I SA/Bd 343/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dariusz Dudra Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Asesor sądowy Urszula Wiśniewska Protokolant Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 sierpnia 2006 r. sprawy ze skargi Krystyny S. i Jerzego S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz strony skarżącej kwotę 300 (trzysta) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania Decyzją z dnia [...] 2005 r., nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił Krystynie S. i Jerzemu S. wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 113.138,10 zł. Organ stwierdził, iż skarżąca prowadząc działalność gospodarczą zaniżyła przychody o kwotę 84.766,74 zł oraz zawyżała koszty uzyskania przychodów o kwotę 37.215,92 zł, co w rezultacie spowodowało zaniżenie wykazanego dochodu o kwotę 121.982,66 zł. Od decyzji organu I instancji podatnicy złożyli odwołanie. Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie art. 14 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) oraz naruszenie art. 122 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). Decyzją z dnia [...] 2006 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. I. Odnosząc się do zaniżenia przychodu o kwotę 10.655,74 zł z tytułu sprzedaży maszyny do lodów organ odwoławczy wskazał, iż z pisemnego oświadczenie z dnia [...] 2005 r. J. K. wynika, iż współpracowała ona w 2002 r. z firmą K. S. G. i potwierdziła zakup ww. maszyny. Należność została wpłacona w dwóch ratach na rachunek bankowy skarżącej. Sprzedaż powyższa nie została jednak udokumentowana wystawioną fakturą i w konsekwencji nie została ujęta w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2002 r. firmy G. Powyższe potwierdził również przesłuchany w charakterze świadka J. S., który m.in. brak wystawienia faktury tłumaczył faktem, iż J. K. nie chciała dokumentu potwierdzającego dokonanie transakcji, a "sprzedana maszyna pozostała mu z działalności po 1995 r., gdzie miał 5 punktów gastronomicznych w B. z lodami". Natomiast w złożonych zastrzeżeniach do protokołu z przebiegu kontroli stwierdził, iż powyższa maszyna była prywatną własnością skarżącego i nigdy nie była na stanie ewidencji firmy G., a została nabyta w latach 80-tych, gdy prowadzono bar kawowy. Organ natomiast ustalił, że z zaświadczenia z dnia [...] 2002 r. o dokonaniu zmiany wpisu do ewidencji działalności gospodarczej wynika, iż prowadzona przez K. S. działalność gospodarcza pod firmą PPUH G. jest kontynuacją działalności wcześniejszej, datowanej co najmniej od dnia 14 września 1989 r. (zapis pkt 6 ww. dokumentu). Ponadto z zaświadczenia o wpisie do ewidencji z dnia [...] 1991 r. wynika, iż zakres działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącą pod ww. firmą obejmował również prowadzenie baru kawowego. Z powyższego wynika, że prowadzona w 2002 r. działalność gospodarcza, mimo jej przekształceń w zakresie przedmiotu i miejsca prowadzenia - stanowiła kontynuację działalności wcześniejszej, czyli prowadzonej również w formie baru kawowego. Działalność gospodarcza prowadzona w latach 80-tych, przedmiotem której było prowadzenia baru kawowego - zarejestrowana była na K. S., natomiast J. S. był jej pełnomocnikiem. Zatem wyjaśnienia strony, iż sprzedana w 2002 r. na rzecz J. K. maszyna do lodów, nie może stanowić przychodu firmy G., ponieważ została nabyta w czasie, gdy prowadzony był bar kawowy - nie znalazły uzasadnienia w ocenie organu II instancji. Wobec powyższych ustaleń, a także braku jakichkolwiek innych dowodów potwierdzających fakt prywatnej własności sprzedanej maszyny, organ nie dał wiary złożonym przez podatników w tym zakresie wyjaśnieniom. Organ podkreślił, iż przychód z działalności gospodarczej stosownie do przepisu art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje w chwili dokonania transakcji, czyli w niniejszej sprawie w miesiącu lipcu 2002 r., a na datę jego powstania i zaewidencjonowania nie ma wpływu data zakupu przedmiotu sprzedaży, tylko data jego sprzedaży. Odnośnie wniosku o przeprowadzenie dowodu organ wskazał, iż w toku postępowania kontrolnego sprawdzono dokumenty, tj. spis z natury na dzień [...] 2002 r. i faktury zakupu do dnia [...] 2002 r. W arkuszu spisu z natury sporządzonym na dzień 01 stycznia 2002 r. maszyny znajdujące się na stanie ww. firmy, określone zostały następująco: "maszyny do lodów używane do sprzedaży szt. 6", "maszyny do lodów na części szt. 7". Organ podniósł, iż w opisie tym nie wskazano nazw maszyn, ich rodzaju, przeznaczenia, numerów ewidencyjnych. Z uwagi zatem na brak jakiegokolwiek wyróżnika identyfikującego daną maszynę oraz na czas jaki upłynął od sporządzenia spisu, niemożliwym było stwierdzenie, jakie faktycznie maszyny znajdowały się na składzie firmy w dniu jego dokonania. Strona nie przedłożyła również żadnych dokumentów potwierdzających fakt, iż sporna maszyna stanowiła prywatną własność. II. Odnosząc się do zarzutu zaniżenia przychodu ze sprzedaży automatu do śmietany na rzecz K. M., organ stwierdził, iż dnia [...] 2002 r. wystawiono fakturę dla firmy ww. kontrahenta o wartości 6.160 zł plus VAT 1.355,20 zł. W wyjaśnieniach z dnia [...] 2005 r. K. M. potwierdził zakup automat do śmietany na podstawie ww. faktury VAT, fakt jego osobistego odbioru, jak również dokonanie wpłaty gotówką kwoty 3.515,20 zł w dniu wystawienia faktury, natomiast różnicę w kwocie 4.000 zł miał wpłacić do dnia [...] 2002 r. Maszyna ta została odebrana osobiście i zaewidencjonowana jako zakup środka trwałego w kwocie 6.160 zł netto. Zakupioną maszynę użytkował niecały miesiąc, a po bezskutecznych próbach jej naprawy zwrócił sprzedającemu, który nie oddał mu pieniędzy, ani też nie wystawił faktury korygującej. W tym samym dniu K. M. otrzymał inną maszynę używaną o podobnych funkcjach, za którą wynegocjowano kwotę odpowiadającą pierwszej wpłacie, tj. 3.515,20 zł. Na potwierdzenie zwrotu, a następnie zamiany i nabycia innego urządzenia nie otrzymał żadnych dokumentów. Po likwidacji działalności w miesiącu sierpniu 2002 r. maszyna ta została ujęta w spisie z natury oraz w deklaracji VAT-7. Wystawienie ww. faktury, jak również otrzymanie zaliczki w kwocie 3.515,20 zł potwierdził podczas przesłuchania J. S. Organ podkreślił, iż w sytuacji, gdy doszło do realizacji sprzedaży, wystawione dokumenty (oryginał i kopia faktury VAT) zostały wprowadzone do obrotu prawnego, a przedmiot sprzedaży został zwrócony - pozostaje jedynie możliwość dokonania korekty faktury na zasadach określonych w przepisach art. 32 ustawy z dnia 08 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) w związku z § 41 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.). Udokumentowanie zwrotu towaru dokonane zostało przez stronę w sposób nieprawidłowy i niezgodny z ww. przepisami. Organ zaznaczył, iż wprawdzie z przychodów należy zgodnie z obowiązującymi przepisami wyłączyć wartość zwróconych towarów, jednakże aby to uczynić należy najpierw przychody z tytułu ich sprzedaży zaewidencjonować, a tego strona nie uczyniła w niniejszej sprawie, jak również nie udokumentowała w sposób prawidłowy zwrotu towaru. III. Ustosunkowując się do kolejnego przedmiotu sporu, tj. zaniżenia przychodów firmy z tytułu sprzedaży na rzecz P. K. maszyny do lodów na podstawie faktury pro forma z dnia [...] 2002 r. na kwotę netto 45.000 zł organ wskazał, iż płatność wg faktury miała nastąpić w 9 ratach (9 x 5.000 zł), jednakże na rachunek bankowy firmy G. dokonano jedynie 4 wpłat w wysokości 5.000 zł każda, co potwierdzają wyciągi bankowe. Organ stwierdził, iż P. K. potwierdził nabycie ww. maszyny. Niekwestionowany jest również zwrot towaru w miesiącu styczniu następnego roku. Jednakże wskazany przez stronę termin [...] 2003 r. był terminem, do którego należało zgodnie z art. 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych złożyć zeznanie podatkowe za 2002 r. o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za rok podatkowy. Wbrew twierdzeniom strony, nie ma związku między terminem złożenia zeznania, a kwestią uznania za przychód podatkowy kwoty należnej z tytułu sprzedaży maszyny do lodów, której zwrot nastąpił w następnym roku podatkowym. Organ podkreślił, iż zasady i dokumenty, jakimi winni posługiwać się uczestnicy obrotu gospodarczego wynikają z obowiązującego prawa. W sytuacji, gdy stronami umowy są jednostki będące podatnikami VAT, dokumentowanie operacji gospodarczych dokonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej powinno następować w sposób wymagany przepisami prawa, w tym ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a zwłaszcza przepisów obligujących do wystawienia faktury VAT dokumentującej dokonaną sprzedaż, nie później niż w 7 dniu od dnia wydania towaru. Natomiast, jakie dokumenty mogą być dowodami księgowymi i stanowić podstawę dokonywania zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów szczegółowo określone zostało w rozdziale 13 (m.in. w § 12 ust. 3) rozporządzenia z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 116, poz. 1222 ze zm.). Organ zaznaczył, iż nie ma wśród nich faktury pro forma. Zdaniem organu dokument potocznie zwany fakturą pro forma można określić, jako projekt przyszłej faktury, którą sprzedający wystawi po dostarczeniu zamówionego towaru. Wystawienie i doręczenie faktury pro forma może też oznaczać złożenie oferty. W sytuacji, gdy faktura pro forma pełni funkcję oferty, nie podlega ona ewidencjonowaniu, zarówno u wystawcy, jak i nabywcy. Jednakże okoliczności faktyczne przeprowadzonej transakcji, a zwłaszcza fakt wydania towaru nabywcy i dokonanie 4 wpłat, wyraźnie wskazują, że wystawiona faktura nie pełniła tylko funkcji oferty handlowej. Doszło natomiast do realizacji transakcji, tj. zawarcia umowy sprzedaży, która nie została udokumentowana później inną fakturą. Fakt, że nabywca nie dotrzymał warunków zawartej umowy i nie uiścił całej należnej kwoty (zapłacił 4 z 9 uzgodnionych rat) w ocenie organu nie świadczy o tym, iż nie doszło do zawarcia umowy i dokonania transakcji, a tym samym wystąpienia u sprzedawcy z tego tytułu przychodu. Mając na uwadze art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych niezasadnym jest zdaniem organu twierdzenie strony, iż z kwotą należną będziemy mieli do czynienia dopiero z chwilą, gdy roszczenie o tę kwotę pieniężną stało się wymagalne. Ponieważ zwrot maszyny miał miejsce w styczniu następnego roku, to obniżenie wartości netto sprzedaży i podatku należnego VAT mogłoby mieć miejsce dopiero po wystawieniu faktury VAT Korekta, przesłaniu jej do odbiorcy maszyny i otrzymaniu potwierdzonej przez odbiorcę kopii, a więc dopiero w 2003 r. W związku z tym, zwrot ten nie miał wpływu na zmniejszenie przychodów 2002 r. IV. Odnosząc się do wyłączenia z kosztów prowadzonej działalności gospodarczej wydatków (w łącznej kwocie 23.363 zł) związanych z realizacją inwestycji prowadzonej w Kołobrzegu organ wskazał, iż strona niezasadnie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki w postaci opłat notarialnych i kosztów doradztwa kredytowego, związanych z zakupem gruntu. W opinii organu odwoławczego bezspornym jest, iż grunty wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej stanowią środek trwały podatnika, a wydatków na ich nabycie nie uważa się zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za koszty uzyskania przychodów. Grunty bowiem, zgodnie z art. 22c pkt 1 ww. ustawy nie podlegają amortyzacji, jednakże z art. 22d ust. 2 ustawy wynika, że składniki majątku, o których mowa w art. 22a - 22c wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Wobec powyższego w ocenie organu wykorzystywany na potrzeby działalności gospodarczej grunt podlega wpisowi do ewidencji środków trwałych. Wydatki na jego nabycie nie stanowią jednak kosztów uzyskania przychodów ani w momencie zakupu i oddania do używania, ani poprzez odpisy amortyzacyjne. Wydatki te są kosztem uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia takiego gruntu. Zatem poniesione przez stronę ww. wydatki należą do kategorii kosztów związanych z bezpośrednim zakupem i wchodzą w skład ceny nabycia stanowiącej podstawę do ustalenia wartości początkowej środka trwałego. Stąd też opłaty te nie stanowią w chwili obecnej kosztów uzyskania przychodów, a będą nimi dopiero, bez względu na czas ich poniesienia, przy określaniu dochodu ze zbycia gruntu. Oceniając przebieg postępowania podatkowego organ stwierdził, iż nie naruszono w sprawie przepisów Ordynacji podatkowej. Zapewniono stronie możliwość brania udziału w toku postępowania i obrony swoich praw. Ustosunkowując się do złożonego przez stronę pismem z dnia [...] 2006 r. wniosku o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania J. S. na okoliczność ustalenia, czy sprzedane urządzenie na rzecz J. K. objęte było spisem z natury, i czy było towarem handlowym firmy G., organ wskazał, iż kolejne przesłuchanie skarżącego pozostanie bez wpływu na zebrany w sprawie materiał dowodowy i ustalony nim stan faktyczny. Na decyzję organu odwoławczego skarżący wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy zwracając się o uchylenie zaskarżonej decyzji. Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 14 ust 1, art. 22c pkt 1, 22g ust 1 i 3, art. 22h ust.1 oraz art. 23 ust 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na rozstrzygnięcie, tj. art. 122, art. 187 § 1 i 188 Ordynacji podatkowej, wskutek niedopuszczenia wniosku dowodowego o przesłuchanie J. Stefanka. Skarżący podnieśli, iż urządzenie, które zostało sprzedane J. K. nie stanowiło towaru handlowego podatniczki K. S. prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą G. J. S. podczas wyjaśnień złożonych przed organem I instancji podał, iż maszyna stanowi jego własność, stąd zasadny był wniosek o ponowne przesłuchanie skarżącego na okoliczności związane z przedmiotem sporu, tj. ustalenie własności sprzedanej maszyny do lodów. Fakt, iż w inwentaryzacji na dzień [...] 2002 r. urządzenia podlegające spisowi zostały określone w sposób ogólny bez podania nazw maszyny, jej rodzaju, przeznaczenia, numerów identyfikacyjnych, nie jest okolicznością, która pozwala organowi na odmowę dopuszczenia zawnioskowanego dowodu. Zdaniem skarżących skoro złożone wcześniej zeznania są także niewyczerpujące, ponieważ podane fakty świadczą o tym, że sprzedana maszyna pozostała podatnikowi po punktach gastronomicznych, w których stanowiła wyposażenie, to należało wyjaśnić, o jakie punkty gastronomiczne chodzi, w jaki sposób ta maszyna została nabyta, czyją stanowiła własność oraz w jakim punkcie gastronomicznym i na jakiej podstawie się znajdowała. W świetle art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej odmowa dopuszczenia zawnioskowanego dowodu stanowi poważne uchybienie przepisom procesowym, mające wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Skarżący nie zgodzili się także z twierdzeniami organu, iż zaniżyli przychody w związku ze sprzedażą automatu do śmietany na rzecz K. M. Podali, iż ww. urządzenie zostało sprzedane na rzecz K. M., a następnie nastąpił jego zwrot w związku z jego wadami. W ocenie skarżących, na skutek odstąpienia od umowy przez jedną ze stron uznawana jest ona za niezawartą. Skarżący nie twierdzą, że umowa ta jest nieważna. W wyniku odstąpienia od umowy, zgodnie z art. 494 kc umowę uważa się za niezawartą z mocą ex tunc, tj. z mocą od dnia jej zawarcia. Zatem umowa nie obowiązuje strony. Faktura VAT jest jedynie dokumentem księgowym potwierdzającym zawarcie transakcji, ale nie może być uznana za podstawę do ustalenia przychodu do opodatkowania w sytuacji, gdy strony od takiej transakcji odstąpiły, a czynność prawna, będąca podstawą do wystawienia faktury VAT wskutek odstąpienia została uchylona. Mając na uwadze § 12 ust. 3 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów skarżący stwierdzili, iż ten zapis jednoznacznie potwierdza, że wystawiona faktura VAT na kwotę 6.160 zł netto nie może być podstawą zapisów w księdze podatkowej, ponieważ nie potwierdza faktu operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem. Operacja gospodarcza, skutkiem odstąpienia od umowy przez jedną ze stron oraz dokonanym zwrotem towaru, powinna zostać uznana za nieistniejącą, a kwoty należności wynikające z faktury VAT ją dokumentującą nie mogą stanowić ustalenia należnego przychodu do opodatkowania. Fakt, że podatnik nie dokonał korekty wystawionej faktury VAT, tj. nie przeprowadził prawidłowej operacji księgowej, nie zmienia oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, bowiem przychód wynikający z tej faktury nie nastąpił i nie nastąpi z uwagi na uchylenie skutków czynności prawnej. Błędy dokumentacyjne nie prowadzą do wniosku, że należność wynikająca z kwestionowanej faktury może być uznana za przychód w rozumieniu art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten wyraźnie stanowi że za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów. Nie wprowadza on warunku wyłączenia wartości zwróconych towarów z przychodu o ile zwrot towarów zostanie prawidłowo udokumentowany. Skarżący podnieśli, iż wyrok Sądu Najwyższego z dnia 07 marca 2003 r., sygn. akt III RN 37/02 został wydany w indywidualnej sprawie, ale w jego uzasadnieniu został zawarty pogląd Sądu Najwyższego, który w pełni ma zastosowanie w niniejszej sprawie. Podatnicy nie zaakceptowali także ustaleń dotyczących sprzedaży maszyny do lodów P. K. na podstawie faktury pro forma z dnia [...] 2002 r. w kwocie 45.000 zł. Towar ten został zwrócony, a wobec tego należność nie powinna zostać ujęta w przychodach 2002 r., skoro zwrot towaru nastąpił w miesiącu styczniu 2003 r., przed upływem terminu na dokonanie rozliczenia podatkowego za 2002 r. Podnieśli, iż wystawienie i doręczenie faktury pro forma oznacza złożenie oferty zawarcia umowy, a nie zawarcie umowy. Z poglądów wyrażanych przez doktrynę prawa wynika, że terminem obowiązywania złożonej oferty w fakturze pro forma jest termin płatności wskazany w tym dokumencie. Na wystawionej przez skarżącą fakturze pro forma termin płatności należności został określony na 9 rat, z czego tylko 4 raty zostały spłacone. Wobec tego, iż potencjalny nabywca nie dotrzymał warunków oferty, oferta przestała wiązać strony i faktycznie nie doszło do zawarcia umowy. W takiej sytuacji nie powstał przychód w rozumieniu art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem nie mamy do czynienia z kwotą należną. Skarżący podkreślili, iż skoro udokumentowano złożenie oferty fakturą pro form to oczywistym jest, że nie można było następnie wystawić faktury korygującej VAT, co wywodzi w uzasadnieniu decyzji organ II instancji. Zdaniem skarżących ustalenia i ocena prawna zdarzenia dotyczącego przekazania urządzenia na podstawie faktury pro forma są całkowicie wadliwe i powinny ulec uchyleniu. W skardze nie zgodzono się również z nieuznaniem za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z realizacją inwestycji w Kołobrzegu w postaci opłat notarialnych i kosztów doradztwa kredytowego w łącznej kwocie 23.363 zł. Zgodnie z treścią art. 23 ust 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów. Wydatkiem na nabycie gruntu jest uiszczenie ceny nabycia tegoż gruntu wynikająca z notarialnej umowy sprzedaży. Skarżący nie podzielili poglądu organu odwoławczego, który jako podstawę prawną dokonanych ustaleń wskazał przepis art. 22g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a dotyczący ustalenia wartości początkowej środka trwałego. Skoro jak stanowi przepis art. 22c amortyzacji nie podlegają grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów, to w świetle art. 22h ust 1 pkt 1 ustawy nie ustala się wartości początkowej środka trwałego. Wartość początkowa środka trwałego jest tylko ustalana dla potrzeb dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Wobec powyższego wydatki z tytułu opłat notarialnych oraz doradztwa kredytowego w świetle art. 22 ust. 1 tej ustawy stanowią koszty uzyskania przychodu, ponieważ są to koszty poniesione w celu uzyskania przychodu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego tylko z punktu widzenia jej legalności, tj. z punktu widzenia zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wynika zaś, że zaskarżona decyzja ulega uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania oraz inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty zasługują na uwzględnienie. I. Odnośnie pierwszego zagadnienia związanego z transakcją sprzedaży maszyny do lodów na rzecz J. K. należy stwierdzić, iż zarzuty są niezasadne. Otóż nie budzi wątpliwości, iż transakcja wymienionego urządzenia miała miejsce. Spór sprowadza się do ustalenia, czy transakcja została przeprowadzona w ramach, czy też poza działalnością gospodarczą skarżącej. Z oświadczenia Jolanty K. (k. 89 akt administracyjnych) wynika, że współpracowała z firmą G. Krystyna S. Prawdą jest, iż faktura nie została wystawiona przez sprzedającą, nie została ujęta w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Bezsporne jest też, iż zapłata została dokonana w formie przelewu na rachunek skarżącej. Organ podatkowy zebrał materiał dowody, który zaprzecza twierdzeniom skarżących, iż sprzedaż nie została dokonana w ramach działalności gospodarczej skarżącej, przy czym urządzenie stanowiło wyposażenie baru kawowego prowadzonego przez J. S. w latach 80-tych. Otóż na poparcie swoich twierdzeń podatnicy nie przedłożyli żadnych dowodów, z których wynikałoby, że maszyna była prywatną własnością J. Stefanka. Organ natomiast ustalił na podstawie zaświadczeń o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, że wymieniony bar kawowy był prowadzony w ramach działalności gastronomicznej przez PPUH G. Krystynę S., natomiast Jerzy S. był wyłącznie jej pełnomocnikiem (k. 95-96 akt administracyjnych). Ponadto zauważyć należy, iż sporządzony na dzień [...] 2002 r. spis z natury nie pozwala stwierdzić, które faktycznie maszyny znajdowały się na składzie firmy skarżącej. Nie wskazano bowiem nazw maszyn, ich rodzaju, przeznaczenia, numerów ewidencyjnych, użyto ogólnych sformułowań typu: "maszyny do lodów używane do sprzedaży szt. 6", "maszyny do lodów na części szt. 7". W związku z tym, za logiczne i zgodne z zebranym materiałem dowodowym należy uznać wnioski organu podatkowego w zakresie przyjęcia, iż sprzedaż urządzenia na rzecz J. K. została dokonana w ramach działalności gospodarczej skarżącej, a uzyskany z tego tytułu przychód podlega opodatkowaniu. Podkreślić należy, iż o osiągnięciu przychodu z tytułu działalności gospodarczej nie decyduje okoliczność, czy faktura została wystawiona, czy też nie. Na podstawie bowiem art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Wobec zebranych dowodów nie narusza prawa stanowisko organu podatkowego odmawiające ponownego przesłuchania skarżącego. Zasadnie wskazano, iż ponowne przeprowadzenie tego dowodu na okoliczność własności maszyny, nie wniosłoby nic nowego do sprawy wobec braku stosownej dokumentacji. II. W ocenie Sądu błędne jest stanowisko organu podatkowego w zakresie ustalenia przychodu z tytułu sprzedaży urządzenia na rzecz K. M. Z akt administracyjnych sprawy wynika, że K. M. zakupił automat do śmietany na podstawie faktury z dnia [...] 2002r., w której wartość sprzedaży określono na kwotę 6.160 zł plus VAT 1.355,20 zł (łącznie 7.515,20 zł). K. M. dokonał odbioru tego urządzenia i dokonał wpłaty w wysokości 3.515 zł, natomiast pozostałą kwotę do zapłaty tj. 4.000 zł miał wpłacić do dnia [...] 2002r., jednakże jej nie dokonał. Nabywca potwierdził, że zaewidencjonował tę maszynę jako środek trwały. Na skutek jednak wad tej maszyny (użytkował niecały miesiąc) zwrócił ją sprzedającemu, który nie zwrócił pieniędzy (kwoty 3.515,20 zł), jak również nie wystawił faktury korygującej. Jednakże K. M. otrzymał inną maszynę o podobnych funkcjach, za którą wynegocjowano cenę w wysokości 3.515,20 zł, tj. w kwocie dokonanej pierwszej wpłaty. Ostatecznie zatem kwota, którą strony ustaliły jako należną na rzecz skarżącej i którą faktycznie ona otrzymała wyniosła 3.515,20 zł. Z wyjaśnień skarżącej oraz K. M. (k. 94 akt administracyjnych) wynika dość jednoznacznie, iż na skutek zwrotu pierwszego urządzenia, a następnie otrzymania drugiego, ustalono cenę należną w kwocie 3.515,20 zł. Wobec powyższych ustaleń dokonanych przez ww. podmioty w ostatecznym rozrachunku należność na rzecz skarżącej w 2002 r. wyniosła 3.515,20 zł "bez konieczności dopłaty" ze strony K. M. jakiejkolwiek jeszcze kwoty. Zebrany materiał dowodowy nie pozwala stwierdzić aby po zwrocie pierwszego i wydaniu drugiego urządzenia skarżąca była uprawniona do kwoty należnej w wysokości 6.160 zł plus VAT. Brak podstaw do twierdzenia, że ponad kwotę 3.515,20 zł miała ona prawo domagać się jeszcze kwoty 4.000 zł, a tylko w takiej sytuacji należałoby przyjąć, że przychód za 2002 r. wykazany z tytułu transakcji zawartej z K. M. zobowiązywał do wykazania przychodu w kwocie 6.160 zł. Ta ostatnia kwota była należną wyłącznie w trakcie roku podatkowego, jednakże z momentem nowych ustaleń pomiędzy stronami ostatecznie należną była kwota 3.515,20 zł i tylko ta podlegała wykazaniu w zeznaniu podatkowym. Przy ocenie zagadnienia wysokości przychodu za 2002 r. należy mieć na uwadze przepis art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na podstawie którego "Za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont." Z powyższego wynika, że wartość zwróconych towarów pomniejsza przychód w momencie dokonania zwrotu. Skoro organ podatkowy nie zakwestionował skutecznie twierdzeń skarżącej, co do stanu rzeczywistego w zakresie zwrotu pierwszego urządzenia (nabytego za kwotę 6.160 zł) i wydania drugiego, przy zgodnym ustaleniu ostatecznej ceny w wysokości 3.515,20 zł, to nie ma podstaw do twierdzenia, że przychód należny, który powinien być wykazany z tego tytułu w zeznaniu podatkowym za 2002 r. odpowiadał wysokości pierwszej z wyżej wymienionych kwot. W ocenie Sądu organ podatkowy naruszył przepisy prawa materialnego tj. art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez błędne ustalenie wysokości przychodu. III. Nie zasługuje natomiast na uwzględnienie zarzut skargi dotyczący sprzedaży maszyny do lodów na rzecz P. K. według faktury pro forma z dnia [...] 2002 r. Z faktury tej wynika, że płatność miała nastąpić w 9 ratach płatnych w 2002 r. (7 rat) i 2003 r. (2 raty). Bezsporne jest, iż ww. maszyna została wydana P. K. w lipcu 2002r., a ten zapłacił na rachunek firmy G. 4 raty. Z uwagi na to, że dalsze raty nie były uiszczane, pismem z dnia [...] 2003 r. skarżąca oświadczyła, iż "wycofuje się ze sprzedaży" (k. 100 akt administracyjnych). Na skutek czego P. K. zwrócił maszynę skarżącej i otrzymał zwrot kwoty wpłaconej tytułem 4 rat (k. 101 akt administracyjnych). W tym stanie sprawy nie ma podstaw do twierdzenia, że sprzedaż nie miała miejsca. Zgodzić się należy, iż faktura pro forma nie może być automatycznie utożsamiana w swych skutkach z fakturą potwierdzającą sprzedaż. W doktrynie wskazuje się, że wystawienie i doręczenie faktury pro forma oznaczać może złożenie oferty zawarcia umowy (P. Czerski, I. Szpringer, Cywilnoprawne skutki wystawienia i doręczenia faktury pro forma, opubl. Rejent 2002/5/77). Takie natomiast okoliczności, jak odebranie towaru od sprzedającego, zapłata kilku rat, czyli rozpoczęcie spełnienia świadczenia wzajemnego przez nabywcę, przesądzają, iż pomimo wystawienia faktury pro forma ostatecznie doszło do zawarcia transakcji. Trudno bowiem uznać, iż kupujący po otrzymaniu oferty rozpoczyna uiszczać cenę ustaloną w ratach, pomimo że jeszcze oferty nie przyjął. Natomiast zaprzestanie uiszczania kolejnych rat (w przedmiotowej sprawie począwszy od 5 raty), a następnie złożenie przez sprzedającego oświadczenia, iż "wycofuje" się ze sprzedaży, na skutek czego każda ze stron umowy zwraca to, co otrzymała (kupujący zwraca towar, sprzedający zwraca otrzymaną należność), nie świadczy o tym, że umowa nie została zawarta. Zgodna z prawem jest ocena dokonanych ustaleń przez organ w zakresie zaistnienia podstaw do uwzględnienia w 2002 r. przychodu z tytułu ww. sprzedaży. Oczywiście na skutek zwrotu maszyny w 2003 r. zaszły podstawy do skorygowania przychodu, ale za ten rok podatkowy, w którym to zdarzenie (zwrot) miało miejsce. Z uwagi na powyższe należy stwierdzić, że organ podatkowy prawidłowo ustalił przychód z tytułu sprzedaży na rzecz P. K. IV. Zgodzić się również należy z organem podatkowym w zakresie braku podstaw do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu kwoty 23.363 zł stanowiącej wydatki poniesione tytułem opłat notarialnych i kosztów doradztwa kredytowego związanych z zakupem gruntu w K. Na podstawie art. 22c ust. pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów. Jednakże na podstawie art. 22d ust. 2 tej ustawy składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c, z wyłączeniem składników wymienionych w ust. 1, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Nie budzi zatem wątpliwości, że grunt pomimo że nie podlega amortyzacji, to jednak jest wprowadzany do ewidencji środków trwałych. Niewątpliwie poniesione przez skarżącą wydatki wchodzą w cenę nabycia gruntu. Wynika to z przepisu art. 22g ust. 3 ustawy, na podstawie którego za cenę nabycia gruntów uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania, a w szczególności m. in. opłat notarialnych. Podobnie należy odnieść się do kosztów doradztwa kredytowego. Stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 1a tej ustawy wydatki na nabycie gruntów nie uważa się za koszt uzyskania przychodów. Wydatki te jednak stanowią koszty uzyskania przychodów w momencie ich odpłatnego zbycia (art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji. Na podstawie art. 152 cytowanej ustawy Sąd określił, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości. Jednocześnie Sąd orzekając o kosztach postępowania na podstawie art. 200 wskazanej ustawy dokonał miarkowania wysokości zasądzonych kosztów w oparciu o art. 206 tej ustawy.