I SA/Bd 35/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Urszula Wiśniewska sędzia WSA Tomasz Wójcik Protokolant: starszy sekretarz sądowy Stanisława Majkut po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 marca 2019 r. sprawy ze skargi M. M. w T. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2017r. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z dnia 21 sierpnia 2018 r. nr [...] W dniu [...]. spółka złożyła deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7K za IV kwartał 2017r., z wykazaną kwotą do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł. W wyniku przeprowadzonych przez organ pierwszej instancji czynności analitycznych stwierdzono, że spółka była zobowiązana w 2017r. składać deklaracje miesięczne VAT-7. W związku z powyższym spółka dokonała korekty rozliczeń dla podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2017r., w tym m.in. w dniu [...]. złożyła deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiąc grudzień 2017r. wykazując kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł. W dniu [...]. wpłynęła do organu korekta deklaracji VAT-7 za miesiąc grudzień 2017r., w której spółka wykazała kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł. W dniu [...]. spółka złożyła kolejną korektę deklaracji VAT-7 za miesiąc grudzień 2017r. wykazując nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...]zł. Nadwyżkę w całości zadeklarowano do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni. Postanowieniem z dnia [...]. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zadeklarowanej przez spółkę w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za grudzień 2017r. w wysokości [...] zł w terminie 60 dni tj. do dnia [...]. W złożonym zażaleniu spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i zwrot podatku VAT. Postanowieniem z dnia [...]. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ przywołał treść art. 274b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018r., poz. 800 ze zm. – dalej "O.p.") oraz art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017r. poz. 1221 ze zm. – dalej "ustawa o VAT"). Dyrektor podał, że organ pierwszej instancji w treści uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wskazał, iż spółka nie zatrudniając pracowników dokonuje nabyć oraz sprzedaży na rzecz spółek powiązanych osobowo, od których nabywa usługi dotyczące obsługi tych czynności, a zatem w celu ustalenia rzetelności transakcji niezbędna jest dalsza weryfikacja tych transakcji oraz wzajemnych płatności, co zostanie dokonane przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T., przy czym w zaskarżonym postanowieniu wskazano, iż zakres kontroli celno-skarbowej obejmuje okres kontrolowany przez organ pierwszej instancji jak i okres wcześniejszy. Z akt sprawy wynika, że wszczęcie kontroli przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. nastąpiło w dniu [...]., a wszystkie zgromadzone w ramach kontroli podatkowej, prowadzonej przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. za okres od października 2016r. do grudnia 2017r. materiały dowodowe zostały przekazane do ww. organu. Tak więc zgromadzony w toku kontroli podatkowej - przeprowadzonej przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. - materiał dowodowy będzie poddany dalszej analizie i weryfikacji przez organ celno-skarbowy. W związku z powyższym organ nie zgodził się z zarzutami spółki odnośnie braku powodu do wydłużenia kontroli podatkowej, a tym samym wydłużenia terminu zwrotu VAT oraz twierdzeniem, że z treści skarżonego postanowienia nie sposób wywnioskować, jakie czynności kontrolne zostały jeszcze do przeprowadzenia. Organ zwrócił uwagę, że niezbędnym było objęcie kontrolą celno-skarbową wcześniejszego okresu tj. od stycznia 2016r., wobec stwierdzonych nieprawidłowości dot. m.in. sprzedaży nieruchomości, która nie została wykazana w składanych korektach deklaracji VAT-7 oraz faktu ewidencjonowania faktur dotyczących długoterminowych umów, z terminem rozliczenia po zakończeniu umowy i z okresem realizacji wykraczającym poza okres objęty kontrolą podatkową. Dyrektor ponadto podał, że w toku kontroli podatkowej organ pierwszej instancji podjął szereg czynności w celu ustalenia stanu faktycznego. Zgromadzono obszerny materiał dowodowy. Przesłuchano wielu świadków, a dalsze czynności kontrolne będą przeprowadzone przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T.. W związku z powyższym zarzut dotyczący rezygnacji organu z przesłuchania świadka J. S. nie ma bezpośredniego przełożenia na konieczność przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku VAT, bowiem do dnia wydania przez organ pierwszej instancji postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu tj. do dnia [...]. nie wszystkie okoliczności sprawy zostały wyjaśnione. Tym samym, zdaniem Dyrektora, zarzut spółki dotyczący bezzasadnego przyjęcia, że organ pierwszej instancji nie podejmuje szeregu czynności wyłącznie w celu wydłużenia terminu do zwrotu podatku VAT oraz to, że od ponad miesiąca organ nie podejmował żadnych czynności kontrolnych także należało uznać za bezzasadny. Fakt, że czynności kontrolne nie były prowadzone w siedzibie spółki nie świadczy, iż organ pierwszej instancji nie podejmował żadnych czynności. Zgromadzony materiał dowodowy wymagał bowiem przeprowadzania przez organ analizy. Reasumując organ wskazał, że w przedmiotowej sprawie Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. korzystając z ustawowego uprawnienia, uznając, że nadal zachodzi konieczność dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu deklarowanej w korekcie deklaracji VAT-7 za grudzień 2017r. przez spółkę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, ponownie przedłużył termin dokonania zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia. W ocenie organu odwoławczego, w zaskarżonym postanowieniu organ pierwszej instancji prawidłowo przedstawił przesłanki świadczące o konieczności weryfikacji rozliczenia spółki wnioskującej o zwrot podatku. Uprawdopodobnił więc zaistnienie przesłanki określonej w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT wykazując, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania. W konsekwencji organ pierwszej instancji był uprawniony przedłużyć termin zwrotu podatku. Wydane przez organ pierwszej instancji postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu zawierało wszystkie wymagane prawem elementy. Jednocześnie Dyrektor zaznaczył, że Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. w postanowieniu z dnia [...]. nie rozstrzygnął kwestii zasadności zadeklarowanego zwrotu na rachunek bankowy, lecz jedynie przedłużył termin zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia. Do czasu zakończenia czynności weryfikacyjnych kwestia zasadności zwrotu w kwocie zadeklarowanej przez podatnika w złożonej deklaracji dla podatku od towarów i usług pozostaje nierozstrzygnięta, a prowadzone czynności weryfikacyjne mają na celu ocenę rzetelności dokonanych transakcji. W skardze spółka wniosła o uchylenie skarżonego postanowienia i zobowiązanie organu pierwszej instancji do zwrotu VAT, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła: - naruszenie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT poprzez stwierdzenie, że zasadność zwrotu podatku VAT wymaga dodatkowej weryfikacji w rozumieniu tego przepisu; - bezzasadne przyjęcie, że organ pierwszej instancji nie podejmuje szeregu czynności wyłącznie w celu wydłużenia terminu do zwrotu podatku VAT, zwłaszcza, że organ pierwszej instancji przekroczył już termin do zwrotu VAT z upływem dnia [...]., a pomimo to podatku nie zwrócił, do czego był zobowiązany i to nawet gdy twierdzi, że istnieją wątpliwości (spółka zaprzecza, aby były jakiekolwiek wątpliwości uzasadniające kontrolę celno-skarbową); - naruszenie zasady zaufania obywateli do organów administracyjnych, zasady demokratycznego państwa prawa, skoro organy administracyjne postępują bezprawnie, samowolnie. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. W piśmie z dnia [...]. skarżąca wskazała, że tut. Sąd w sprawie o sygn. akt I SA/Bd 929/18 stwierdził, iż organ przekroczył termin do zwrotu VAT. Tym samym dalsze wydłużenie terminu do zwrotu VAT przez organ podatkowy jest pozbawione jakiegokolwiek skutku prawnego. Spółka podkreśliła, że udzielała informacji wystarczających do stwierdzenia zasadności wniosku o zwrot nadwyżki VAT. Zdaniem skarżącej, organ powiela te same argumenty, które mają przemawiać przeciwko uwzględnieniu wniosku spółki o zwrot nadwyżki VAT. Tymczasem spółka bardzo szczegółowo uzasadniła, że transakcja sprzedaży nieruchomości słusznie była zwolniona z VAT. Gdyby natomiast chodziło faktycznie o zweryfikowanie transakcji pomiędzy jednostkami powiązanymi, kontrola obejmowałaby także 2015r., bowiem w tym roku zawarto umowy o współpracy, a nie od 2016r. Powyższe, w ocenie strony, potwierdza brak zasadności wydłużenia terminu do zwrotu nadwyżki VAT. Spółka stoi na stanowisku, że skoro organ twierdzi, iż kontrola celno-skarbowa ma na celu weryfikację zasadności wniosku spółki, to nic nie stoi na przeszkodzie, aby organ pierwszej instancji wypłacił nadwyżkę VAT i ewentualnie, jeżeli istnieją ku temu przesłanki, prowadził kontrolę celno-skarbową. Przekroczenie terminu do zwrotu nadwyżki VAT rodzi obowiązek zwrotu podatku wraz z odsetkami. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżone postanowienie narusza prawo. Niezbędnym dla końcowego załatwienia sprawy stało się również uchylenie poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z [...]., nr [...]. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016r., poz. 718, t.j.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi postanowień ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Postanowienie podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r. poz. 718 dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Stosownie do art. 135 p.p.s.a. Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd stwierdził, że w obrocie prawnym istnieje wyrok tut. Sądu z 25 lutego 2019r., I SA/Bd 929/18, który dotyczył takiego stanu faktycznego, że w dniu [...]. Skarżąca złożyła do Drugiego Urzędu Skarbowego w T. deklarację dla podatku od towarów i usług VAT -7K za IV kwartał 2017r., z wykazaną kwotą do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł. W wyniku przeprowadzonych przez organ pierwszej instancji czynności analitycznych stwierdzono, że Spółka była zobowiązana w 2017r. składać deklaracje miesięczne VAT -7. W związku z powyższym Spółka dokonała korekty rozliczeń dla podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2017r., w tym m.in. w dniu [...]. złożyła deklarację dla podatku od towarów i usług VAT -7 za miesiąc grudzień 2017r. wykazując kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł. W dniu [...]. wpłynęła do organu korekta deklaracji VAT-7 za miesiąc grudzień 2017r., w której Spółka wykazała kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł. W dniu [...]. Spółka złożyła kolejną korektę deklaracji VAT-7 za miesiąc grudzień 2017r. wykazując nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...]zł. Nadwyżkę w całości zadeklarowano do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni. Zatem przywołany wyrok dotyczył stanu faktycznego stanowiącego obecnie podstawę oceny prawnej. W wyroku tut. Sądu z 25 lutego 2019r., I SA/Bd 929/18, wskazano, że postanowieniem z dnia [...]. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zadeklarowanej przez Spółkę w deklaracji VAT -7 za grudzień 2017r. w wysokości [...] zł, do dnia [...]. Następnie postanowieniem z dnia [...]. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zadeklarowanej przez Spółkę w deklaracji VAT-7 za grudzień 2017r. w wysokości [...] zł, do dnia [...]., a postanowieniem z dnia [...]. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W wyroku tym Sąd rozstrzygnął, że w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r., określony w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017r. poz. 1221 ze zm.) – dalej "ustawa o VAT", termin zwrotu różnicy podatku zostaje przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających. Zdaniem Sądu powyższą ocenę należało zastosować również w niniejszej sprawie, gdyż stosowne przepisy prawa nie uległy w tym zakresie takiej zmianie, która uzasadniałaby odejście od wykładni zastosowanej przez NSA w omawianym wyroku. WSA uznał, że utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...]. zostało doręczone pełnomocnikowi strony skarżącej w dniu [...]., tj. po upływie terminu zwrotu podatku, który przypadał na dzień [...]. Stwierdził, iż wynika to wprost z akt administracyjnych. Zważył, że ustanowione w art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT terminy są terminami o charakterze materialnoprawnym. Ich upływ wywołuje, bowiem skutek materialnoprawny w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości (art. 99 ust. 12 ustawy o VAT). Materialnoprawny charakter terminów określony w art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT oznacza także, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Utrwalone jest bowiem w orzecznictwie stanowisko, że skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie nie będzie skuteczna, jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać. Obecnie ponad te ustalenia WSA stwierdził, że z ewidencji prowadzonych przez tut. Sąd wiadomym jest, iż [...]. wpłynęła skarga kasacyjna od tego wyroku. W aktualnie analizowanej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął powyższe okoliczności, zgodził się z ustaleniami oraz oceną wyrażoną w wyroku tut. Sądu z 25 lutego 2019r. (I SA/Bd 929/18) i doszedł do przekonania, że skoro bezspornie w niniejszej sprawie chodzi o kolejne po badanym wówczas, postanowienie z dnia [...]., gdzie Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym; to jest ono niezgodne z art. 87 ust. 2 w zw. z ust. 6 ustawy o VAT, gdyż termin zwrotu różnicy upłynął [...]. czyli przed jego wydaniem (doręczeniem). Dzieje się tak, ponieważ po tej dacie termin na zwrot nie został skutecznie przedłużony (por. wyrok 7 sędziów NSA z 23 kwietnia 2018r., I FSK 255/17). Dlatego też nie można było terminu prolongować postanowieniem z [...]. (nr [...]) wydanym na podstawie art. 274b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018r., poz. 800 ze zm.) – dalej: "O.p." i utrzymanie tego postanowienia w mocy (art. 233 § 1 pkt 1 O.p.) było złamaniem wskazanych przepisów prawa. Mając na względzie powyższe oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c oraz art.. 135 p.p.s.a. błędne postanowienia uchylono, a w świetle art. 153 p.p.s.a. Sąd wskazuje, że po [...]. nie ma możliwości wydania kolejnego postanowienia prolongującego termin zwrotu VAT w niniejszej sprawie (por. wyrok NSA z 28 lutego 2019r., I FSK 2445/18). O kosztach nie rozstrzygnięto ze względu na brak stosownego wniosku.