I SA/Bd 35/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie: sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka (spr.) sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: Referent - stażysta Katarzyna Gołda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 marca 2017 r. sprawy ze skargi P.P.H.U. M.M. we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2014 r. do maja 2014 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego we [...] określił skarżącej spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za wskazane miesiące 2014 r. w wysokości: za styczeń – [...] zł, za luty – [...] zł, za marzec [...] zł, za kwiecień [...] zł, za maj [...] zł. Po rozpatrzeniu odwołania skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ podał, że w sprawie spór sprowadza się do ustalenia zasadności zastosowania art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710, dalej jako u.p.t.u., ustawa o VAT) – w odniesieniu do faktur VAT, wystawionych przez F. H.-U. A. M. K. z tytułu napraw pojazdów użytkowanych przez Spółkę M. . Organ wskazał, że w kontrolowanych okresach rozliczeniowych Spółka wykazała w deklaracjach VAT-7 faktury VAT wystawione przez Firmę A. M. K., wykazujące zakup usług naprawy pojazdów użytkowanych przez Spółkę na łączną kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł. Faktury VAT wystawione przez wymieniony podmiot nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, tym samym nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego, stosownie do zapisów art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a powołanej ustawy o VAT. Zatem w złożonych deklaracjach VAT-7 za przedmiotowe okresy rozliczeniowe Spółka zawyżyła podatek naliczony o kwoty wynikające z tych faktur. Organ wskazał na szczegółową analizę i ocenę zebranego materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy, m.in. złożone przez M. M. zeznania w charakterze Strony, zeznania M. K. – wystawcy zakwestionowanych faktur VAT oraz zeznania wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji osób, przesłuchanych w charakterze świadków. Ponadto organ wskazał, że z treści porozumienia zawartego w dniu [...] r. pomiędzy M. K. a Spółką M. wynika, że M. K. jako zleceniobiorca przyjął do wykonania na rzecz Spółki usługi związane ze sprawowaniem nadzoru i obsługi remontowej w celu utrzymania w sprawności technicznej samochodów używanych w działalności gospodarczej przez Spółkę. Z zawartego porozumienia wynika, że M. K. działa jako pośrednik w organizowaniu napraw, a usługi realizowane będą w wyspecjalizowanych warsztatach poza miejscem działalności i siedzibą Spółki. Na wykonanie naprawy i remontu M. K. udzielał rocznej gwarancji, a z tytułu wykonanych usług miał wystawiać fakturę VAT z określeniem terminu zapłaty i formą płatności. W trakcie składanych zeznań M. K. wyjaśnił, iż usługi napraw samochodów ciężarowych należących do Spółki M. – wyszczególnione w zakwestionowanych fakturach, wykonywane były przez W. Spółkę z o.o. z D.. Jako dowód ich wykonania przedłożone zostały przez M. K., wystawione przez wymienioną Spółkę faktury VAT podpisane przez J. L. z pieczątką imienną, miejscem wystawienia D., sposobem zapłaty przelewem. Z treści zeznań złożonych przez M. K. wynika, iż nie był on w siedzibie Spółki w D., która miała wykonywać przedmiotowe naprawy pojazdów, nie znał nazwiska osoby zatrudnionej w Spółce W. z którą prowadził rozmowy związane z naprawami samochodów, a która miała przywozić na lawecie do Spółki M. naprawione samochody, wyszczególnione w zakwestionowanych fakturach. Ponadto z treści pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z dnia [...] r., wynika, iż pod zgłoszonym adresem siedziby i miejsca prowadzenia działalności gospodarczej wymienionej Spółki, prowadzona jest działalność gospodarcza przez inny podmiot – stację benzynową. Osoby zatrudnione na stacji benzynowej nie miały żadnej wiedzy o Spółce W. . Natomiast Sąd Rejonowy w R., XII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego, postanowieniem z dnia [...] r. wykreślił adres i siedzibę podmiotu, gdyż nie odpowiadał on stanowi faktycznemu. Spółka W. po dniu [...] r. – tj. po dniu sprzedaży jej wszystkich udziałów na rzecz L. I. Sp. z o. o. w W. nie prowadziła żadnej faktycznej działalności gospodarczej. Z Krajowego Rejestru Sądowego wynika, iż z dniem [...] r. prezesem jednoosobowego zarządu i udziałowcem Spółki został J. L.. Z treści zeznań złożonych przez J. L. sporządzonych w Komendzie Miejskiej P. we [...] w dniach [...] i [...] r. wynika, że zdawał sobie sprawę, iż w Spółce W. odgrywa rolę tzw. "słupa", a Spółka jest wykorzystywana do celów przestępczych. Spółka W. została wykreślona z urzędu z rejestru podatników VAT z dniem [...] r. Organ odwoławczy podzielił stanowisko, że przedłożenie przez M. K. wskazanych faktur VAT w trakcie postępowania miało na celu jedynie uprawdopodobnienie zaistnienia zdarzeń gospodarczych wykazanych w zakwestionowanych fakturach VAT wystawionych na rzecz Spółki M.. W trakcie prowadzonego postępowania ani M. K., ani Spółka M. nie przedłożyła żadnych dowodów, z których wynikałoby, iż M. K. był uczestnikiem zdarzeń gospodarczych, wyszczególnionych w zakwestionowanych fakturach. W ocenie organu odwoławczego również istniejące sprzeczności i rozbieżności wynikające z zeznań strony i osób, które miały bezpośredni kontakt z M. K. w ramach realizacji zawartego porozumienia z uwzględnieniem pozostałych dowodów zgromadzonych w sprawie, potwierdzają stanowisko, że zakwestionowane faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ocenie organu odwoławczego fakt wystawiania "pustych faktur" potwierdzają zeznania M. K., z których wynika, iż nie wiedział czy Spółka W. ma warsztat i możliwości zarówno kadrowe i techniczne do napraw samochodów ciężarowych, samochodów cystern, ciągników siodłowych oraz koparek. M. K. na wykonanie przez Spółkę W. naprawy pojazdów nie zawierał pisemnej umowy. Nie potrafił także udzielić odpowiedzi, jakie były warunki i postanowienia zawartej z wymienioną Spółką ustnej umowy, dotyczącej naprawy taboru samochodowego Spółki M., nie wiedział gdzie i komu oddaje pojazdy, nie był nigdy na miejscu w siedzibie Spółki W. Z treści złożonych zeznań M. K. wynika, iż Spółka W. nie żądała wpłaty zaliczek na poczet wykonywanych napraw pojazdów, ponieważ zabezpieczeniem dla Spółki W. wynagrodzenia za wykonane naprawy samochodu był kolejny pojazd Spółki M. oddany do naprawy. Organ stwierdził, że takie wyjaśnienia odnośnie stosowanego przez Spółkę W. zabezpieczenia wynagrodzenia za naprawę samochodów nie znajdują potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym, dotyczącym przedstawionych rozliczeń między firmą M. K. a Spółką W. W ocenie organu fakt wystawiania faktur VAT nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych potwierdzają także zeznania M. M. dotyczące okoliczności wystawiania zakwestionowanych faktur VAT jak również terminu zwrotu samochodów. Zdaniem organu wykazanie w zaskarżonej decyzji istotnych rozbieżności, sprzeczności w zeznaniach świadków odnośnie okoliczności dotyczących przeprowadzenia napraw samochodów wskazuje jednoznacznie, że wystawione przez ten podmiot faktury nie potwierdzają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Organ ustalił istotne sprzeczności i rozbieżności w złożonych przez świadków wyjaśnieniach obu stron transakcji, niedające się pogodzić, a które w efekcie doprowadziły do stwierdzenia, że M. K. nie był uczestnikiem zdarzeń gospodarczych wykazanych w zakwestionowanych fakturach. Organ wyjaśnił, iż z treści art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a cyt. ustawy o VAT, wyraźnie wynika, że warunkiem odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej nabycie towaru jest faktyczne nabycie tego towaru lub usługi. Zatem, skoro zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to nie przysługuje podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego, a posiadane przez Spółkę faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. W opinii Dyrektora stanowisko organu pierwszej instancji jest zgodne z prezentowanym w orzecznictwie krajowym oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej poglądem, iż neutralność i proporcjonalność podatku od towarów i usług nie może być osiągnięta przy niepełnej realizacji fundamentalnej zasady, zgodnie z którą podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z jego działalnością, zaś każdy przypadek pozbawienia go tego prawa musi jednoznacznie wynikać z przepisów prawa. Niemniej jednak, by z prawa do odliczenia można było skorzystać, to pomiędzy stronami transakcji musi zaistnieć faktyczna czynność, która dla wywarcia w systemie podatku VAT pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej, musi cechować się stroną materialną oraz stroną formalną. Bez wątpienia czynność nieposiadająca strony materialnej to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona. Nie rodzi zatem prawa do odliczenia podatku u nabywcy. Organ uznał, że taka właśnie sytuacja ma miejsce w sprawie. W ocenie Dyrektora zaskarżona decyzja nie narusza także przepisów prawa wspólnotowego zawartych w art. 167, art. 168 oraz art. 169 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 2006.347.1). Zaskarżona decyzja nie jest także sprzeczna ze stanowiskiem wyrażonym w powołanych przez Spółkę orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Axel Kittel i Récolta Recykling oraz z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mehageben i David. W powołanych w odwołaniu orzeczeniach został określony warunek skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego, a mianowicie przedsięwzięcie przez podatnika wszystkich działań, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie prowadzą do udziału w przestępstwie lub stanowią nadużycie. Zdaniem organu odwoławczego kwestia świadomości uczestniczenia Spółki w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług nie budzi wątpliwości, ponieważ zawierając porozumienie z osobą poznaną przypadkowo, z którą nigdy nie współpracowała przekazując tej osobie samochody stanowiące znaczny majątek, Spółka nie przeprowadziła weryfikacji firmy A. jako wiarygodnego kontrahenta obdarzając go zaufaniem już po pierwszej rozmowie na podstawie intuicji, nie żądała zabezpieczenia oddania pojazdów do naprawy, bez sprawdzenia i weryfikacji możliwości wykonania usług przez firmę, z którą nigdy nie współpracowała, przekazywała samochody stanowiące znaczny majątek Spółki bez uzyskania gwarancji co do zabezpieczeń nienależytego wykonania usług oraz możliwości dochodzenia ewentualnych roszczeń w przypadku niewywiązania się z udzielonej gwarancji, nie zawierała ustaleń umownych dotyczących wynagrodzenia M. K. z tytułu wykonanej usługi, ustaleń dotyczących sposobu weryfikacji składników wynagrodzenia, pozostawiając tę kwestię całkowitemu uznaniu M. K., nie wykazywała zainteresowania w jaki sposób została sporządzona kalkulacja za wykazane naprawy i na czym opierano się przy określaniu wysokości ceny za wykazaną usługę. W ocenie organu Spółka miała świadomość, że uczestniczy w kontrolowanych okresach rozliczeniowych w przyjmowaniu "pustych" faktur VAT, wystawionych przez M. K. w zorganizowanym przestępczym procederze. Fakt świadomego uczestnictwa potwierdzają istniejące rozbieżności w zakresie zeznań dotyczących rzekomego wykonywania usług naprawy samochodów. O świadomym uczestnictwie Spółki w przyjmowaniu pustych faktur przemawia również okoliczność, iż wartość zafakturowanej usługi naprawy pojazdów w większości przypadków znacznie przewyższa ich wartość w dniu nabycia (bez uwzględnienia ich zużycia) oraz wartość rynkową określoną w katalogu wartości rynkowych pojazdów wydanych w maju 2014 r., z czego wynika, iż wykonywanie napraw przedmiotowych pojazdów wykazanych w zakwestionowanych fakturach było nieuzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia. Organ dodał, że nie ma obowiązku wykazywania okoliczności niedochowania przez podatnika tzw. "dobrej wiary" czy też starannego działania, aby pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w wystawionych "pustych" fakturach. W świetle powyższego powoływanie się przez Spółkę w odwołaniu na okoliczności zachowania należytej staranności przy wyborze kontrahenta czy też badania obiektywnych okoliczności, na podstawie których Spółka nie miała przesłanek podejrzewać, że dopuszczono się nieprawidłowości lub przestępstwa nie jest uprawnione, ponieważ zakwestionowane transakcje w sprawie pomiędzy Spółką a firmą A. M. K. w rzeczywistości nie miały miejsca. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodwego udowodniono, że faktury VAT wystawione na rzecz Spółki przez M. K., opisują czynności, które nie zostały dokonane między wskazanymi w nich podmiotami. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się także z zarzutami Spółki dotyczącymi wydania zaskarżonej decyzji przez organ pierwszej instancji z naruszeniem przepisów proceduralnych, tj. art. 122, art. 180 w zw. z art. 181 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej. Podał, że organ pierwszej instancji zebrał dowody w postaci protokołów z przesłuchania M. M., K. M. i M. K. oraz pracowników zatrudnionych w Spółce M., włączył do akt sprawy materiał dowodowy zebrany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. w zakresie, w jakim dotyczył prowadzonego wobec Spółki postępowania podatkowego oraz wskazując na dowody z dokumentów, z którymi Spółka miała możliwość zapoznania się przed wydaniem zaskarżonej decyzji dodał, że dowody przeprowadzone bezpośrednio przez organ w postępowaniu podatkowym mają tą samą moc dowodową jak dowody zgromadzone w innych postępowaniach i podlegają swobodnej ocenie organu. Ponadto organ wskazał, że nie jest zasadny zarzut, iż Naczelnik nie ustalił, kto faktycznie wykonał sporne usługi, bowiem nie jest to okoliczność istotna dla rozstrzygnięcia sprawy – nie ma znaczenia, że usługi te zostały wykonane, skoro nie zostały wykonane przez wskazany podmiot. Istotne jest tylko to, że usługi stwierdzone tymi fakturami nie zostały wykonane przez podmiot wskazany w nich jako wystawca. W skardze do tut. Sądu skarżąca wniosła o uwzględnienie skargi i uchylenie skarżonej decyzji w całości w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa materialnego lub naruszenia postępowania mającego wpływ na wynik sprawy zarzucając naruszenie procedury prowadzonego postępowania podatkowego określonej w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.; dalej jako O.p.), w tym: art. 122 poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie ustalenia dokonania napraw pojazdów, art. 180 w zw. z art. 181 poprzez zaniechanie dopuszczenia jako dowodu wszystkiego, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, art. 187 poprzez niewskazanie stronie możliwych do zebrania dowodów mogących stanowić podstawę do ustalenia stanu faktycznego, art. 188 poprzez nieuwzględnienie żądania strony dotyczącego przeprowadzenie mającego dla sprawy znaczenie dowodu z opinii biegłego, przy istnieniu okoliczności w zakresie dokonywania napraw pojazdów, które nie zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami, art. 191 poprzez dokonanie dowolnej a nie swobodnej oceny dowodów w oparciu o wybrane przez organ sprzeczności w zebranym materiale dowodowym i całkowitym pominięciu wyjaśnień i zastrzeżeń strony, art. 197 § 1 poprzez odmowę powołania biegłego w celu wydania opinii w sprawie dokonania napraw pojazdów, art. 210 § 4 Op. poprzez brak w uzasadnieniu decyzji wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, Zarzuciła także naruszenie przepisów prawa materialnego, w tym: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: uVAT) w zw. z art. 1, art. 167, art. 168, art. 169 ww. Dyrektywy 2006/112 WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE, L, z 2006 r., nr 347 poz. 1) poprzez pozbawienie Spółki jawnej M. prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony za poszczególne miesiące od stycznia do maja 2014 r., art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ww. VAT poprzez pominięcie i nie uwzględnienie zasady wynikającej z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 a uVAT, to jest zasady neutralności podatku. W uzasadnieniu skarżąca wskazała, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia zasadności stosowania art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a VAT. Postawiła zarzut, iż organ odwoławczy nie odniósł się do argumentacji strony. Podała, że M. K. jako pośrednik był uczestnikiem zdarzeń, które zafakturował. Zdarzenia te dotyczyły usług pośrednictwa, a zatem nie mogły dokumentować wykonawstwa usług bezpośrednio związanych z naprawami pojazdów. Zdaniem skarżącej zeznania wspólników Spółki i jej pracowników nie pozwalały na postawienie wniosku, iż zafakturowanych usług napraw pojazdów nie wykonano w ogóle. Organ wyeksponował z treści sprzeczności i rozbieżności, natomiast zeznania potwierdzające wykonanie napraw zostały zignorowane lub też uznane za niewiarygodne. Skarżąca zarzuciła naruszeniem zasad ogólnych postępowania podatkowego, w tym art. 120 i art. 122 Op. przez brak ponownego przesłuchania M. K.. W ocenie strony wnioskowanie organów na podstawie domniemanych sprzeczności w zeznaniach świadków jest nieobiektywne i oparte na dowolnej ocenie bez uwzględnienia argumentacji prezentowanej przez Spółkę. Poza tym, jeśli strona wskazuje na konieczność przeprowadzenia dowodu niezbędnego do wykazania tezy przeciwnej niż przyjęta przez organ, to jest on zobowiązany go przyjąć i przeprowadzić. Strona stwierdziła, że pojazdy poddane zostały remontom w ramach usług pośrednictwa świadczonych przez M. K., natomiast nie ma dowodów, komu pośrednik zlecił wykonanie napraw, choć w zawartym porozumieniu taki warunek nie został określony. Zdaniem Spółki organ nie dochował wszelkich możliwych środków wynikających z procedury prowadzonego postępowania, by w sposób niebudzący wątpliwości wskazać, że czynności w zakresie napraw pojazdów w rzeczywistości nie były zrealizowane. Zeznań i wyjaśnień strony w zakresie dowodów potwierdzających wykonanie napraw nie uwzględniono. Ustalenia stanu faktycznego oparto na doszukiwaniu się różnych sprzeczności, które strona wyjaśniła, choć nie miałyby one żadnego znaczenia, gdyby M. K. – po ponownym przesłuchaniu – ujawnił faktycznych wykonawców napraw. Ponadto skarżąca powtórzyła zarzut odwołania związany z naruszeniem przez organ zasady neutralności podatku VAT, wyrażonej w art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1a uVAT, jako odpowiednika przepisów art. 1, art. 167, art. 168, art. 169 ww. Dyrektywy 2006/112. Naruszenie to polega na pozbawieniu Spółki fundamentalnego prawa do odliczenia VAT z uwagi na brak udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie przez Spółkę z prawa do odliczenia VAT wiązało się z przestępstwem lub nadużyciem. Główną przesłanką powyższego zarzutu był brak przedstawienia przez organ obiektywnych dowodów, iż skorzystanie przez Spółkę z prawa do odliczenia VAT z faktur wystawionych przez firmę A. wiązało się z przestępstwem lub nadużyciem. Strona wskazała, że porozumienie dotyczące usług pośrednictwa nie wymagało, by usługodawca, to jest firma M. był zobowiązany do identyfikowania podwykonawców pośrednika. Skarżąca ponownie przywołała orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przytoczone w odwołaniu. Spółka nie zgadza się z prezentowanym stanowiskiem organu odwoławczego, iż świadomie uczestniczyła w transakcjach wykorzystanych do popełnienia oszustwa w podatku VAT. Potwierdzeniem powyższego jest fakt, że przed i w trakcie realizacji zawartego porozumienia z [...] r. Spółka posiadała informacje, że firma A. jest czynnym podatkiem VAT, wpisanym do odpowiednich rejestrów (REGON), że istnieje na rynku od dłuższego czasu i ma na nim duże możliwości działania. Nie było podstaw do uznania, że firma A. była dla Spółki niewiarygodna w okresie realizowania z nią współpracy. Strona nie posiadała też informacji, że działalność tego podmiotu w omawianym okresie była niewiarygodna dla samego organu podatkowego. Ponadto zapisy porozumienia w pełni zabezpieczały realizację współpracy. Zabezpieczeniem dla Spółki było oddawanie pojazdów do naprawy tak, by każdy kolejny pojazd był remontowany po zwrocie poprzedniego. A. nie otrzymywał przedpłaty, regulowanie płatności następowało dopiero po zwrocie pojazdów i sprawdzeniu dokonanych napraw. W przedmiotowym porozumieniu uwzględniono także ograniczenie ryzyka Spółki poprzez zobowiązanie gwarancyjne pośrednika. W toku trwającej współpracy Spółka dodatkowo uzyskała od M. K. oświadczenia z [...] r. o regulowaniu przez niego podatków, a ponadto wszystkie wypłaty za wykonane usługi były potwierdzone przez pośrednika w formie wystawianych dowodów KP. Wynagrodzenie każdorazowo było ustalane po naprawie, a więc wtedy, kiedy znany był jej zakres. Natomiast rozeznanie przez Spółkę możliwości organizacyjnych, technicznych i kadrowych podwykonawców A. nie mieściło się w zakresie obowiązywania standardów kupieckich, Zdaniem strony Spółka nawet nie mogła wiedzieć, a tym bardziej zapobiec sytuacji, o której dowiedziała się długo po ustaniu współpracy z A.. W tym kontekście organ nie mógł wykazać ani złej wiary podatnika, ani przekonujących dowodów, że naprawy pojazdów Spółki nie miały miejsca, aczkolwiek nie ustalono ich wykonawców, co jednak nie jest jedyną podstawą i warunkiem prawa do odliczenia VAT. Zwłaszcza wtedy, jeśli do oszustwa doszło na wcześniejszym etapie obrotu. W takiej sytuacji Spółka nie miała możliwości sprawdzenia dostawców jej bezpośredniego kontrahenta, ponieważ nie łączyły jej z nim żadne relacje biznesowe. Spółka podtrzymała, że dochowała należytej staranności według standardów kupieckich i że nie musiała podejmować żadnych nadzwyczajnych działań, aby udowodnić, iż nie bierze udziału w zarzucanym jej oszustwie. Jeśli jednak istnieją jakieś wątpliwości, to zdaniem skarżącej zarówno na gruncie art. 191 i art. 2a O.p. powinna być zastosowana zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, a tak się w zaskarżonej decyzji nie stało. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy organy podatkowe zasadnie zakwestionowały prawo skarżącego do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur, wystawionych przez firmę A. M. K. z tytułu napraw pojazdów użytkowanych przez Spółkę M. oraz czy trafne jest twierdzenie organów podatkowych, że faktury te nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Na wstępie stwierdzić należy, że wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe nie naruszyły przepisów art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 ani art. 210 § 4 O.p. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy, utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji, działał w sposób praworządny, tj. zgodnie z art. 120 O.p., a więc na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Zaskarżona decyzja nie narusza też art. 121 i art. 210 § 4 O.p., gdyż Dyrektor Izby Skarbowej w obszernym uzasadnieniu decyzji bardzo szczegółowo wyjaśnił jakim dowodom dał wiarę, jakim odmówił wiarygodności i dlaczego, odniósł się do argumentów podatnika. W decyzjach organów podatkowych obu instancji zostały omówione wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Organy wyjaśniły również podstawę prawną decyzji z przytoczeniem przepisów prawa, które w sprawie powinny były zostać zastosowane i zostały przez organy prawidłowo zastosowane. Jak wynika z materiału dowodowego skarżąca firma w dniu [...] r. zawarła porozumienie z M. K. właścicielem firmy A. na wykonanie usług tj. napraw taboru transportowego, będącego w posiadaniu skarżącej. Naprawy miały być wykonane przez firmę W. z D.. Organ zwróciły uwagę, że pośrednik nie miał żadnej wiedzy na temat podwykonawcy. Nadto pod adresem wskazanym w KRS jako siedziba tej firmy mieściła się stacja benzynowa i nikt z pracujących tam osób nie miał żadnej wiedzy nt. W. . Pośrednik nie znał z imienia i nazwiska żadnego z wykonawców tych usług. Nie znał zakresu prac. Adres tej firmy został postanowieniem Sądu Rejonowego w R. XII wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego postanowieniem z [...] r. wykreślony z KRS z uwagi na niezgodność danych z rzeczywistością, a następnie z dniem [...] r. z urzędu wykreślono ją z rejestru podatników VAT. Ustalono, że po dniu [...] r., tj. po sprzedaży udziałów, firma W. nie prowadziła żadnej faktycznej działalności gospodarczej. Zatem skoro tej działalności nie prowadziła, to nie mogła wykonać na rzecz skarżącej żadnych napraw. Jej Prezes J. L. wiedział, że odgrywa rolę słupa w tej firmie. Organy uznały, że faktury wystawione przez A. nie dokumentowały żadnych usług i były to faktury puste. Potwierdziło te tezy postępowanie dowodowe, a zwłaszcza to, że M. K. nie miał żadnej wiedzy nt. swego podwykonawcy. Nie wiedział ani gdzie jest warsztat, ani kto jest tam zatrudniony, ani czy w ogóle firma ta może wykonać takie usługi. Zdziwienie budzi również to, że nie był nigdy na terenie siedziby tej firmy. Organy zauważyły znaczne rozbieżności pomiędzy zeznaniami świadków. W opinii organów te okoliczności potwierdziły, że M. K. nie był uczestnikiem zdarzeń gospodarczych wykazanych w zakwestionowanych fakturach. Dlatego organy zdaniem Sądu zasadnie odmówiły skarżącej spółce prawa do odliczeń z zakwestionowanych faktur, gdyż faktury te nie dokumentowały żadnego nabycia – ani towaru, ani usług. Zdaniem Sądu sytuacja ta wymusiła odmowę zastosowania art. 86 ust. 1 o VAT i zastosowanie art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a, gdyż wystawione faktury nie dokumentowały żadnego obrotu pomiędzy wystawcą faktur a skarżącą. Z powyższym twierdzeniem organów Sąd się zgadza. Okoliczności te zostały potwierdzone zeznaniami M. M., M. K. oraz zeznaniami świadków. Organy podniosły, że powoływanie się na zasady neutralności i proporcjonalności jest w tym wypadku nieuzasadnione. Skoro nie było usług to skarżąca nie miała prawa do odliczeń. Faktury, które nie są materialnie ani formalnie zgodne z rzeczywistością nie mogą być brane pod uwagę przy rozliczeniach podatku VAT. Nie doszło również do naruszeń prawa unijnego, a powoływanie się na orzecznictwo UE w tej sytuacji jest również nieuprawnione. Zdziwienie budzi fakt, że jak wynika z treści faktur skarżąca powierzyła znaczny majątek osobie nieznanej, z którą wcześniej nie miała żadnych kontaktów gospodarczych, ponadto zrobiła to bez zabezpieczeń co do prawidłowego wykonania zleconych napraw. Brak też było ustaleń co do rzeczywistych warunków wynagrodzenia dla pośrednika. Brak zainteresowania usługami. W konsekwencji nie da się pogodzić ze stanowiskiem strony, że podatnik oddając tabor osobie nieznanej i firmie, o której nie ma żadnej wiedzy, ryzykuje utratą majątku o znacznej wartości i nie interesuje się tym, kto w rzeczywistości wykona naprawy i za jaką cenę, jak będzie wyglądać ewentualna reklamacja i jej załatwienie. Zdziwienie budzi również fakt, że skarżąca zlecała naprawy nawet, gdy ich cena przekraczała wartość remontowanego pojazdu. W tej sytuacji za zasadne należy uznać stanowisko organów, iż skarżąca miała wiedzę o tym, że ma do czynienia z pustymi fakturami. A skoro je wykorzystywała, to badanie świadomości skarżącej było zbędne. Zdaniem Sądu organy nie naruszyły żadnej zasady wymienionej w skardze. Materiał zebrano bez przekroczenia zasady prawdy obiektywnej. Zauważyć należy, że wbrew stanowisku skarżącego, organy podatkowe wyczerpująco i wszechstronnie oceniły zebrany materiał dowodowy, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów określoną w art. 191 O.p., z której wynika, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. W kontrolowanym postępowaniu organy podatkowe dokonały oceny zgromadzonych dowodów zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego oraz we wzajemnym powiązaniu i przy uwzględnieniu całokształtu okoliczności sprawy, na tej podstawie prawidłowo oceniły jakim dowodom należy dać wiarę a jakim odmówić wiarygodności. Nie można zatem zgodzić się z argumentacją skarżącego, aby zebrany w sprawie materiał dowodowy nie był wystarczający do stwierdzenia, iż zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych czynności pomiędzy ich wystawcą a skarżącym. Zauważyć trzeba, że organy podatkowe mają wprawdzie podejmować wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, przy czym zgodnie z ugruntowanym w doktrynie i orzecznictwie poglądem użycie słowa "wszelkie" oznacza jednak jedynie wszelkie – w znaczeniu wszystkie dostępne organowi – czynności procesowe, czyli takie, które są konieczne oraz istotne dla wyjaśnienia sprawy. W ocenie Sądu, organy przeprowadziły postępowanie dowodowe w sposób wystarczający dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy i rozstrzygnięcia jej co do istoty. Dokonując analizy uzasadnienia zarówno zaskarżonej decyzji, jak i decyzji organu pierwszej instancji, należy dojść do wniosku, że nie można mieć uzasadnionych wątpliwości co do prawidłowości (w rozumieniu zgodności z prawem) oceny przeprowadzonych w sprawie dowodów i dokonanych na jej podstawie ustaleń faktycznych. Odnosząc się zaś do kwestii związanej z prawidłowością zastosowania przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, przypomnieć wypada, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynika z art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem, podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia kwot naliczonego podatku od towarów i usług z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność, podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Podstawę do odliczenia stanowić może jedynie prawidłowo wystawiona faktura, rodząca u sprzedawcy (usługodawcy) powstanie obowiązku podatkowego. Faktura ta musi bezwzględnie odpowiadać rzeczywistości. Dla zachowania przez podatnika prawa do odliczenia podatku, wykazanego w uzyskanych fakturach, nie wystarczy jedynie ustalenie, że opisane w tych fakturach usługi zostały wykonane, a organ zgodnie z wnioskiem strony powinien przeprowadzić dowód z opinii powołanego w tym celu biegłego. Innymi słowy, regulacje zawarte w art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił (wystawca faktury nie zrealizował faktycznie czynności nią udokumentowanej). Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika, wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury powoduje, że nie powstaje z jej tytułu obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne powodują zatem, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał na poprzednim etapie obrotu. W świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Z przywołanego przepisu wynika, że podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia, rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, to w konsekwencji faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. I FSK 1569/11, zwrócono również uwagę, że każda czynność dla wywarcia w systemie VAT pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej musi cechować się "stroną materialną" oraz "stroną formalną". Czynność pozbawiona "strony materialnej" to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona i nie zrodzi ona ani obowiązku podatkowego (powoduje konieczność zapłaty podatku wykazanego na fakturze), ani prawa do odliczenia podatku (por. szerzej P. Karwat, Glosa do wyroku NSA z dnia 14 czerwca 2006 r. sygn. I FSK 996/05, OSP 2007 nr 10 poz. 116). Dokonując analizy materiału dowodowego zgromadzonego przez organy podatkowe w kontrolowanej sprawie, Sąd stwierdził, że organy te zasadnie stwierdziły, iż podatnik był nieuprawniony do odliczenia kwot podatku naliczonego z ww. faktur, w których jako wystawca figuruje M. K. A., gdyż w rzeczywistości podmiot ten miał być tylko pośrednikiem pomiędzy skarżącą a firmą W. z D., która wg oświadczeń pośrednika miała wykonać remonty aut skarżącej. M. K. podał, że zawarł ustne umowę z tą firmą na wykonanie tych usług, ale nie potrafił przedstawić żadnych dowodów, potwierdzających ten fakt. Zdaniem organów podatkowych firma A. wystawiała na rzecz skarżącej puste faktury, a teza ta została poparta dowodami zebranymi w sprawie w postaci zeznań M. M.. W odniesieniu do orzecznictwa TSUE, na które zwracał uwagę zarówno organ podatkowy, jak i skarżący, zauważyć należy, że w swoich rozstrzygnięciach TSUE wielokrotnie podkreślał, iż VI Dyrektywa (obecnie Dyrektywa 112) powinna być interpretowana w taki sposób, który wyklucza prawo podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie – tak jak niewątpliwie miało to miejsce w niniejszej sprawie. Zasadniczo, aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia kwot naliczonego podatku od towarów i usług oraz określić zakres tego prawa konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy transakcją, powodującą naliczenie podatku, a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (por. wyroki TSUE o sygn.: C-98/98, C-16/00). Jak konsekwentnie akcentuje TSUE, walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez prawo UE (por. wyroki TSUE o sygn.: C-487/01 i C-7/02). Podatnicy zaś nie mogą powoływać się na normy prawa unijnego w celach nieuczciwych i stanowiących nadużycie (por. wyroki TSUE o sygn.: C-367/96, C-373/97, C-32/03). W świetle powyższej argumentacji faktycznej i prawnej należy ocenić, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, a organy podatkowe, wbrew przekonaniu skarżącego, nie naruszyły w analizowanej sprawie przepisów ani prawa procesowego, ani materialnego. Z tych powodów skarga jako niezasadna podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718).