I SA/Bd 341/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz, Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.), asesor sądowy Urszula Wiśniewska, Protokolant asystent sędziego Daniel Łuczon, po rozpoznaniu w dniu 27 września 2005r. na rozprawie sprawy ze skargi G. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] 2005r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w T. kwotę 295 (dwieście dziewięćdziesiąt pięć) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania I SA/Bd 341/05 Uzasadnienie W dniu 12.05.2000r. skarżący złożył zgłoszenie celne dotyczące objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu samochodu osobowego marki C. Decyzją z dnia [...] 2003 r. Naczelnik Urzędu Celnego w T. uznał to zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej towaru, określając prawidłową kwotę długu celnego. Postanowieniem z dnia 21.01.2004 r. Naczelnik Urzędu Celnego w T. zawiesił postępowanie w sprawie ustalenia prawidłowej wysokości podatku VAT i podatku akcyzowego od sprowadzonego z zagranicy pojazdu z uwagi na fakt, iż strona złożyła wniosek o uchylenie w całości decyzji z dnia [...] 2003 r. w trybie art.265 1 kodeksu celnego. W dniu [...] 2003 r. Naczelnik Urzędu Celnego w T. wydał decyzję, w której odmówił uchylenia decyzji z dnia [...] 2003 r. Decyzją dnia [...] 2004 r. Dyrektor Izby Celnej w T. utrzymał w mocy powyższą decyzję Naczelnika Urzędu Celnego. W związku z powyższym podjęto z urzędu postępowanie w sprawie określenia w prawidłowej wysokości zobowiązań podatkowych od sprowadzonego z zagranicy samochodu i decyzją z dnia [...] 2004 roku Naczelnik Urzędu Celnego w T. określił prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oraz od towarów i usług. W odwołaniu od tej decyzji strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając naruszenie art.11 c ust.1 i 2, art.11 f ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym w związku z art.226 § 4, w związku z art.230 § 1 i 4 kodeksu celnego, art.120, art.121, art.122, art.124, art.187, art.191, art.210 § 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Celnej w T. decyzją z dnia [...] 2005 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy uznał za niezasadny zarzut naruszenia art. 11 c ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Powodem wszczęcia postępowania przez organy celne było wydanie decyzji z dnia [...] 2003 r. przez Naczelnika Urzędu Celnego w T., którą uznał zgłoszenie celne z dnia [...] 2000 r. za nieprawidłowe. Na podstawie w/w decyzji określono prawidłową wartość celną towaru jak również określono kwotę długu celnego. Naczelnik Urzędu Celnego działał w oparciu o art. 11 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, zgodnie z którym w sytuacji, w której kwoty podatków zostały wykazane nieprawidłowo Naczelnik Urzędu Celnego wydaje decyzję określającą podatki w prawidłowej wysokości. Skoro postępowanie celne zostało zakończone decyzją ostateczną to organ podatkowy uzyskał prawo do zakończenia postępowania zmierzającego do ustalenia wysokości podatków w prawidłowej kwocie, opierając się na rozstrzygnięciach zapadłych w toku postępowania celnego. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organ I instancji art. 230 kodeksu celnego, organ odwoławczy zauważył, że decyzja Naczelnika Urzędu Celnego wydana została na podstawie art. 65 § 4 kodeksu celnego. Z kolei art. 65 § 5 wprowadza zakaz wydania decyzji uznającej zgłoszenie celne za nieprawidłowe po upływie trzech lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Dyrektor Izby podkreślił, że decyzja wywołuje skutki prawne od momentu jej doręczenia stronie postępowania. Decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w T. została skutecznie doręczona pełnomocnikowi strony i w tym momencie nastąpiło powiadomienie dłużnika o zarejestrowaniu kwoty niedopłaty długu celnego jaka powstała w wyniku wydania rozstrzygnięcia przez organ celny. Powyższe potwierdza również informacja zawarta w samej treści rozstrzygnięcia zobowiązująca do dokonania wpłaty określonej w decyzji kwoty na dobro rachunku organu celnego. Powiadomienie o zarejestrowaniu kwoty długu celnego nie może nastąpić po upływie trzech lat od dnia jego powstania co wiąże się z możliwością wydania decyzji administracyjnej na podstawie art. 65 § 4 kodeksu celnego. Organy celne zachowały ustawowy termin do powiadomienia dłużnika o wysokości długu celnego i tym samym nie naruszyły żadnych przepisów Kodeksu celnego związanych z tą instytucją. W opinii Dyrektora Izby Celnej w T. bezzasadny jest także zarzut naruszenia art. 120, art.121, art.210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, czy też art. 2 Konstytucji. Ocena zgromadzonego materiału dowodowego i wyjaśnienie przesłanek dokonanego rozstrzygnięcia znalazły wyraz w uzasadnieniu decyzji organu I instancji, przekonującym zarówno co do prawidłowości oceny stanu faktycznego, jak i co do zasadności treści rozstrzygnięcia. Na powyższą decyzję została złożona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając naruszenie: - art.29 ust.l3, art.33 ust.2 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług w zw. z tym, że stan prawny z dnia wydania decyzji określającej był oparty o przepisy obowiązujące na dzień wydania decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] 2004 r., - art.l0, art.20 ust.2 ustawy z dnia 23.01.2004 r. o podatku akcyzowym w zw. z tym, że stan prawny z dnia wydania decyzji określającej był oparty o przepisy obowiązujące na dzień wydania decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] 2004 r., - art.6 ust.7, art.11 ust.2, art.11 c ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w zw. z orzeczeniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 1 grudnia 2004 r. sygn. akt I SA/Bd 498/04, - art. 120, art.121, art.124, art.210 § l pkt 4 Ordynacji podatkowej w zw. z powołaniem podstawy prawnej, która nie obowiązywała w dniu wydania decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] 2004 r., - zasady pewności prawa i sprawiedliwości społecznej wyrażonej w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja nie narusza prawa. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że w wyroku z dnia 1.12. 2004 r., I SA/Bd 498/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] 2004 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w T. z dnia [...] 2003r. odmawiającą uchylenia decyzji z dnia [...] 2003 r. w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. W wyroku tym Sąd, w odniesieniu do decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w T. z dnia [...] 2003 r., uznał, że brak jest potwierdzenia przez doręczyciela faktu pozostawienia zawiadomienia o złożeniu pisma w urzędzie pocztowym w oddawczej skrzynce pocztowej lub w innym miejscu wskazanym w art.150 § 2 Ordynacji podatkowej. W rezultacie Sąd stwierdził, że decyzja ta nie została skutecznie doręczona, co oznacza iż nie weszła do obrotu prawnego i w konsekwencji nie mogła stać się decyzją ostateczną. Tym samym wydana przez Dyrektora Izby Celnej decyzja z dnia [...] 2004 r. oraz poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] 2003 r. naruszyły art.265 1 kodeksu celnego, ponieważ przepis ten stosuje się w przypadku, gdy decyzja stała się ostateczna. Od wyroku tego została złożona przez Dyrektora Izby Celnej skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wyrokiem z dnia 29.06.2005 r., I GSK 475/05 NSA oddalił skargę kasacyjną. Orzekając w ten sposób NSA jednocześnie stwierdził, że nie można przyjąć, że jedynym dowodem mającym skutecznie potwierdzić fakt dochowania wymogów z art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej była stosowna adnotacja doręczyciela. Dopuszczalna jest ocena wszelkich dowodów w tym względzie i przeprowadzenie różnorakich wnioskowań wyprowadzonych z ustalonych okoliczności. Potwierdzenie takich czynności winno jednak znaleźć odzwierciedlenie w materiale sprawy, w szczególności w treści uzasadnienia decyzji. Sąd w niniejszym składzie podziela stanowisko zaprezentowane przez Dyrektora Izby Celnej, wedle którego ustalenie podatku VAT i podatku akcyzowego w prawidłowej wysokości wymaga, aby rozstrzygnięcie w przedmiocie wartości celnej miało charakter ostateczny. Wskazują na to także wyroki sądowe, na które powołuje się organ II instancji. Na dzień wydania zaskarżonej decyzji nie można jednak było stwierdzić, iż decyzja z dnia [...] 2003 r., będąca podstawą wymierzenia zobowiązań podatkowych z tytułu importu samochodu, była decyzją ostateczną. We wskazanym wyroku WSA podważył bowiem ostateczność tej decyzji, co nie zostało zakwestionowane przez NSA. Problem w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii prawidłowego doręczenia decyzji z dnia [...] 2003 r. Bez jej wyjaśnienia organ odwoławczy nie mógł wydać rozstrzygnięcia w zakresie zobowiązań podatkowych. W tym więc zakresie zaskarżona decyzja narusza art.122, art.187 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W odniesieniu do zarzutu wadliwego podania podstawy prawnej zaskarżonej decyzji należy zauważyć, że w dniu jej wydania przez organ II instancji ustawa z dnia z dnia 8.01. 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym już nie obowiązywała. Została ona uchylona przez ustawę z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług, która weszła w życie z dniem 1.05.2004 r. ( Dz.U. Nr 54, poz.535 ze zm.). Przepisy upoważniające organy celne do podjęcia decyzji, które nie obowiązywały w chwili ich wydawania, w braku odpowiednich regulacji w przepisach przejściowych, nie mogły być podstawą określenie kwoty podatków z tytułu importu samochodu. Zdaniem Sądu w rozpatrywanej sprawie podstawę tę powinien stanowić art.33 ust.2 "nowej" ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym, jeżeli organ celny stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym kwota podatku została wykazana nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości. W odniesieniu natomiast do podatku akcyzowego podstawa ta wynika z art.20 ust.2 ustawy z dnia 23.01.2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz.257 ze zm.), zawierającego podobną regulację jak we wskazanym przepisie ustawy o podatku od towarów i usług. Powyższe przepisy zostały powołane w podstawie prawnej decyzji wydanej przez Dyrektora Izby Celnej. Podstawą wydania decyzji nie mógł być natomiast art.11 ust.2 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Błędnie w podstawie prawnej organ odwoławczy przytoczył art. 29 ust.13 "nowej" ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 10 ust.1 pkt 4 ustawy z dnia 23.01.2004 r. o podatku akcyzowym. W zakresie przepisów materialnych obowiązują przepisy z chwili powstania obowiązku podatkowego. W myśl art. 6 ust.7 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego. Zgodnie z art. 209 §2 kodeksu celnego dług celny powstaje z chwilą przyjęcia zgłoszenia celnego. W rozpatrywanej sprawie przyjęcie zgłoszenia celnego nastąpiło w dniu 12.05.2000 r. i z tego okresu powinny być stosowane przepisy prawa materialnego. W myśl art. 15 ust.4 "starej" ustawy o podatku od towarów usług przedmiotem opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Jeżeli przedmiotem importu są towary opodatkowane podatkiem akcyzowym, podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło i podatek akcyzowy. Z kolei art. 36 ust.2 tej ustawy stanowi, że w imporcie wyrobów akcyzowych podstawą opodatkowania akcyzą jest ich wartość celna powiększona o należne cło. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że błędne przytoczenie podstawy prawnej, przy istnieniu stosownej normy upoważniającej do podjęcia decyzji, nie jest naruszeniem przepisów postępowania mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy ani też naruszeniem przepisów prawa materialnego mającym wpływ na wynik sprawy ( por. wyrok NSA z dnia 4 sierpnia 1999 r., IV SA 1450/98). Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze Sąd nie dopatrzył się naruszenia art.2 Konstytucji. Mając powyższe uwadze na podstawie art.145§1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz.1270) orzeczono jak w sentencji. Na podstawie art.152 cyt. ustawy Sąd określił, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana. O kosztach sądowych postanowiono na podstawie art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.