I SA/Bd 347/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 maja 2015 r. sprawy ze skargi M. J. B. i M. T.-B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2005. Oddala skargę Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie [...] zł. Organ stwierdził, że M. B. w badanym roku podatkowym zaniżył zadeklarowany dochód z prowadzonej działalności gospodarczej o kwotę [...] zł poprzez zawyżenie kosztów uzyskania przychodów w wyniku ujęcia w podatkowej księdze przychodów i rozchodów 24 nierzetelnych faktur VAT dokumentujących zakupy maku i płatków owsianych na łączną kwotę [...] zł. Ponadto organ stwierdził, iż skarżący nie zaksięgował wydatków z tytułu użytkowania telefonu stacjonarnego wykorzystywanego w prowadzonej działalności gospodarczej oraz kosztów zakupu paliwa do samochodu ciężarowego stanowiącego środek trwały, co skutkowało zaniżeniem kosztów uzyskania przychodów łącznie o kwotę [...] zł. Organ ustalił również, że skarżący zawyżył przysługujące odliczenie z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne o kwotę [...] zł. W złożonym odwołaniu skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając jej naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych; art. 23 § 2 i art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w zw. z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej oraz art. 121 § 1 i art. 122, art. 180, art. 187, art. 188, art. 190 i art. 199 Ordynacji podatkowej. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ w pierwszej kolejności odnosząc się do kwestii przedawnienia podał, że bieg terminu przedawnienia został zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z wydaniem przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. postanowienia o przedstawieniu skarżącemu zarzutów popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 56 § 1 Kodeksu karnego skarbowego. Tym samym bieg terminu przedawnienia zobowiązania został zawieszony z dniem 16 grudnia 2011 r. Ponadto, stosownie do art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, przedmiotowe zobowiązanie podatkowe zostało zabezpieczone hipoteką, co skutkuje brakiem możliwości jego przedawnienia. Odnosząc się do kwestii zawyżenia kosztów uzyskania przychodów organ wskazał, że dokonana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej weryfikacja wyniku ekonomicznego działalności handlowej firmy skarżącego za 2005 r. nastąpiła w wyniku analizy zaewidencjonowanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów dowodów dokumentujących nabycie części towarów, skonfrontowanej z zeznaniami świadków, w tym podmiotów będących według zakwestionowanych faktury VAT stroną transakcji gospodarczych. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż w 2005 r. podatnik ujął w podatkowej księdze przychodów i rozchodów szereg nierzetelnych kosztowych faktur VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych nabycia towarów handlowych - maku i płatków owsianych - od czterech dostawców: P.W. "K." sp. z o. o. w W., Gminnej Spółdzielni "S." w K., L. G. z M. oraz P.H.U. A. J. z K. Organ stwierdził, że pomimo żądania uchylenia zaskarżonej decyzji w całości, strona nie podważała ustaleń organu kontroli skarbowej w zakresie istnienia nierzetelności faktur VAT w odniesieniu do zakupu towarów handlowych od P.W. "K.", Gminnej Spółdzielni "S." ani L. G. Również Dyrektor Izby Skarbowej w B. nie wniósł zastrzeżeń do zasadności dokonanej przez organ kontroli skarbowej weryfikacji kosztów uzyskania przychodów o wydatki na zakup [...] kg maku od Gminnej Spółdzielni "S.", [...] kg maku od rolnika ryczałtowego L. G. oraz [...] kg płatków owsianych od P.W. "K.". Zgromadzony w odniesieniu do tych transakcji materiał dowodowy bezspornie wykazał nierzetelność dowodów źródłowych, którymi się posługiwał skarżący. W zakresie transakcji z firmą P.H.U. A. J. dotyczących zakupu [...] kg maku oraz [...] kg płatków owsianych o łącznej wartości [...] zł, wykazanych na 19 fakturach VAT, organ stwierdził, że zgromadzony przez organ kontroli skarbowej materiał dowodowy nie potwierdził, że firma P.H.U. A. J. nabyła i dysponowała asortymentem mogącym być przedmiotem transakcji gospodarczych z firmą skarżącego. U podstaw stwierdzonej nierzetelności dowodów źródłowych wystawionych przez tego kontrahenta legły ustalenia faktyczne znajdujące odzwierciedlenie w środkach dowodowych przeprowadzonych przez organ kontroli skarbowej w toku postępowań kontrolnych, w tym zarówno wobec M. B., jak również u A. J. Z akt sprawy tego ostatniego podmiotu wynika, że rzekomi dostawcy płodów rolnych, tj. P.W. "P." z M. i P.W. "K." sp. z o. o. w W. jednoznacznie zaprzeczyli transakcjom gospodarczym z firmą P.H.U. A. J. oraz wystawieniu zakwestionowanych faktur VAT sprzedaży. Wymienieni kontrahenci nie dysponowali też makiem ani płatkami owsianymi. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, logicznym jest zatem wniosek organu kontroli skarbowej, że A. J. nie mógł odsprzedać skarżącemu towaru (maku i płatków owsianych), których nie nabył. Co więcej, wyjaśnienia osób mających brać bezpośredni udział w zdarzeniach gospodarczych wskazanych na nierzetelnych fakturach VAT, tj. skarżącego, A. J., M. J. i J. M. są niespójne i wzajemnie sprzeczne. Odnośnie pozostałych ustaleń Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, do których strona nie wniosła zastrzeżeń, w zakresie podwyższenia kosztów uzyskania przychodów o udokumentowane wydatki związane z pozarolniczą działalnością gospodarczą na łączna kwotę [...] zł oraz zawyżenia odliczenia podatkowego z tytułu składki na ubezpieczenie społeczne o kwotę [...] zł, organ odwoławczy stwierdził, iż są one zgodne z obowiązującym prawem i mają oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając jej: 1. naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez błędną interpretację wskazanego przepisu, polegającą na odmowie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu towarów, które na podstawie faktur VAT zostały nabyte przez skarżącego w 2005 r., a następnie odsprzedane innym podmiotom; 2. naruszenie art. 23 § 2 i art. 124 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez odstąpienie od ustalenia dochodu podatników w drodze oszacowania, co pozwoliłoby na obiektywne ustalenie dochodu, gdyż umożliwiłoby zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu towarów zakupionych w 2005 r. przez skarżącego; 3. niewyjaśnienie wszystkich okoliczności mających istotne znacznie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, a zwłaszcza: - pochodzenia maku przechowywanego przez P.H.U. A. J. w 2005 r. i czasu jego przechowywania, - przeznaczenia maku przechowywanego przez P.H.U. A. J. na przełomie 2004 i 2005 r., - sprawdzenia, czy w ewidencji księgowej dotyczącej prowadzonej działalności gospodarczej przez P.H.U. A. J. są jakieś ślady dotyczące maku przechowywanego w magazynie, - ustalenia osoby lub osób, które wypisywały odręcznym pismem faktury dla firmy P.H.U. A. J. dokumentujące sprzedaż towarów na rzecz skarżącego, 4. naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez Interpretację faktów wątpliwych na niekorzyść podatników; 5. naruszenie art. 180 § 1 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków: A. J., M. J., J. M., A. K., A. J.-J., J. Ś., D. S.; 6. naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy polegające na pominięciu dowodu w postaci informacji od Gminnej Spółdzielni "S.C." w M. dotyczącej ustalenia, czy P.H.U. A. J. dzierżawił należące do niej magazyny w miejscowości W.; 7. sprzeczności logiczne i prawne w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji polegające na tym, że organ twierdzi, iż faktury wystawione przez firmę P.H.U. A. J. stwierdzają czynności, które rzeczywiście nie zostały dokonane, w sytuacji kiedy skarżący zapłacił za te faktury, a M. J. pełnomocnik P.H.U. A. J. potwierdził zawarcie ze stroną wszystkich transakcji sprzedaży udokumentowanych fakturami wystawionymi przez P.H.U. A. J.; 8. naruszenie art. 180 § 1 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę dopuszczenia wnioskowanych przez stronę dowodów z opinii biegłego grafologa na okoliczność ustalenia, kto wystawił faktury dokumentujące transakcje skarżącego z P.H.U. A. J. oraz z P.W. "P." przez porównanie tych wypisanych odręcznie faktur z próbkami pisma pobranymi od: A. J., M. J., J. M., A. J.-J., M. B.; 9. naruszenie art. 121 § Ordynacji podatkowej, poprzez wybiórcze powoływanie się na zeznania świadków dotyczące tego samego okresu (2005 r.) polegające na odmowie przyznania przymiotu wiarygodności zeznaniom M. U., które zaprzeczają tezie sformułowanej przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a uznanie za wiarygodne tylko takich zeznań, które są z nią zbieżne oraz przez interpretowanie wątpliwości na niekorzyść podatnika; 10. naruszenie art. 190 Ordynacji podatkowej, poprzez niepowiadomienie strony w stosownym trybie i terminie o przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania świadków w dniu 12 grudnia 2011 r., co uniemożliwiło stronie udział w przesłuchaniu niektórych świadków i zadawaniu im pytań; 11. naruszenie art. 187 w zw. z art. 180 i art. 199 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań skarżącego w charakterze strony na zakończenie postępowania, o co strona wnioskowała; 12. przedawnienie roszczenia objętego zaskarżoną decyzją z uwagi na to, że decyzja o zabezpieczeniu roszczenia wydana została z naruszeniem art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż rzeczywistym celem jej wydania nie była obawa o to, że brak zabezpieczenia może uniemożliwić wykonanie przyszłego zobowiązania podatkowego, ale obawa, że na skutek przewlekłego prowadzenia postępowania przez organ kontroli, zobowiązanie podatkowe za 2005 r. ulegnie przedawnieniu. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia 15 września 2012 r. strona uzupełniła treść skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 18 września 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 659/12 uchylił zaskarżoną decyzję. Uzasadniając swoje orzeczenie Sąd wskazał, że spór między stronami dotyczy tego, czy organy zasadnie wyłączyły z kosztów podatkowych, na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., wydatki ujęte w 19 fakturach, dokumentujących zakup przez M. B. od P.H.U. A. J. maku oraz płatków owsianych o łącznej wartości [...] zł. Dostawcami maku oraz płatków owsianych do P.H.U. A. J. miała być firma P.W. "P." z M. oraz P.W. "K." spółka z o. o. w W. Podmioty te zaprzeczyły jednak, że sprzedawały powyższe towary do P.H.U. A. J. P. K., właściciel P.W. "P.", przesłuchany w Areszcie Śledczym w I. zeznał, iż nie zawierał żadnych transakcji z A. J., ani z M. J. Świadek stwierdził, że nie handlował płodami rolnymi, nie wystawił ani nie podpisał żadnych okazanych mu faktur VAT. W okresie od października 2004 r. do sierpnia 2006 r. odbywał karę pozbawienia wolności, co zostało potwierdzone przez Dyrektora Aresztu Śledczego w I. Ponadto, widniejący na fakturach wystawionych przez powyższą firmę numer identyfikacji podatkowej nie istnieje. Sąd wskazał, że biegły z zakresu kryminalistycznych badań dokumentów ustalił, iż jedną z osób wypisujących faktury dokumentujące transakcje pomiędzy P.H.U. A. J. a P.W. "P." był M. J. W trakcie przesłuchania M. J. utrzymywał, że firmę "P." w transakcjach zakupu maku reprezentował Ł. K. Jednak P. K. zaprzeczył, aby znał taką osobę i upoważniał ją do zawierania transakcji gospodarczych w imieniu swojej firmy. Nierzetelne okazały się także faktury pochodzące od P.W. "K." spółka z o.o. Przesłuchany B. K., którego pieczęć widniała na fakturach w pozycji "osoba upoważniona do wystawienia faktury", zaprzeczył wystawieniu i podpisaniu jakiejkolwiek z przedmiotowych faktur VAT, wskazując na ich odmienność od oryginalnych dowodów źródłowych wystawianych przez spółkę. Według świadka faktury przedłożone przez A. J. różniły się od faktur wzorcowych – używanych w 2005 r. - układem, numeracją, czcionką i treścią pieczęci. Zeznania te były zgodne z informacjami uzyskanymi od P.W. "K.", z których wynika, że spółka ta nigdy nie handlowała makiem, a A. J. nie był jej kontrahentem. Zdaniem Sądu, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie uznał, że firma P.W. "P." oraz P.W. "K." spółka z o. o. nie były dostawcami maku oraz płatków owsianych do P.H.U. A. J.. Z faktu tego organ odwoławczy wyciągnął wniosek, że skoro firma P.H.U. A. J. nie nabyła powyższych towarów, to nie mogła ich odsprzedać M. B. W ocenie organu w 2005 r. M. B. dysponował makiem i płatkami owsianymi niewiadomego pochodzenia, które zbywał w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, warunkiem zaliczenie wydatków na zakup maku i płatków owsianych było wskazanie przez M. B. od kogo kupował towar, w jakiej ilości i wartości. Skoro skarżący tego nie uczynił, a faktury dokumentujące operacje między nim a P.H.U. A. J. były według organu nierzetelne, skarżący nie mógł zaliczyć kwot, na które te faktury opiewały, do kosztów podatkowych. Organy nie zakwestionowały natomiast przychodów osiągniętych przez M. B. w ramach działalności gospodarczej. Sąd stwierdził, że powyższe rozumowanie organu odwoławczego opierało się na założeniu, że M. B. w sposób nielegalny nabywał mak i płatki owsiane, który następnie wprowadzał do obrotu. Sąd natomiast zauważył, że organ całkowicie wykluczył możliwość, że to firma P.H.U. A. J. nielegalnie nabywała towar, a potem odsprzedawała innym podmiotom. Według organu firma P.H.U. J. w 2005 r. świadczyła jedynie usługi transportowe i nie zajmowała się skupem płodów rolnych w celach zarobkowych. Jednak co innego wynikało z zeznań M. U., który stwierdził, że na przełomie grudnia 2004 r. i stycznia 2005 r. wynajmował magazyn M. J. w miejscowości S. M. J. szukał magazynu, bo chciał przywieść duże ilości bliżej nieokreślonego towaru z Czech, a nie miał gdzie go składować. Strony uzgodniły cenę za najem w kwocie [...] zł płatne z góry. W grudniu 2004 r. M. J. przywiózł towar z Czech tirem. To nie były małe ilości. Zauważył, że w pierwszej kolejności był rozładowywany mak w długich, czeskich workach. Z uwagi na to, że M. J. nie zapłacił za następny okres najmu, umowa uległa rozwiązaniu. Zwrot kluczy nastąpił po 20 stycznia 2005 r. Zeznał, że do 15 stycznia 2005 r. nie było go w S., w związku z tym nie może powiedzieć, kiedy towar został wywieziony. Organ odwoławczy podważył wiarygodność zeznań M. U., jednakże inni świadkowie potwierdzili, że firma P.H.U. A. J. zajmowała się skupem płodów rolnych. Przesłuchany M. F. zeznał, że przyjechał do niego w 2005 r. M. J. i pytał, czy ma do sprzedania mak, kminek, płody rolne – zboża. Świadek nic mu jednak nie sprzedał. Stwierdził, że mak kupił od niego M. B. Z kolei A. M. zeznał, że w 2004 r. lub w 2005 r. sprzedał M. J. [...] kg niebieskiego maku. Stwierdził, że znacząca część maku na rynku płodów rolnych w 2005 r. pochodziła w importu z Czech. Sąd podkreślił, że w aktach sprawy znajdują się cztery przelewy bankowe na łączną kwotę [...] zł, potwierdzające fakt zapłaty należności wynikających z czterech faktur, dokumentujących sprzedaż M. B. płodów rolnych przez P.H.U. A. J. Sąd podkreślił, że organ podatkowy nie negował, iż M. B. w 2005 r. dysponował taką ilością maku i płatków owsianych, jaką sprzedał swoim odbiorcom. Skarżący utrzymywał, że towary te również nabył od P.H.U. A. J. Sąd zauważył, że z opinii biegłego z zakresu kryminalistycznych badań wynika, iż M. J. wystawiał faktury dokumentujące sprzedaż płodów rolnych pomiędzy firmą "P." a P.H.U. A. J. Sprzedaży tej jednak w rzeczywistości nie było. Wyjaśnienia wymagało, czy działanie to miało służyć ukryciu nielegalnego obrotu towarami rolnymi przez P.H.U. A. J. W świetle powyższych faktów - zdaniem Sądu - istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy miało ustalenie, czy firma P.H.U. A. J. w 2005 r. faktycznie zajmowała się skupem maku i płatków owsianych i czy towary te rzeczywiście sprzedawała M. B. w ilościach oraz za cenę wynikającą ze spornych faktur. Odpowiedź twierdząca na to pytanie oznaczałaby, że kwestionowane przez organ wydatki powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Organ odwoławczy niezasadnie, zdaniem Sądu, negował potrzebę uzupełnienia w powyższym zakresie postępowania dowodowego. Prowadząc postępowanie organ nie mógł wybierać jedynie dowodów potwierdzających sformułowane przez nie tezy, a odmawiać przeprowadzenia tych, które mogłyby im przeczyć. W celu wyjaśnienia, czy firma P.H.U. A. J. zajmowała się w 2005 r. skupem i sprzedażą płodów rolnych skarżący złożył w toku postępowania podatkowego wnioski dowodowe, których przeprowadzenia organ odwoławczy odmówił postanowieniami z dnia 27 lutego 2012 r. oraz z dnia 9 maja 2012 r. Zdaniem Sądu, organ podatkowy powinien dopuścić dowód z przesłuchania świadków J. Ś., D. S. oraz A. i M. J. na okoliczność magazynowania maku przez firmę P.H.U. A. J. w S. Organ powinien także zwrócić się do Gminnej Spółdzielni "S. C." w M. o podanie informacji o podmiocie będącym w 2005 r. najemcą, stanowiących własność spółdzielni, magazynów położonych w miejscowości W. Według informacji uzyskanych przez skarżącego we własnym zakresie, tym podmiotem była firma P.H.U. A. J. W odniesieniu do innych wniosków dowodowych strony, w tym przesłuchania J. M., A. K., dokonania konfrontacji A. J-J. z M. B., przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego grafologa na okoliczność, kto wystawiał faktury dokumentujące transakcje pomiędzy M. B. a P.H.U. A. J., organ oceni zasadność ich przeprowadzenia. W powyższym zakresie organ podatkowy naruszył art. 122, art.187 §1, art.188 i art. 191 O.p. Sąd nie przesądził, czy skarżący ma rację, czy jej nie ma, stwierdził jedynie, że postępowanie dowodowe wymaga uzupełnienia, a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy należy poddać ponownej ocenie, pod kątem tego, czy sprzedaż maku i płatków owsianych między M. B., a P.H.U. A. J. miała rzeczywiście miejsce. Ocena ta musi być bezstronna, a przy sprzecznych ze sobą dowodach, rozbieżności należy ocenić w świetle całokształtu materiału dowodowego, rozważając wynikające z nich różnice przy zastosowaniu zasad doświadczenia życiowego. Dopiero po prawidłowym ustaleniu stanu faktycznego będzie możliwa ocena zasadności wyłączenia przez organ podatkowy spornych wydatków z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., którego naruszenie strona zarzuca organom w skardze i piśmie z dnia 15 września 2012 r. Sąd nie podzielił natomiast zarzutu, że zobowiązanie podatkowe za 2005 r. uległo przedawnieniu. W rozpatrywanej sprawie przedawnienie zobowiązania podatkowego następowało z dniem 31 grudnia 2011 r. Organ pierwszej instancji wydał decyzję w dniu [...] r., natomiast organ odwoławczy - w dniu [...] r., a zatem decyzje te zostały wydane i doręczone po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednak w dniu [...] r. organ wydał postanowienie o przedstawieniu M. B. zarzutów popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 56 § 1 k.k.s. Postanowienie to ogłoszono mu w dniu 20 grudnia 2011 r. Postępowanie karne jest w toku (pismo Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 12 stycznia 2012 r.). Podatnik został więc poinformowany o prowadzonym wobec niego postępowaniu karnym przed upływem terminu przedawnienia. Termin przedawnienia uległ zatem zawieszeniu do momentu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Rozpatrując złożoną przez organ skargę kasacyjną, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 13 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 2/13 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy do ponownego rozpoznania. Naczelny Sąd Administracyjny dokonując oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego stwierdził, że za prawidłowe uznać należy wnioski organów, iż firma P.H.U. A. J. w 2005 r. nie mogła dokonać sprzedaży spornego towaru M. B., a zatem towar nie należał do wystawcy faktur. Sąd stwierdził, że organy ustaliły, iż ponad wszelką wątpliwość towar, jaki firma J. miała nabyć przed dalszą odsprzedażą nie pochodził od firm P.W. "P." z M. i K. Sp. z o.o. z W., a innych dostawców A. J. nie wskazał. Wszystko wskazuje na to, że wystawca spornych faktur świadczył wyłącznie usługi transportowe, nie sprzedawał natomiast maku oraz płatków. Do tego, brak jest wiarygodnych dowodów, które pozwalałyby stwierdzić, że A. J., działając przez pełnomocnika M. J., dokonał w rzeczywistości kwestionowanych dostaw towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Brak jest również dowodów, które potwierdzałyby prezentowaną na etapie postępowania sądowego tezę, że A. J. dysponował makiem z C. Postępowanie prowadzone wobec A. J. nie potwierdziło możliwości dysponowania przez niego towarem, który miał być sprzedany skarżącemu. Zdaniem Sądu, nie mogą świadczyć o faktycznym dokonaniu dostaw na rzecz skarżącego zeznania świadka M. U. Zeznania świadków, jak również reszta zebranego materiału dowodowego, dawała podstawę do stwierdzenia, że firma A. J. w rzeczywistości nie sprzedała maku i płatków owsianych na rzecz skarżącego, a wystawione na rzecz skarżącego faktury przez tego kontrahenta jedynie pozorowały dostawy towarów. Sąd w konsekwencji doszedł do wniosku, że organ podatkowy nie dopuścił się naruszenia przepisów postępowania, mianowicie: art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. W ocenie Sądu, organy podatkowe zasadnie zakwestionowały zaliczenie przez M. B. do kosztów uzyskania przychodów wydatków, na które opiewały faktury pochodzące od Gminnej Spółdzielni "S. C." w K., L. G. z M. oraz PW" K." Sp. z o.o. w W. Podmioty te zaprzeczyły dokonywaniu transakcji z M. B. i przedstawione faktury uznały za sfałszowane, a zatem skoro faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych operacji gospodarczych, to wydatki z nich wynikające nie mogły być zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ nie zostały poniesione w celu uzyskania przychodów. Podobna sytuacja zaistniała w przypadku faktur wystawionych przez PHU A. J. Transakcji gospodarczych pomiędzy skarżącym, a PHU A. J. nie potwierdził wynik wielozakresowego postępowania dowodowego. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w niniejszej sprawie w pełnym zakresie przeprowadzone zostało postępowanie dowodowe, którego wynik poddano właściwej analizie, wyciągając logiczne poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Organy podejmowały szereg czynności, mających na celu ustalenie stanu faktycznego sprawy, a zebrany materiał dowodowy pozwalał na zbudowanie prawidłowej podstawy faktycznej rozstrzygnięcia. Analiza ustalonego w sprawie stanu faktycznego w sposób dostatecznie jasny dała podstawę do zakwestionowania spornych faktur jako tych, które nie odzwierciedlały faktycznego obrotu. Wobec ustalenia przez organy podatkowe, że wystawione na rzecz skarżącego przez A. J. faktury nie stwierdzają czynności, które zostały dokonane, organy miały pełną podstawę do uznania, że faktury te nie stanowią podstawy do odliczenia wykazanego w nich podatku. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269, ze m.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Jednocześnie ze względu na to, że w sprawie orzekał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 lutego 2015r., II FSK 2/13, należy przywołać art. 190 p.p.s.a., zgodnie z którym, Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd takiego naruszenia się nie dopatrzył. Na początek WSA uznał, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonej decyzji nie zmienił się. Dlatego też należy powtórzyć, że spór między stronami dotyczy oceny zasadności wyłączenia przez organy z kosztów podatkowych, na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., wydatków ujętych w 19 fakturach, dokumentujących zakup przez M. B. od P.H.U. A. J. maku oraz płatków owsianych. Za prawidłowe uznać należy wnioski organów, iż firma P.H.U. A. J. w 2005 r. nie mogła dokonać sprzedaży spornego towaru M. B., a zatem towar nie należał do wystawcy faktur. Organy ustaliły, że ponad wszelką wątpliwość towar, jaki firma J. miała nabyć przed dalszą odsprzedażą nie pochodził od firm P.W. "P." z M. i K. Sp. z o.o. z W., a innych dostawców A. J. nie wskazał. Wszystko wskazuje na to, że wystawca spornych faktur świadczył wyłącznie usługi transportowe, nie sprzedawał natomiast maku oraz płatków. Do tego, brak jest wiarygodnych dowodów, które pozwalałyby stwierdzić, że A. J., działając przez pełnomocnika M. J., dokonał w rzeczywistości kwestionowanych dostaw towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Brak jest również dowodów, które potwierdzałyby prezentowaną na etapie postępowania sądowego tezę, że A. J. dysponował makiem z Czech. Organy podatkowe w trakcie postępowania prowadzonego wobec skarżącego, odnosiły się również do materiału zebranego w trakcie postępowania prowadzonego wobec A. J. Postępowanie prowadzone wobec A. J. nie potwierdziło możliwości dysponowania przez niego towarem, który miał być sprzedany skarżącemu. Nie mogą świadczyć o faktycznym dokonaniu dostaw na rzecz skarżącego zeznania świadka M. U. Świadek ten zeznał, iż miał wynajmować M. J. powierzchnie magazynowe na przełomie grudnia 2004 r. i stycznia 2005 r., była to hala o powierzchni ok. 600 m² w S., gm. S., z tytułu czego otrzymał [...] zł w gotówce, którego to przychodu nie deklarował. Wprawdzie w okresie od 15 grudnia 2004 r. do 15 stycznia 2005 r. "miał wolne", jednak wszelkie informacje posiadał od stróża posesji, z którym się kontaktował. Nie był jednak w stanie podać nazwiska stróża (tylko imię: M.), a ponadto dodał, że stróż nie żyje. M. U. nie wskazał innych osób, które mogłyby jego wersję potwierdzić. Wymienił tylko imiona: A. – córka M., zięć pana M. oraz E. ze wsi, którego nazwiska nie pamiętał. Jak zauważył również sąd pierwszej instancji: nie bez znaczenia dla sprawy jest okoliczność, że świadek ten zeznał, iż jego pracownicy nie widzieli, że przyjeżdżał M. J. "z ludźmi", którzy przywozili mak. Stąd też nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut, że nie przeprowadzono dowodu z przesłuchania J. Ś. i D. S., z tej tylko przyczyny, iż byli pracownikami zatrudnionymi przez M. U. Z opinii biegłego z zakresu kryminalistycznych badań wynika, iż M. J. wystawiał faktury dokumentujące sprzedaż płodów rolnych pomiędzy firmą "P" a P.H.U. A. J. Sprzedaży tej jednak w rzeczywistości nie było. Wyjaśnienia wymagało, czy działanie to miało służyć ukryciu nielegalnego obrotu towarami rolnymi przez P.H.U. A. J. Zeznania świadków, jak również reszta zebranego materiału dowodowego, dawała podstawę do stwierdzenia, że firma A. J. w rzeczywistości nie sprzedała maku i płatków owsianych na rzecz skarżącego, a wystawione na rzecz skarżącego faktury przez tego kontrahenta jedynie pozorowały dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Organ podatkowy nie dopuścił się naruszenia przepisów postępowania, mianowicie: art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. Zasadnie zakwestionowały zaliczenie przez M. B. do kosztów uzyskania przychodów wydatków, na które opiewały faktury pochodzące od Gminnej Spółdzielni "S. C." w K., L. G. z M. oraz PW" K." Sp. z o.o. w W. Podmioty te zaprzeczyły dokonywaniu transakcji z M. B. i przedstawione faktury uznały za sfałszowane, a zatem skoro faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych operacji gospodarczych, to wydatki z nich wynikające nie mogły być zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ nie zostały poniesione w celu uzyskania przychodów. Podobna sytuacja zaistniała w przypadku faktur wystawionych przez PHU A. J. Zgromadzony w toku postępowania podatkowego materiał dowodowy nie potwierdził aby firma PHU A. J. zajmowała się profesjonalnym obrotem płodami rolnymi, legalnie nabywała i dysponowała asortymentem mogącym być przedmiotem transakcji gospodarczych z firmą M. B. w kontrolowanym roku podatkowym. Z zeznań M. J. wynikało, że PHU A. J. kupowało mak jedynie od PW "P." z M. oraz od KW "K." sp. z o.o. w W. Powyższe podmioty jednoznacznie zaprzeczyły dokonaniu transakcji z firmą PHU A. J. Skoro PHU A. J. nie dysponowało towarem oznaczonym co do rodzaju, ilości i o wartościach uwidocznionych na fałszywych fakturach VAT od rzekomych dostawców, to jak najbardziej logicznym był wniosek organów podatkowych, że faktury PHU A. J. nie stanowiły dowodu, że podmiot ten zbył na rzecz M. B. mak i płatki owsiane w ilościach wykazanych na fakturach sprzedaży – brak bowiem dowodu, że PHU A. J. takim towarem dysponował. Przedmiotowych transakcji gospodarczych pomiędzy skarżącym, a PHU A. J. nie potwierdził także wynik wielozakresowego postępowania dowodowego. Funkcjonuje ostateczna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B. utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w przedmiocie określenia J. i A. J. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. Ani w toku postępowania w tamtej sprawie, ani w niniejszej, A. i M. J. nie wskazali organom podatkowym dowodów na to, że w 2005 r. prowadzili handel płodami rolnymi, dysponowali tym towarem i składali go w wynajmowanych magazynach. Dlatego też tutejszy Sąd zgodził się z twierdzeniem organu, iż przesłuchanie A. i M. J. na okoliczność składowania maku – było zbędnym środkiem dowodowym, który nie wpłynąłby na rozstrzygnięcie sprawy. Na marginesie dodać można, że dowód z zeznań świadków nie może skutecznie zastąpić dowodu z dokumentów odzwierciedlających okoliczności faktycznego przebiegu transakcji gospodarczych skarżącego. Dowód z zeznań świadków mógłby uzupełnić lub wyjaśnić wątpliwości wynikające z treści dowodów źródłowych, ale taki środek dowodowy nie może zastąpić dowodu z dokumentów księgowych. Także ustalenie czy PHU A. J. wynajmowała magazyny od Gminnej Spółdzielni "S. C." w M., nie stanowiło istotnej i przydatnej dla sprawy okoliczności, bowiem nawet przy ustaleniu, kto był najemcą magazynów (i przy założeniu, że była to firma PHU A. J.), na podstawie takich informacji nie będzie można ustalić obiektywnie ważnych dla spraw danych, a mianowicie jaki towar w nich składał najemca, jaką rzeczywistą ilością towaru dysponował, czy wreszcie – jaką ilość towaru mógł ewentualnie sprzedać. Na uwagę zasługuje również fakt, że Gminna Spółdzielnia "S. C." w M., jak również inne podmioty gospodarcze czy świadkowie – nie mają obowiązku posiadać ani przedkładać organom podatkowym jakichkolwiek dokumentów dotyczących rozliczenia za 2005 r. po upływie przedawnienia zobowiązania podatkowego za ten rok. W sprawie w pełnym zakresie przeprowadzone zostało postępowanie dowodowe, którego wynik poddano właściwej analizie, wyciągając logiczne poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Organy podejmowały szereg czynności, mających na celu ustalenie stanu faktycznego sprawy, a zebrany materiał dowodowy pozwalał na zbudowanie prawidłowej podstawy faktycznej rozstrzygnięcia. Analiza ustalonego w sprawie stanu faktycznego w sposób dostatecznie jasny dała podstawę do zakwestionowania spornych faktur jako tych, które nie odzwierciedlały faktycznego obrotu. Wobec ustalenia przez organy podatkowe, że wystawione na rzecz skarżącego przez A. J. faktury nie stwierdzają czynności, które zostały dokonane, organy miały pełną podstawę do uznania, że faktury te nie stanowią podstawy do odliczenia wykazanego w nich podatku. Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjmuje, że nie ma automatyzmu i znaku równości pomiędzy zaniechaniem wykonywania przez kontrahentów obowiązków podatkowych, a kwestią realności transakcji przeprowadzanych z ich udziałem. Godzi w zasadę praworządności automatyczne przerzucanie na podatnika skutków niezgodnej z prawem działalności jego kontrahenta, zwłaszcza w sytuacji, jeżeli podatnik ten - zachowując się jak racjonalny przedsiębiorca - nie mógł przewidzieć, że jego kontrahent działa w "szarej strefie", a nie ma wątpliwości co do tego, że wystawiona faktura dokumentuje rzeczywistą dostawę towaru, a nadto wykazane zostanie, iż dokonano zapłaty dostawcy wskazanej na fakturze kwoty (np. podatnik przedłożył dokumenty bankowe potwierdzające przelew środków). W aktach sprawy znajdują się dokumenty czterech przelewów bankowych, numer: [...], na łączną kwotę [...] zł, potwierdzające fakt zapłaty należności wynikających z czterech faktur, dokumentujących sprzedaż M. B. płodów rolnych przez PHU A. J. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonej we wskazanym wyroku, uwzględnienie wskazanych na tych fakturach kwot w kosztach uzyskania przychodów podatnika byłoby możliwe jedynie w przypadku wykazania, że towar na nich wskazany został faktycznie sprzedany przez wystawcę faktury, jednakże udowodnienie przez organ, że takiej możliwości nie było, daje obecnie asumpt do oceny, że nie można uznać wymienionych faktur za dających podstawę do uwzględnienia wykazanych w nich wartości w rozliczeniu podatkowym skarżącego. Odnosząc się do szacowania kosztów, na co wskazano w wystąpieniu przez tut. Sądem, należy wyjaśnić, odwołując się do treści art. 22 ust. 1 u.p.d.f., że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów nie można pomijać zasad dotyczących rozliczeń podatkowych tej grupy podatników, która zobowiązana jest do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W takim przypadku ustalenie dochodu następuje w sposób szczególny (art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.f.), to jest na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg. W niniejszej sprawie, strona nie zastosowała się do obowiązujących zasad prowadzenia księgi przychodów i rozchodów, ponieważ za podstawę wpisów przyjęto faktury, które nie przedstawiały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Jeżeli podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania transakcji zakupu towarów określonym dokumentem, z którego wynika, że towary te zostały nabyte od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, iż podmiot taki nie dostarczył w rzeczywistości tych towarów, to w takim przypadku, nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim - nie odpowiadającym rzeczywistości dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodów. Do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik przelał wskazane kwoty na konto wystawcy faktury, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Istotnym pozostaje, czy faktury odzwierciedlają rzeczywisty obrót ze wskazanym w nich kontrahentem, tzn. czy wystawcy faktur byli faktycznymi dostawcami (co pozwalałoby na zaliczenie kwot tymi fakturami objętych do kosztów uzyskania przychodów). Zatem organy podatkowe prawidłowo odstąpiły od szacowania kosztów uzyskania przychodów. Mając na względzie powyższe, oraz art. 151 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. H. Adamczewska – Wasilewicz M. Łent U. Wiśniewska