w postaci udziałów. Sąd ten zarządził także sprzedaż tych udziałów. W wyniku podjętych czynności egzekucyjnych, zajęto i dokonano sprzedaży powyższych samochodów w wyniku czego wyegzekwowano kwotę [...] zł. W następstwie natomiast zajęcia rachunku bankowego w "R." Bank Polska SA wyegzekwowano kwotę [...] zł. W konsekwencji przeprowadzone czynności egzekucyjne skierowane do majątku spółki "E." nie pokryły w całości ciążących na spółce zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za wrzesień, październik, listopad 2010 r. oraz za luty 2011 r. Zdaniem Sądu organ podatkowy wykazał również, że skarżący nie złożył we "właściwym czasie" wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Podnieść należy, że w uchwale z dnia 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09 NSA stwierdził, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. Tylko bowiem niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie przepisu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Do takiego wniosku prowadzi wnioskowanie a contrario: skoro członek zarządu nie odpowiada, jeśli we właściwym czasie zgłoszono upadłość, to odpowiadać może tylko wtedy, kiedy upadłości we właściwym czasie nie zgłoszono. Badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustaloną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy. Odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też ponosi winę za jego niedopełnienie. W każdym wypadku zatem należy ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony. "Właściwy czas" do zgłoszenia upadłości to czas, w jakim zarząd spółki niebędący w stanie realizować zobowiązań względem wszystkich jej wierzycieli, winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, aby w ten sposób chronić zagrożone interesy wszystkich wierzycieli, którzy po ogłoszeniu upadłości mogą liczyć na równomierne zaspokojenie. Jeżeli zatem zarząd spółki zgłasza wniosek o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, to oznacza, że uczynił ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zaspokojenia niektórych wierzycieli ze szkodą dla innych (wyrok Sądu Apelacyjnego w Warszawie z dnia 11 lipca 2002 r., I ACa 1428/2001). Wniosek o ogłoszenie upadłości można było uznać za złożony we właściwym czasie tylko wtedy, gdy nie upłynęło więcej niż dwa tygodnie od chwili, gdy bądź to przedsiębiorca nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań bądź też gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 Prawa upadłościowego i naprawczego). Takie też stanowisko jest prezentowane w orzecznictwie sądowym i piśmiennictwie (por. wyrok NSA z dnia 6 lipca 2006 r., I FSK 1115/05; wyrok NSA z dnia 29 listopada 2006 r., II FSK 1287/05; S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009, s.552). Oceniając, czy w sprawie zachodzi powyższa przesłanka organ pierwszej instancji poddał analizie sytuację ekonomiczno-finansowa spółki "E." na podstawie sprawozdania finansowego za 2010 r. Organ odwoławczy przeprowadził dodatkowo analizę stanu finasowo-ekonomicznego spółki w oparciu o sprawozdanie za 2009 r. i za 2011 r. W celu oceny kondycji spółki organ posłużył się wskaźnikiem ogólnego zadłużenia, wskaźnikiem zadłużenia kapitału własnego oraz wskaźnikiem bieżącej płynności finansowej. Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że w 2009 r., 2010 r. i 2011 r. zobowiązania spółki były znacznie większe niż wartość jej majątku oraz że spółka nie posiadała zdolności do bieżącego pokrywania zobowiązań. Należy zgodzić się z organem odwoławczym, że "właściwy czas" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego należało liczyć już od dnia 17 czerwca 2010 r. Z tą bowiem datą został podpisany przez stronę bilans sporządzony na koniec 2009 r., z którego wynika, że zobowiązania spółki znacznie przekroczyły jej majątek. W skardze strona zarzuca, że organ nie wykazał, iż w rozpatrywanej sprawie egzekucja była nieskuteczna. Sąd tego zarzutu nie podziela. Organ wyczerpał wszelkie możliwe sposoby egzekucji. Faktem jest, że w odpowiedzi na liczne zawiadomienia Naczelnika Urzędu Skarbowego we W. o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego, banki informowały, że nie prowadzą rachunku bankowego spółki. Jednakże organ kierował również zawiadomienia do banków, w których spółka posiadała rachunki bankowe, np. do "R." Bank Polska SA, dzięki czemu wyegzekwowano kwotę 10.904, 97 zł. Nie jest prawdą, że organ nie dążył do zabezpieczenia zaległości podatkowych na majątku ruchomym spółki i że majątek ten nie był przedmiotem zainteresowania organu. Próby zastosowania środka egzekucyjnego (zlecenie rekwizycyjne z dnia [...] r.) do składników majątku znajdujących się w A. K. przy ul. S. 2c w postaci zajęcia maszyn i urządzeń oraz innych ruchomości przedstawiających wartość handlową okazały się bezskuteczne, co organ odwoławczy szczegółowo opisał na stronie 26 zaskarżonej decyzji. W tym kontekście strona wskazuje też, że w dniu [...] r. organ powziął wiadomość, że spółka posiada ok. 50 maszyn szwalniczych, natomiast zlecenie rekwizycyjne, które nie zostało zrealizowane, zostało wystawione dopiero w dniu 9 września 2011 r. Tym samym, zdaniem strony, organ nie podjął w odpowiednim terminie działań w celu zabezpieczenia majątku spółki. Należy jednak zauważyć, że wartość tych maszyn nie przestawiała znacznej wartości. Z załączonego do aktu notarialnego z dnia [...] r. wykazu środków trwałych wynika, że wartość maszyn szwalniczych stanowiła łącznie kwotę [...] zł (t. I , k. 264- 266 ). Nawet jeśliby doszłoby do sprzedaży powyższych maszyn, to uzyskane środki pieniężne mogłyby zaspokoić jedynie część zaległości posiadanej przez spółkę "E.". Spółka ta ma bowiem także zobowiązania wobec Urzędu Miejskiego w A. K., Urzędu Skarbowego we W. oraz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w T. w łącznej wysokości [...] zł (bez kwoty odsetek, kosztów egzekucyjnych oraz kosztów upomnienia). Strona podnosi również, że spółka jest właścicielem 500 udziałów w spółce "E. G." o wartości 50.000 zł oraz że dodatkowo zaległość podatkowa jest zabezpieczona na nieruchomości położonej w A. K., na której ustanowione są dwie hipoteki przymusowe. Jednakże biorąc pod uwagę kwotę powyższego zadłużenia ([...] zł) należności Skarbu Państwa mogłyby być zaspokojone z powyższych składników majątkowych tylko w części. Skarżący zarzuca także, że organ podatkowy czyniąc ustalenia dotyczące majątku spółki nie uwzględnił w ogóle wartości firmy, na która składa się czynnik ludzki i czynnik ekonomiczny. Strona wyceniła tę wartość na dzień [...] r. na kwotę [...]zł (załącznik nr 7 do pisma z dnia [...] r.). Nie przedstawiła jednak żadnego dokumentu mogącego potwierdzić wyliczoną wyżej wartość. Wartość tę trudno uznać za realną, nadająca się do efektywnej egzekucji. Zasadnie zatem organ podatkowy wartości tej nie ujął w majątku spółki. Według strony o bezskuteczności egzekucji nie może świadczyć stan zaległości spółki wynoszący [...] zł, bowiem większość tej zaległości to należności wobec ZUS, a decyzje określające wysokość zaległości składkowych zostały uchylone i sprawy przekazane do ponownego rozpoznania organowi rentowemu. W konsekwencji, w ocenie skarżącego obecnie nie funkcjonuje podstawa wpisu hipotek przymusowych na rzecz ZUS. Sąd tego poglądu nie podziela. Ze skargi nie wynika, aby wysokość zaległości wobec ZUS uległa zmianie. Samo uchylenie decyzji nie daje podstaw do takiego wniosku. Kwestia natomiast braku podstaw do ustanowienia hipoteki przymusowej nie może być rozpatrywane w postępowaniu podatkowym. Wpis hipoteki przymusowej następuje na zasadach określonych w Kodeksie postępowania cywilnego (art. 6261 i nast. – postępowanie wieczystoksięgowe), zatem skarżący powinien podnosić stosowne zarzuty w postępowaniu wieczystoksięgowym, korzystając z możliwości przewidzianych powyższymi przepisami (por. wyrok NSA z dnia 31 lipca 2008 r., II FSK 712/07). Skarżący uważa także, że organ podatkowy nie może przerzucać na niego obowiązku wykazania przesłanek odpowiedzialności za zaległości podatkowe. Twierdzi również, że ustalenia organu podatkowego dotyczące analizy sytuacji finansowej spółki poczynione na podstawie wskaźników ekonomicznych są dowolne. Odnosząc się do tych zarzutów należy wskazać, że w uchwale z dnia 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09 NSA stwierdził, że w przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. W rozpatrywanej sprawie organ podatkowy te okoliczności ustalił. W takiej sytuacji skarżący chcąc uwolnić się od odpowiedzialności powinien wykazać, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Członek zarządu ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, że ponosi winę za jego niewypełnienie. Natomiast wskaźniki ekonomiczne jakimi posłużył się organ podatkowy, analizując sytuację ekonomiczno-finansową spółki, wyliczono w oparciu o jej sprawozdania finansowe. Są to wskaźniki powszechnie wykorzystywane w analizie ekonomicznej, a sposób ich omówienia przez organ podatkowy wynikał ze standardów wypracowanych w nauce ekonomii (por. wyrok NSA z dnia 8 lutego 2013 r., I FSK 477/12). Zarzut ten jest zatem bezzasadny. Trudno także zgodzić się z twierdzeniem strony, że członkowie zarządu wskazywali organowi podatkowemu majątek spółki, który umożliwiłby zaspokojenie zaległości podatkowych. Samo subiektywne przekonanie o tym strony, nie oznacza, że obiektywnie spółka posiadała majątek umożliwiający wyegzekwowanie zaległości podatkowej. Kwestię związaną ze wskazanym przez stronę majątkiem, z którego według strony możliwa byłaby egzekucja, organ odwoławczy szczegółowo wyjaśnił na stronach od 42 do 44 zaskarżonej decyzji. Wyjaśnienie te nie budzą zastrzeżeń. Brak jest również podstaw do kwestionowania przez skarżącego w postępowaniu o orzeczeniu odpowiedzialności członka zarządu wysokości zaległości podatkowej, ustaleń organu podatkowego w zakresie wyliczenia zaległości podatkowej. Przedmiotem postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich jest obowiązek wykonania zobowiązania podatkowego podatnika, w tym wypadku spółki z o.o. Odpowiedzialność osób trzecich kształtuje się na etapie realizacji zobowiązania podatkowego, a nie na etapie kształtowania stosunku zobowiązaniowego. W postępowaniu o odpowiedzialności osób trzecich nie rozstrzyga się już kwestii związanych z wysokością zobowiązania podatkowego spółki (por. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08). Jak zaznaczył w odpowiedzi na skargę organ odwoławczy sprawa ewentualnych nieprawidłowości co do wysokości zaległości podatkowej zostanie rozpatrzona w odrębnym postępowaniu. Organ nie naruszył również wskazanych w skardze przepisów procesowych: art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, materiał dowodowy w sprawie zebrano w sposób wyczerpujący, a następnie bez przekroczenia ustawowych granic poddano go starannej analizie i ocenie, wyciągając logicznie uzasadnione wnioski. Organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia życiowego oraz wewnętrznego przekonania ocenił wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, rozpatrując wszystkie dowody we wzajemnej łączności, co znalazło swoje odbicie w uzasadnieniu faktycznym decyzji. Inna ocena tego samego materiału dowodowego dokonana przez stronę nie noże stanowić sama w sobie podstawy do stwierdzenia, iż ocena dokonana przez organ podatkowy jest niewłaściwa czy też dowolna. Sąd oddalił wniosek strony o przeprowadzenia dowodów załączonych do skargi. Wskazać należy, że zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Z przepisu tego wynika możliwość przeprowadzenia jedynie uzupełniającego dowodu z dokumentów i to wyłącznie w przypadku, gdy jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Sąd administracyjny nie jest zatem uprawniony do dokonywania ustaleń, które miałyby służyć merytorycznemu rozstrzyganiu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją. Nadto przeprowadzenie dowodu jest niezbędne tylko wówczas, gdy bez określonego dokumentu nie jest możliwe rozstrzygnięcie istotnej w sprawie wątpliwości. Ponadto dopuszczenie nowego dowodu z dokumentu jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu (por. wyrok NSA z dnia 21 września 2010 r., I GSK 243/10). W tym kontekście stwierdzić należy, że zgłoszone przez skarżącego wnioski dowodowe zmierzały w istocie do ponownego ustalenia przez Sąd stanu faktycznego, co jest niedopuszczalne w świetle ustawowych kompetencji sądów administracyjnych, które zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, mają sprawować kontrolę zgodności z prawem działalności administracji publicznej (por. wyrok NSA z dnia 8 marca 2012 r., II FSK 1629/10). Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd skargę oddalił.