I SA/Bd 340/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dariusz Dudra Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Asesor sądowy Urszula Wiśniewska (spr.) Protokolant Asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 maja 2007r. sprawy ze skargi E. S.A. w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] 2005 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] 2005 r. nr [...] 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w T. na rzecz E. S.A. w B. kwotę 5100 (pięć tysięcy sto) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania Zaskarżoną decyzją z dnia [...] 2005r. Nr [...] Dyrektor Izby Celnej w T. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] 2005r. nr [...] odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki B., w wysokości 59.651,00 PLN W uzasadnieniu wskazano na dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie. W dniu [...] 2005r. pełnomocnik Spółki Akcyjnej – E. wystąpił do Naczelnika Urzędu Celnego w B. z wnioskiem o zwrot niesłusznie pobranego podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki B. , rok produkcji 2002, w wysokości 59.651,00 PLN. W uzasadnieniu wniosku wskazano na niezgodność polskich regulacji prawnych, które obligują podatników do zapłaty podatku akcyzowego z art. 23 ust. 1 i 2 TWE, art. 25 TWE, oraz art. 90 TWE. W ocenie strony podatek może zostać uznany za pośrednio dyskryminujący, jeśli stosowany jest niezależnie od kraju pochodzenia towaru, w stosunku do tej samej kategorii nakłada takie same obciążenia podatkowe, jednakże faktycznie tylko produkty importowane dotyka w sposób bardziej obciążający. Naczelnik Urzędu Celnego w B. decyzją z dnia [...] 2005r. nr [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki B., w wysokości 59.651,00 PLN oraz jej zwrotu wraz z oprocentowaniem. Uzasadniając stanowisko organ podatkowy pierwszej instancji dokonał interpretacji przepisów prawa, dotyczących przedmiotowej sprawy i stwierdził, iż "w systemie ochrony prawnej UE organami powołanymi do rozpatrywania skarg są Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich, Sąd Pierwszej Instancji oraz wprowadzone przez Traktat Nicejski Izby Sądowe przy Sądzie Pierwszej Instancji. Do dnia wydania niniejszej decyzji żaden z wymienionych organów Wspólnoty nie zajął stanowiska w sprawie podobnej do sprawy objętej wnioskiem podatnika" . W odwołaniu od powyższej decyzji zarzucono decyzji organu pierwszej instancji : 1) naruszenie wspólnotowego porządku prawnego, w szczególności art. 3 pkt la, art. 23, art. 25, art. 28, art. 90 TWE oraz postanowień dyrektywy Rady 92/ 12/EWG i dyrektywy Komisji 70/50/EWG poprzez przyjęcie, iż podatek akcyzowy uiszczony przez skarżącego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego używanego samochodu osobowego stanowi świadczenie należne zapłacone pozostające w zgodności z przepisami prawa wspólnotowego oraz przyjęcie, iż podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego używanego samochodów osobowych używanych nie stanowi przejawu dyskryminacji podatkowej i ograniczeń ilościowych oraz nie powoduje zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. 2) naruszenie przepisów prawa procesowego, w tym art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez wadliwe ustalenie stanu faktycznego w sposób wyczerpujący, w szczególności nie ustalenie w toku postępowania podatkowego czy po dniu 1 maja 2004r. w praktyce wystąpił jakikolwiek przypadek zarejestrowania po raz pierwszy na terytorium kraju używanego samochodu osobowego zakupionego w kraju a także czy obowiązujące prawo krajowe różnicujące stawki podatku akcyzowego nie pozostaje w sprzeczności z normami wspólnotowymi, w tym postanowieniami ario 90 TWE. W uzasadnieniu odwołania podniesiono, iż decyzja organu pierwszej instancji pozostaje w sprzeczności z regulacjami wspólnotowymi dotyczącymi kwestii związanych z podatkiem akcyzowym, w szczególności z art. 3 pkt la, art. 23, art. 25, art. 28, art. 90 TWE oraz postanowieniami dyrektywy Rady 92/12/EWG i dyrektywy Komisji 70/50/EWG. Podkreślono, iż wbrew stanowisku organu podatkowego aktom prawa wspólnotowego pierwotnego (traktatom wraz z załącznikami i protokółami) zgodnie z zasadą nadrzędności - przysługuje pierwszeństwo zastosowania w razie kolizji z normami prawa krajowego. Walor bezpośredniej skuteczności traktatów Wspólnoty Europejskiej potwierdzają liczne orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym orzeczenie ETS 26/62 wydane w sprawie Van Gend & Loos (1963) ECR1 oraz orzeczenie ETS 6/64 wydane sprawie Costa/ENEL (1964) ECR 1251, w których ETS potwierdził zasadę bezpośredniej skuteczności wspólnotowego porządku prawnego ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Ponadto wskazano, iż organ pierwszej instancji całkowicie pominął postanowienia art. 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W ocenie strony z powyższych przepisów w sposób jednoznaczny wynika zasada nadrzędności i pierwszeństwa zastosowania traktatów międzynarodowych. Podatnik wskazał także, iż obowiązek zapłacenia akcyzy odnoszący się wyłącznie do samochodów osobowych importowanych przed pierwszą rejestracją w kraju oraz obowiązek złożenia w urzędzie celnym deklaracji uproszczonej w terminie 5 dni od dnia nabycia pojazdu naruszają wskazane wcześniej zakazy wynikające z TWE i Dyrektyw tj. zakaz opłat o skutku równoważnym do ceł, zakaz dyskryminacji podatkowej, zakaz ograniczeń ilościowych oraz zakaz wprowadzania lub utrzymywania podatków powodujących zwiększenie formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi. Ponadto podniesiono, iż kwestia zgodności obowiązku zapłaty podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnąrztwspólnotowego używanych samochodów osobowych przed pierwszą rejestracją w kraju z prawem wspólnotowym stanowiła przedmiot rozstrzygnięcia sądów polskich. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w dniu 25 maja 2005r. orzekł, iż pobieranie akcyzy za używane samochody sprowadzane z Unii Europejskiej jest sprzeczne z prawem wspólnotowym. Natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w dniu 28 stycznia 2005r. sygn. akt I SA/Bk 403/04 wydał wyrok w którym z uwagi na naruszenie przez organ podatkowy przepisów procesowych tj. nie ustalenie w sposób wyczerpujący stanu faktycznego uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał do ponownego rozpoznania. Ustosunkowując się do zarzutów zawartych w odwołaniu, organ odwoławczy stwierdził, iż powołane przez stronę - art. 23, art. 25, art. 28 Traktatu z dnia 25 marca 1957 roku ustanawiającego Wspólnotę Europejską, dotyczą regulacji prawnych mających zastosowanie jedynie w odniesieniu do Unii Celnej zawartej przez państwa członkowskie Unii Europejskiej. Przedmiotowe przepisy dotyczą zakazu stosowania ceł przywozowych i wywozowych lub opłat o skutku równoważnym oraz ograniczeń ilościowych w przywozie i wszelkich środków o skutku równoważnym między państwami członkowskimi. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego dyskryminacji, organ przywołał treść przepisu art. 90 Traktatu, który stanowi, iż żadne państwo członkowskie nie nakłada bezpośrednio na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe. Polskie ustawodawstwo w zakresie akcyzy nie dyskryminuje w żaden sposób samochodów osobowych pochodzących z innych państw członkowskich w stosunku do takich samych wyrobów wyprodukowanych i użytkowanych w kraju. Obowiązek zapłaty podatku akcyzowego spoczywa na wszystkich podmiotach dokonujących obrotu samochodami osobowymi, przed ich pierwszą rejestracją. Dla opodatkowania akcyzą nie ma znaczenia fakt nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu i co się z tym wiąże przekroczenia granicy, lecz konkretne zdarzenie, jakim jest rejestracja pojazdu. Podatek ten jest jednym z elementów powszechnego systemu podatkowego. Dlatego też sam fakt nakładania akcyzy jak i jej wysokość nie narusza Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Nie można uznać by obowiązek zapłaty akcyzy powstał w związku z importem lub nabyciem wewnątrzwspólnotowym tylko samochodów importowanych z wyłączeniem samochodów krajowych. Według art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium Polski, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W ust. 2 tego przepisu określono również, iż podatnikami akcyzy od samochodów są m.in. podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego dokonanej przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju. Organ podkreślił, iż oznacza to, że dyspozycją tego przepisu objęte są również samochody krajowe, które po zakupie bez dokonywania rejestracji opuszczają teren kraju, a następnie po pewnym okresie czasu, po zmianie właściciela ponownie zostają wprowadzone na teren Rzeczpospolitej Polskiej, a także samochody wyprodukowane w Polsce i sprzedawane na terenie kraju np. w salonach samochodowych. Warunkiem obciążenia samochodu osobowego podatkiem akcyzowym jest brak rejestracji na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej dokonanej zgodnie z przepisami ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. - Prawo o ruchu drogowym (tekst jednolity z 2005r. Dz. U. Nr 108, poz. 908 z późno zm.), a nie posiadanie przez niego statusu towaru niekrajowego . Dyrektor Izby Celnej podkreślił, iż art. 8 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania - wprowadza ona systematykę wyrobów akcyzowych dzieląc je na zharmonizowane i niezharmonizowane. Przy czym treść art. 3 ust. 1 Dyrektywy stanowi, że do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych należą:oleje mineralne, alkohol i napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe. Zaś ust. 3 ww. artykułu stanowi, iż Państwa Członkowskie zachowują prawo do wprowadzania lub utrzymywania podatków na wyroby inne niż wymienione w ust. 1 pod warunkiem jednakże, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekroczeniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi. Samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju są zgodnie z powyżej zaprezentowanym przepisem wyrobem akcyzowym niezharmonizowanym ustanowionym na podstawie przepisów prawa podatkowego krajowego zgodnie z przepisami prawa wspólnotowego. Fakt przystąpienia Rzeczpospolitej Polskiej do Wspólnoty Europejskiej nie ogranicza ustawodawstwa polskiego w kwestii tworzenia katalogu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych opodatkowanych podatkiem akcyzowym. Taki stan prawny zapewnia wyżej cytowany art. 3 ust. 3 dyrektywy. W ocenie organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Celnego zasadnie wskazał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że Polska jest co prawda jedynym państwem Unii Europejskiej, w którym obowiązuje podatek akcyzowy na samochody jednak niektóre państwa członkowskie stosują inne rodzaje podatków pełniących funkcje czysto fiskalne, o charakterze równoważnym do akcyzy. Dyrektor Izby Celnej w T. zauważył także, iż sprzedaż w kraju używanych samochodów osobowych już w kraju rejestrowanych nie podlega wprawdzie podatkowi akcyzowemu, jednakże należy mieć na względzie fakt, iż podatek ten, zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu (bądź przez producenta, bądź też importera) jest już zawarty w cenie samochodu. W świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego, w ocenie Dyrektora Izby Celnej w T. zarzut dotyczący dyskryminacji nie zasługuje na uwzględnienie. Każdy samochód niezależnie od miejsca produkcji, przed uzyskaniem statusu samochodu zarejestrowanego podlega tej samej procedurze administracyjnej, jaką jest w tym wypadku procedura zapłaty podatku akcyzowego. Producenci krajowi również obowiązani są do zapłaty akcyzy od sprzedawanych samochodów osobowych, a stawki podatku akcyzowego określone w § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 z późno zm.), są jednakowe dla wszystkich podmiotów. Ustosunkowując się do powołanych w odwołaniu orzeczeń ETS podniesiono, że wskazane orzeczenie 26/62 Van Gend & Loos (1963) ECR 1 oraz 6/64 Costa/ENEL (1964) ECR1251 nie są adekwatne w rozpatrywanej sprawie, gdyż dotyczyły błędnej kwalifikacji przeznaczenia towaru przez holenderskie organy celne, co spowodowało zmianę stawki celnej od sprowadzonego formaldehydu - w przypadku sprawy Van Gend & Loos oraz nacjonalizacji wytwarzania i dystrybucji energii elektrycznej przez ustawę włoską numer 1643 z 6-12-1962 roku w przypadku sprawy Flamino Costa/ ENEL. Jakkolwiek tezy orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, formułują pewne zasady ogólne, w szczególności zasadę pierwszeństwa prawa wspólnotowego przed wszystkimi wewnątrzkrajowymi przepisami prawnymi oraz bezpośredniej stosowalności norm wspólnotowych w porządku krajowym - nie są jednak adekwatne w przedmiotowej sprawie, ponieważ w ocenie Dyrektora Izby Celnej w T. żadna z tych zasad nie została naruszona. Dodatkowo podkreślono, iż orzeczenia ETS nie mają charakteru wiążącego poza sprawą, w której są wydawane. Dlatego powołane argumenty oraz wyroki nie mają przełożenia na grunt niniejszej sprawy. Analizując natomiast zarzut iż podatek akcyzowy nałożony na samochody osobowe nabyte na terytorium Wspólnoty, zwiększa formalności związane z przekraczaniem granicy i narusza zasadę swobodnego przepływu towarów Dyrektor Izby Celnej w T. uznał go za chybiony. Zgodnie z art. 81 ustawy o podatku akcyzowym podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, są obowiązane po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego. A zatem termin do złożenia deklaracji zaczyna biec od dnia wprowadzenia samochodu osobowego na terytorium kraju, nie od dnia nabycia pojazdu jak wskazano w odwołaniu. Ponadto nałożenie podatku akcyzowego od nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych nie spowodowało utrudnień w handlu z państwami Unii Europejskiej (nie zwiększyła się w żaden sposób ilość formalności jakie nabywca musi załatwić w związku z zakupem samochodu na terenie Unii Europejskiej i przywiezieniem tego samochodu do Polski), wprowadzenie podatku akcyzowego nie spowodowało też zmniejszenia ilości samochodów przywożonych przez podatników z państw Unii, a zatem nie spowodowało ograniczenia o którym mowa art. 28 TWE w przywozie aut z Państw Członkowskich Unii Europejskiej na terytorium naszego kraju. Za nietrafny również uznano zarzut dotyczący nie ustalenia przez organ pierwszej instancji - czy po dniu 1 maja 2004r. w praktyce wystąpił jakikolwiek przypadek zarejestrowania po raz pierwszy na terytorium kraju używanego samochodu osobowego zakupionego w kraju gdyż nie jest to przedmiotem niniejszego postępowania. Podkreślono, iż z chwilą wstąpienia do Unii Europejskiej Polska przejęła cały dorobek prawny Wspólnoty, w tym wskazówki wynikające z orzeczeń ETS. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w T. polskie przepisy podatkowe nie różnicują produktów krajowych od nabywanych wewnątrzwspólnotowo. Samochody osobowe niezarejestrowane w kraju podlegają obowiązkowi podatkowemu wynikającemu z ustawy o podatku akcyzowym, a obowiązek zapłaty podatku akcyzowego wynika z faktu objęcia tym podatkiem samochodów osobowych przywiezionych do Polski w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego, jak również sprzedawanych przed ich pierwszą rejestracją na terenie RP oraz samochodów osobowych pochodzących z importu. Stanowi o tym wprost przepis art. 80 ust. 1-3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z pózn. zm.), z którego wynika, iż akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Powstanie obowiązku podatkowego jest uzależnione od występowania cechy nieistotnej dla stwierdzenia podobieństwa produktów krajowych i zagranicznych, czyli fakt niezarejestrowania pojazdu w Polsce. Podobieństwo towarów w ocenie organu drugiej instancji rozpatruje się albo mając na uwadze sposób klasyfikowania tych samych towarów z punktu widzenia regulacji podatkowych, celnych lub statystycznych, albo poprzez kryterium użyteczności - czyli podobieństwo towarów ze względu na zaspokajanie użytkownikom tych samych potrzeb tego samego rzędu i możliwość używania ich zamiennie albo jako wyroby ekwiwalentne. Podatek akcyzowy jest w Polsce wymagany od podmiotu dokonującego każdej sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terytorium RP. W takim stanie prawnym i w tak obowiązujących zasadach opodatkowania nie można stwierdzić zróżnicowania sytuacji samochodu osobowego wyprodukowanego w Polsce, sprzedanego do innego kraju UE i następnie sprowadzonego do Polski, jak również sytuacji samochodu wyprodukowanego za granicą i sprowadzonego stamtąd jako samochodu używanego do Polski. Nałożenie podatku akcyzowego na wszystkie samochody, w tym używane, nie jest wyrazem dyskryminacji podatkowej, lecz wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania. Zgodnie z prawem wspólnotowym samochody osobowe nie są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi, w związku z powyższym zasady ich opodatkowania w państwach członkowskich nie są ujednolicone. W poszczególnych państwach stosowane są różne podatki i opłaty dotyczące samochodów osobowych, przy czym najbardziej popularną formą są opłaty rejestracyjne. Część z państw uzależnia opodatkowanie w zależności od cech charakterystycznych pojazdów, inne państwa narzucają stałą opłatę rejestracyjną. W ocenie Dyrektora Izby Celnej nie można zatem mówić - w kontekście art. 90 TWE - o dyskryminacji nabywców samochodów osobowych wyprodukowanych i użytkowanych w innych Państwach Członkowskich, w porównaniu do zakupujących takie same wyroby wyprodukowane i użytkowane w kraju. Odnosząc się do powołanych w odwołaniu wyroków sądów administracyjnych Dyrektor Izby Celnej w T. wskazał, że wyrok z dnia 25 maja 2005r. jest precedensowy a polskie prawo nie opiera się na precedensie. Ponadto wyroki dotyczą indywidualnych spraw i tylko w nich obowiązują. Podkreślono jednocześnie, że wcześniej ten sam Sąd wypowiedział się w podobnej sprawie już dwukrotnie i stwierdził w wyrokach z dnia 11 lutego 2005r. sygn. akt III SA/Lu 690/04 oraz III SA/Lu 728/04, że podatek akcyzowy jest jednym z elementów powszechnego systemu podatkowego obowiązującego w Polsce. Dlatego sam fakt nakładania akcyzy, jak i jej wysokość nie narusza Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Mając na uwadze powyższe oraz fakt, iż po dokonanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym samochodu, strona złożyła deklarację AKC- U, z wykazaną kwotą podatku akcyzowego i dokonała jej zapłaty, Dyrektor Izby Celnej w T. stwierdził, że wszystkich czynności dokonano zgodnie z przepisami obowiązującymi w zakresie podatku akcyzowego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w dniu w którym podatek akcyzowy był należny. W świetle obowiązujących przepisów polskiego prawa podatkowego nadpłata z tytułu zapłaconej akcyzy od samochodu osobowego w nabyciu wewnątrzwspólnotowym nie zaistniała, gdyż nie zachodzą przesłanki określone w art. 72 § 1 pkt 1 przywołanej ustawy Ordynacja podatkowa, czyli zaistnienie nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz orzeczenie, iż podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego używanego samochodu osobowego stanowi świadczenie pozostające w sprzeczności ze wspólnotowym porządkiem prawnym, zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono: 1) naruszenie wspólnotowego porządku prawnego, w szczególności art. 3 pkt la, art. 23, art. 25, art. 28, art. 90 TWE oraz postanowień dyrektywy Rady 92/ 12/EWG i dyrektywy Komisji 70/50/EWG poprzez przyjęcie, iż podatek akcyzowy uiszczony przez skarżącego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego używanego samochodu osobowego stanowi świadczenie należne zapłacone pozostające w zgodności z przepisami prawa wspólnotowego oraz przyjęcie, iż podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego używanego samochodów osobowych używanych nie stanowi przejawu dyskryminacji podatkowej i ograniczeń ilościowych oraz nie powoduje zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. 2) naruszenie przepisów prawa procesowego, w tym art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez wadliwe ustalenie stanu faktycznego w sposób wyczerpujący, w szczególności nie ustalenie w toku postępowania podatkowego czy po dniu 1 maja 2004r. w praktyce wystąpił jakikolwiek przypadek zarejestrowania po raz pierwszy na terytorium kraju używanego samochodu osobowego zakupionego w kraju a także czy obowiązujące prawo krajowe różnicujące stawki podatku akcyzowego nie pozostaje w sprzeczności z normami wspólnotowymi, w tym postanowieniami ario 90 TWE. W uzasadnieniu skargi podniesiono argumentację przywołaną już w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Podkreślono, iż decyzje pozostają w sprzeczności z regulacjami wspólnotowymi dotyczącymi kwestii związanych z podatkiem akcyzowym, w szczególności z art. 3 pkt la, art. 23, art. 25, art. 28, art. 90 TWE oraz postanowieniami dyrektywy Rady 92/12/EWG i dyrektywy Komisji 70/50/EWG. Podkreślono, iż wbrew stanowisku organu podatkowego aktom prawa wspólnotowego pierwotnego (traktatom wraz z załącznikami i protokółami) zgodnie z zasadą nadrzędności - przysługuje pierwszeństwo zastosowania w razie kolizji z normami prawa krajowego. Walor bezpośredniej skuteczności traktatów Wspólnoty Europejskiej potwierdzają liczne orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym orzeczenie ETS 26/62 wydane w sprawie Van Gend & Loos (1963) ECR1 oraz orzeczenie ETS 6/64 wydane sprawie Costa/ENEL (1964) ECR 1251, w których ETS potwierdził zasadę bezpośredniej skuteczności wspólnotowego porządku prawnego ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Ponadto wskazano, iż organy całkowicie pominęły postanowienia art. 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W ocenie strony z powyższych przepisów w sposób jednoznaczny wynika zasada nadrzędności i pierwszeństwa zastosowania traktatów międzynarodowych. Skarżąca wskazała także, iż obowiązek zapłacenia akcyzy odnoszący się wyłącznie do samochodów osobowych importowanych przed pierwszą rejestracją w kraju oraz obowiązek złożenia w urzędzie celnym deklaracji uproszczonej w terminie 5 dni od dnia nabycia pojazdu naruszają wskazane wcześniej zakazy wynikające z TWE i Dyrektyw tj. zakaz opłat o skutku równoważnym do ceł, zakaz dyskryminacji podatkowej, zakaz ograniczeń ilościowych oraz zakaz wprowadzania lub utrzymywania podatków powodujących zwiększenie formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi. Ponadto podniesiono, iż kwestia zgodności obowiązku zapłaty podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnąrztwspólnotowego używanych samochodów osobowych przed pierwszą rejestracją w kraju z prawem wspólnotowym stanowiła przedmiot rozstrzygnięcia sądów polskich. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w dniu 25 maja 2005r. orzekł, iż pobieranie akcyzy za używane samochody sprowadzane z Unii Europejskiej jest sprzeczne z prawem wspólnotowym. Natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w dniu 28 stycznia 2005r. sygn. akt I SA/Bk 403/04 wydał wyrok w którym z uwagi na naruszenie przez organ podatkowy przepisów procesowych tj. nie ustalenie w sposób wyczerpujący stanu faktycznego uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał do ponownego rozpoznania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w T. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Postanowieniem z dnia 13 marca 2006r. Sąd zawiesił postępowanie z uwagi na wystąpienie przez WSA w Warszawie z pytaniem prejudycjalnym do ETS co do zgodności regulacji krajowych w zakresie podatku akcyzowego z Traktatem ustanawiającym Wspólnotę Europejską. Postanowieniem z dnia 30 kwietnia 2007r. Sąd z urzędu podjął zawieszone postępowanie sądowoadministracyjne. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo. Przystępując do rozważenia sprzeczności wydanego rozstrzygnięcia z prawem wspólnotowym należy zauważyć, że na mocy Traktatu o przystąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej ( Dz.U. z 2004 r. Nr 90, poz.864) z dniem 1 maja 2004 r. zaczęło obowiązywać w Polsce prawo wspólnotowe. Na mocy art.2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej od dnia przystąpienia nowe państwa członkowskie są związane postanowieniami Traktatów założycielskich (m.in. Traktatem ustanawiającym Wspólnotę Europejską) i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia; postanowienia te są stosowane w nowych państwach członkowskich zgodnie z warunkami określonymi w tych Traktatach i w Akcie. Z kolei art. 54 tego Aktu stanowi, że nowe państwa członkowskie wprowadzą w życie środki niezbędne do przestrzegania od dnia przystąpienia przepisów dyrektyw i decyzji w rozumieniu artykułu 249 Traktatu WE. Szczególne właściwości prawa wspólnotowego wynikają z zasady: bezpośredniego skutku, bezpośredniego stosowania i pierwszeństwa prawa wspólnotowego przed prawem wewnętrznym państw członkowskich. Zgodnie z tą ostatnią zasadą organy państw członkowskich, w tym zwłaszcza sądy, są obowiązane do niestosowania przepisu prawa wewnętrznego sprzecznego z bezpośrednio skutecznym przepisem prawa wspólnotowego (np. wyrok ETS w sprawie 106/77 Amministrazione delle Finanze dello Stato przeciwko Simmmenthal SpA). Według natomiast zasady bezpośredniego skutku prawo wspólnotowe wprost nakłada na jednostki pewne prawa i obowiązki. W praktyce oznacza to, że podmioty indywidualne w państwach członkowskich mogą przed sądami krajowymi powoływać się na treść prawa wspólnotowego i wywodzić z niego określone dla siebie prawa lub obowiązki drugiej strony. Natomiast zgodnie z zasadą bezpośredniego stosowania norma prawa wspólnotowego uzyskuje status prawa pozytywnego w państwach członkowskich bez konieczności jej transformacji do porządku krajowego (por. Orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, pod red. R. Skubisza, Wwa 2003, s.39). Wnosząc o stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym, skarżąca podnosi zarzut niezgodności przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym ( Dz.U. Nr 29, poz.257 ze zm.) z art. 23, 25, 28 i 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz z postanowień Dyrektywy Rady 92/12/EWG i Dyrektywy Komisji 70/50/EWG. Według art.80 ustawy o podatku akcyzowym akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy są m.in. podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Obowiązek podatkowy w akcyzie samochodów powstaje z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju. Zgodnie z art.10 ust.1 pkt 2 podstawą opodatkowania w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia jest kwota jaką nabywca jest obowiązany zapłacić za wyroby akcyzowe. W myśl art. 81 tej ustawy podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju są obowiązane: 1) po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego, 2) dokonać zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji tego pojazdu w kraju. Z kolei z §7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego ( Dz. U. Nr 87, poz.825 ze zm.) wynika, że stawka akcyzy na nowe samochody lub nie starsze niż 2 lata wynosi, w zależności od pojemności silnika, 3,1 % lub 13,6 %. W przypadku natomiast sprzedaży samochodów osobowych, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego lub ich importu, dokonywanych po upływie 2 lat kalendarzowych od ich produkcji stosuje się stawki akcyzy obliczone według określonego w tym przepisie wzoru (Su = Sn + 12 x (W-2). Stawka akcyzy wzrasta wraz z wiekiem pojazdu, nie może jednak przekroczyć 65% podstawy opodatkowania. Art.90 ust.1 TWE stanowi, że żadne państwo członkowskie nie będzie nakładać pośrednio lub bezpośrednio, na produkty innych państw członkowskich jakiegokolwiek podatku wewnętrznego, który byłby wyższy od podatku nałożonego na podobny produkt krajowy. Przepis ten jest bezpośrednio skuteczny (por. wyrok ETS w sprawie 57/65 Lutticke przeciwko Hauptzollamt Sarrelouis). Stanowi on w systemie Traktatu uzupełnienie postanowień odnoszących się do zniesienia ceł oraz opłat o skutku równoważnym. Przepis ten ma zapewnić swobodny przepływ towarów między państwami członkowskimi w normalnych warunkach konkurencji poprzez wyeliminowanie wszelkich form ochrony mogącej wynikać z nakładania dyskryminujących podatków wewnętrznych na towary pochodzące z innych państw członkowskich (por. wyrok ETS w sprawach C – 393/04 i C – 41/05 Air Liquide Industries Belgium). Warunki te mogą zostać zniekształcone wskutek zastosowania krajowego systemu podatkowego traktującego w inny sposób towary ze względu na ich pochodzenie. Zakaz dyskryminującego opodatkowania dotyczy towarów podobnych. Trybunał szeroko interpretuje pojęcie podobieństwa towarów i ocenia je nie na podstawie ich identyczności, ale raczej w związku z ich podobnym lub porównywalnym użyciem, ocenianym na podstawie możliwego rozwoju nawyków konsumentów (por. wyrok ETS w sprawie C – 216/81 COGIS przeciwko Amministrazione delle Finanse dello Stato, wyrok ETS w sprawie C – 106/84 Komisja przeciwko Danii). Uznaje on również podobieństwo towarów, gdy ze względu na ich cechy i ich użycie mogą być one postrzegane jako towary konkurencyjne (por. wyrok ETS w sprawie C-113/94 Casarin przeciwko Directeur general des impost). W rozpatrywanej sprawie nie ulega wątpliwości, że zarówno samochody używane sprowadzane z innych państw członkowskich jak i używane samochody zakupione w kraju posiadają takie same obiektywne cechy, jak surowce wykorzystywane do ich produkcji czy sposób wytwarzania oraz spełniają te same potrzeby z punktu widzenia konsumenta. Są to zatem produkty podobne. W zakresie opodatkowania używanych samochodów przywożonych z zagranicy Trybunał orzekł już, że art. 90 WE służy zagwarantowaniu całkowitej neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji pomiędzy produktami znajdującymi się już na rynku krajowym a produktami przywożonymi z innych państw (por. wyrok ETS w sprawie C-387/01 Weigel przeciwko Finanzlandesdirektion fur Voralberg, wyrok ETS w sprawach C – 290/05 i C 333/05 Nadasdi oraz Nemeth). Art. 90 ust.1 TWE zostaje naruszony, gdy podatek nakładany na produkty przywożone z zagranicy i podatek nakładany na podobne produkty krajowe są obliczane w różny sposób i zgodnie z innymi zasadami, co prowadzi - choćby tylko w niektórych przypadkach - do wyższego opodatkowania towaru przywiezionego z zagranicy. Zgodnie z tym postanowieniem podatek akcyzowy nie powinien obciążać produktów pochodzących z innych państw członkowskich bardziej niż obciąża on podobne produkty krajowe. W sprawie C – 313/05 Maciej Brzeziński przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Warszawie (w związku z którą Sąd zawiesił postępowanie), Trybunał orzekł, iż artykuł 90 ust.1 TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne w postępowaniu przed sądem krajowym, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r., ma takie skutki. W przedmiotowej sprawie, w świetle powyższego wyroku Trybunału, skarżącej będzie należał się zwrot podatku akcyzowego, gdy kwota zapłaconego przez nią podatku za używany samochód przywieziony z zagranicy będzie przewyższać podatek rezydualny zawarty w cenie odsprzedaży podobnego samochodu używanego, który został już zarejestrowany w kraju. Chodzi więc o porównanie akcyzy zapłaconej od używanego samochodu sprowadzonego z innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej z akcyzą zawartą w cenie pojazdu jaką trzeba by zapłacić, gdyby kupiło się podobny używany samochód w kraju. Naruszenie art.90 ust.1 TWE nastąpi wówczas, gdyby okazało się, że zapłacony przez skarżącą podatek przewyższa akcyzę zawartą w cenie podobnego pojazdu w kraju. Ustalenie czy strona powinna otrzymać zwrot podatku akcyzowego należy do organów celnych. W tym celu określą one wartość rynkową używanego pojazdu w kraju podobnego do sprowadzonego przez skarżącego z zagranicy w oparciu o zobiektywizowane kryteria (takie jak np.: wiek pojazdu, przebieg, stan ogólny), i wyliczą hipotetyczną kwotę podatku akcyzowego zawartą w cenie pojazdu krajowego. Kwotę tę porównają z kwotą akcyzy uiszczoną przez skarżącą i dokonają zwrotu podatku, jeżeli strona zapłaciła więcej niż powinna. Należy mieć na względzie, że cena odsprzedaży pojazdu w kraju maleje wraz ze spadkiem wartości pojazdu. Przy czym, jeśli podatek od nowego pojazdu równy jest pewnemu ułamkowi jego ceny, to rezydualny podatek zawarty w cenie późniejszej odsprzedaży, uwzględniającej deprecjację wartości pojazdu, jest równy temu samemu ułamkowi. Nie wyjaśnienie powyższych okoliczności narusza art. 122 i art.187 §1 Ordynacji podatkowej. Wyrażona w art.122 zasada prawdy obiektywnej oznacza obowiązek ustalenia stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Zasadę tę realizuje szereg przepisów o postępowaniu dowodowym, spośród których zasadnicze znaczenie ma art.187 §1, nakazujący zebrać i rozpatrzyć w sposób wyczerpujący cały materiał dowodowy. Uzasadnienia decyzji organów celnych nie odpowiadają też wymogom określonym w art.210 § 4 Ordynacji. Dopiero po prawidłowym przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego będzie można ocenić czy żądanie skarżącego stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego jest uzasadnione i czy doszło do naruszenia art.90 ust.1 TWE. Mając powyższe na uwadze na podstawie art.135 i art.145§ 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz.1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji. Na podstawie art.152 cyt ustawy Sąd określił, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości. O kosztach sądowych w wysokości uiszczonego wpisu rozstrzygnięto na podstawie art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.