I FSK 2445/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski (spr.), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, po rozpoznaniu w dniu 28 lutego 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 sierpnia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2606/17 w sprawie ze skargi L. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 31 maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za czerwiec 2016 r. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z 23 sierpnia 2018 r., III SA/Wa 2606/17, w sprawie ze skargi L. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "spółka", "skarżąca") Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z 31 maja 2017 r. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 14 kwietnia 2017 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za czerwiec 2016 r. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku spółka wniosła o jego uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty, ewentualnie uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, a ponadto o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego doradcy podatkowego. Jednocześnie skarżąca złożyła oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy. Zaskarżonemu orzeczeniu, na podstawie art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: "Ppsa"), zarzucono naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 141 § 4 Ppsa w zw. z art. 153 Ppsa poprzez zawarcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku bezwzględnie wiążących dla organów podatkowych wskazań co do dalszego postępowania w sprawie (art. 153 Ppsa), które są nieadekwatne do wydanego rozstrzygnięcia, a przez to również i niewykonalne dla organów podatkowych, co urzeczywistniło się w zawarciu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wytycznych dla organu podatkowego, tj: "DIAS ponownie rozpoznając sprawę uwzględni zaprezentowane przez Sąd stanowisko dotyczące prawidłowego rozumienia ww. przepisów ustawy o VAT i O.p." (str. 18 wyroku), podczas gdy uchylenie w zaskarżonym wyroku zarówno postanowienia organu I, jak i II instancji powoduje, że nie jest możliwe dalsze prowadzenie postępowania administracyjnego w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT, albowiem, zgodnie z uchwałą składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2016 r., sygn. akt: I FPS 2/16 "przedłużyć można tylko taki termin, który jeszcze nie upłynął", wobec czego uchylenie postanowień organów obu instancji skutkuje zakazem dla organów podatkowych wydawania jakichkolwiek orzeczeń w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług, a nie jak wskazał Sąd ponownym rozpatrzeniem sprawy, a zatem Sąd nie powinien był w uzasadnieniu umieszczać żadnych wskazań dla organów co do dalszego postępowania, 2) art. 133 § 1 Ppsa w zw. z art. 141 § 4 Ppsa polegające na zawarciu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku całkowicie sprzecznego uzasadnienia prawnego i zaleceń co do dalszego postępowania, albowiem Sąd z jednej strony uchylił postanowienia organów podatkowych, słusznie uznając za uchwałą o sygn. akt I FPS 2/16 wadliwość postanowień organów podatkowych, z drugiej zaś strony w wytycznych zawartych w uzasadnieniu nakazał on organom "ponowne rozpoznanie sprawy" (str. 18 uzasadnienia wyroku), co powoduje że zaskarżony wyrok jest antynomiczny i jako taki nie poddaje się kontroli instancyjnej, albowiem w istocie nie wiadomo, dlaczego sąd nakazał w wytycznych organowi podatkowemu ponowne rozpoznanie sprawy przedłużenia terminu zwrotu podatku, w sytuacji, gdy na skutek uchylenia zaskarżonych postanowień nie istnieje już sprawa administracyjna, albowiem po wyeliminowaniu z obrotu prawnego wadliwego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku od towarów i usług, termin ten już upłynął i nie jest możliwe jego przedłużenie, gdyż zgodnie z uchwałą o sygn. akt I FPS 2/16 "przedłużyć można tylko taki termin, który jeszcze nie upłynął", 3) art. 269 § 1 Ppsa polegający na zaniechaniu zastosowania się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie do uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16, poprzez zawarcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazań dla organu podatkowego nakazujących ponowne rozpoznanie sprawy, w sytuacji gdy jednoznaczna treść przywołanej uchwały nie pozwala organom na dalsze prowadzenie postępowania w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług, po jego upływie, gdyż "przedłużyć można tylko taki termin, który jeszcze nie upłynął", wobec czego prowadzenie dalszego postępowania w niniejszej sprawie byłoby bezprawne, a co zatem idzie niedopuszczalne było kierowanie do organu podatkowego wytycznych, których nie da się pogodzić z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa i przywołaną uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego, a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, o ile by stwierdził (czego nie uczynił), że nie podziela stanowiska wyrażonego w uchwale o sygn. akt I FPS 2/16, to powinien przekazać zagadnienie prawne odpowiedniemu składowi Naczelnego Sądu Administracyjnego, 4) art. 141 § 4 Ppsa w zw. z art. 153 Ppsa poprzez zawarcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku bezwzględnie wiążących dla organów podatkowych wskazań co do dalszego postępowania w sprawie (art. 153 Ppsa), które są nieadekwatne do wydanego rozstrzygnięcia, a przez to również i niewykonalne dla organów podatkowych, co urzeczywistniło się w zawarciu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wytycznych dla organu podatkowego, tj: "DIAS ponownie rozpoznając sprawę uwzględni zaprezentowane przez Sąd stanowisko dotyczące prawidłowego rozumienia ww. przepisów ustawy o VAT i O.p." (str. 18 wyroku), podczas gdy uchylenie w zaskarżonym wyroku zarówno postanowienia organu I, jak i II instancji powoduje, że nie jest możliwe ponowne rozpoznawanie sprawy przez DIAS, który nie jest organem właściwym funkcjonalnie. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie zwrócić uwagę należy, że mimo rozbudowanej formuły podstaw kasacyjnych, stanowisko strony sprowadza się w istocie do zakwestionowania prawidłowości zamieszczonych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazań co do dalszego postępowania. Zdaniem skarżącej, wytyczne Sądu pierwszej instancji są nieadekwatne do kierunku podjętego rozstrzygnięcia i jego przesłanek, a w konsekwekncji pozostają niewykonalne. Zasadniczy zatem zarzut rozpoznawanej skargi kasacyjnej koncentruje się wokół naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 153 Ppsa (zarzut z pkt 1 petitum skargi kasacyjnej oraz stanowiący jego powtórzenie zarzut z pkt 4 petitum skargi kasacyjnej). Naczelny Sąd Administracyjny podziela zastrzeżenia spółki co do poprawności wytycznych sformułowanych przez Sąd pierwszej instancji na tle motywów determinujących wynik postępowania sądowego. Analiza uzasadnienia kwestionowanego wyroku wskazuje, że powodem uchylenia postanowień organów podatkowych obu instancji w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy VAT było wyeliminowanie (na mocy wyroku WSA w Warszawie z 16 maja 2018 r., III SA/Wa 2036/17) wcześniejszych postanowień Naczelnika Urzędu Skarbowego W. i Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., które przedłużały termin zwrotu VAT w niniejszej sprawie do 28 kwietnia 2017 r. W zaskarżonym orzeczeniu Sąd pierwszej instancji stwierdził, że wobec braku skutecznego przedłużenia terminu zwrotu VAT w oparciu o pierwotnie wydane postanowienia (oceniane w toku postępowania o sygn. III SA/Wa 2036/17), kolejne przedłużenie (na podstawie postanowienia wydanego 14 kwietnia 2017 r., utrzymanego w mocy postanowieniem z 31 maja 2017 r.) zostało dokonane po terminie (s. 16 wyroku). W tym stanie rzeczy za trafne uznać należy uwagi autora skargi kasacyjnej o nieadekwatności wskazówek kierowanych przez Sąd pierwszej instancji do organu odwoławczego. Zalecenie zamieszczone na ostatniej stronie wyroku, iż "DIAS ponownie rozpoznając sprawę uwzględni zaprezentowane przez Sąd stanowisko dotyczące prawidłowego rozumienia ww. przepisów ustawy o VAT i O.p." jawi się jako niekonsekwentne i może wywoływać wątpliwości co do kierunku dalszego postępowania organu podatkowego. Tym bardziej, że po wywodzie Sądu pierwszej instancji na temat przekroczenia terminu do przedłużenia terminu zwrotu VAT, następuje - na marginesie głównych rozważań decydujących o wyniku sprawy – dodatkowa ocena okoliczności mających usprawiedliwiać "wstrzymanie" zwrotu VAT w rozpatrywanym przypadku (s. 17-19 wyroku). Skoro więc WSA w Warszawie określił w sposób jednoznaczny powody uchylenia postanowień organów podatkowych, a wypowiedź w zakresie przesłanek przedłużenia terminu zwrotu podatku została dokonana jedynie jako dodatkowa ocena zarzutów skargi, to konsekwentnie Sąd ten powinien wyraźnie przyznać, że brak jest możliwości wydania kolejnego postanowienia prolongującego termin zwrotu VAT w niniejszej sprawie. Na tym tle zawarty w zaskarżonym wyroku nakaz dalszego rozpoznawania sprawy przy uwzględnieniu prezentowanej w orzeczeniu wykładni nie koresponduje z rozstrzygnięciem i nie spełnia warunku określoności i jednoznaczności, któremu powinny odpowiadać wiążące organ podatkowy wskazania co do dalszego postępowania w świetle art. 141 § 4 Ppsa (zob. przykładowo wyroki NSA: z 17.04.2018 r., II FSK 858/16; z 21.06.2018 r., I FSK 1822/16 - treść orzeczeń dostępna w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych dostępnej na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/cbo/query; dalej: "CBOSA"). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego dostrzeżone uchybienie nie daje jednak podstawy do uchylenia zaskarżonego wyroku (zob. przykładowo wyroki NSA: z 17.01.2019 r., II FSK 2903/17; z dnia 25.10.2018 r., II GSK 1138/18, CBOSA). Podkreślenia bowiem wymaga, że poza zakresem kontroli dokonywanej obecnie w postępowaniu kasacyjnym pozostają motywy i trafność samego rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji z uwagi na wyrażoną w art. 183 § 1 Ppsa zasadę związania granicami skargi kasacyjnej (zob. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, pod red. T. Wosia, Warszawa 2016, s. 1095). Argumentacja WSA w Warszawie mająca uzasadniać konieczność uchylenia postanowień organów podatkowych nie jest bowiem w żaden sposób kwestionowana przez spółkę. Skargi kasacynej w niniejszej sprawie nie złożyła rówież strona przeciwna (Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W.). Okoliczności te wykluczają w konsekwencji możliwość dokonywania oceny przesłanek, jakimi kierował się Sąd pierwszej instancji przy podejmowaniu rozstrzygnięcia. Działanie takie stanowiłoby bowiem - niedopuszczalną w świetle rozwiązań przyjętych w Ppsa - kontrolę wyroku podejmowaną z urzędu, w sposób wykraczający poza ramy zaskarżenia wytyczone przez spółkę. Tym samym, skoro kwestionowane orzeczenie mogło zostać poddane kontroli instancyjnej w zaskarżonym zakresie (wskazań co do dalszego postępowania), to wyrok mimo błędnego uzasadnienia, należało uznać za odpowiadający prawu. W takiej sytuacji organy podatkowe, odczytując treść orzeczenia WSA w Warszawie, będą zobowiązane uwzględnić uwagi Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowane w uzasadnieniu niniejszego wyroku. Końcowo wyjaśnienia wymaga, że Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela natomiast zapatrywania spółki co do naruszenia art. 133 § 1 Ppsa wskutek wadliwego sformułowania wskazań co do dalszego postępowania. Związku pomiędzy wspomnianym uchybieniem Sądu, a obrazą przepisu przewidującego m. in., że sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, nie został w żaden sposób wykazany przez autora skargi kasacyjnej. Czyniło to przedmiotowy zarzut (pkt 2 petitum skargi kasacyjnej) całkowicie chybionym. Zbyt daleko idące pozostają również twierdzenia strony dotyczące naruszenia art. 269 § 1 Ppsa wskutek zaniechania zastosowania się do uchwały z 24 października 2016 r., I FPS 2/16 (pkt 3 petitum skargi kasacyjnej). Wprawdzie w uzasadnieniu tej uchwały opowiedziano się za koniecznością precyzyjnego wyznaczania terminu przedłużenia zwrotu różnicy VAT (wg daty dziennej), nawiązując do reguły, zgodnie z którą "przedłużyć można tylko taki termin, który jeszcze nie upłynął", to jednak uchwała ta przesądzała kwestię zaskarżalności tego rodzaju postanowień. Tymczasem wynikająca z art. 269 § 1 Ppsa ogólna moc wiążąca uchwały odnosi się do wykładni prezentowanej w jej sentencji (A. Kabat, uwagi do art. 269 § 1 Ppsa [w:] Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, wyd. VII, WKP 2018, LEX). W konsekwencji do naruszenia powołanego przepisu może dojść w sytuacji, w której Sąd nie respektuje stanowiska NSA wyrażonego w sentencji uchwały, a nie w przypadku, gdy zawarte w wyroku wskazania co do dalszego postępowania budzą wątpliwości w świetle wniosków płynących z argumentacji czy poglądów wyrażonych w uzasadnieniu uchwały. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 182 § 2 Ppsa, orzekł jak w sentencji wyroku.