I SA/Bd 353/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie: sędzia WSA Tomasz Wójcik (spr.) sędzia WSA Joanna Janiszewska-Ziołek Protokolant: starszy sekretarz sądowy Anna Krenz-Winiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 sierpnia 2025r. sprawy ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 1 października 2024 r. nr 0401-IOA.4246.2.2024 w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach bez koncesji oddala skargę Naczelnik Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w T. postanowieniem z dnia [...] maja 2024 r. wszczął wobec M. P. (dalej także: Skarżący, Strona) postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach, bez koncesji. Podstawę do wszczęcia postępowania stanowiły materiały z czynności przeprowadzonych w dniu [...] grudnia 2019 r. przez funkcjonariuszy Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w T.. Przedmiotowe czynności zostały udokumentowane w protokole przeszukania lokalu, protokole oględzin urządzeń do gry – odtworzenia gry na automacie oraz protokole eksperymentu procesowego z odtworzenia gry na automacie lub gry na innym urządzeniu, a także materiały ze śledztwa prowadzonego przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w S.. W toku przeprowadzonych czynności ustalono, że w dniu [...] grudnia 2019 r. w lokalu przy ul. [...] w B. znajdowały się cztery zestawy komputerowe oznaczone w celu identyfikacji samoprzylepnymi plombami o cechach "[...] Urząd Celny w T." wraz z numerami od "[...]" do "[...]". Na adres lokalu żaden podmiot nie posiadał zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie urządzania gier na automatach, zezwolenia na prowadzenie salonu gier na automatach lub koncesji na kasyno gry. Po wejściu do lokalu funkcjonariusze zastali osobę obsługującą lokal – A. W.. Funkcjonariusze przeprowadzili eksperyment procesowy na wszystkich zestawach komputerowych. W trakcie przeprowadzonych czynności kontrolujący stwierdzili, że gry na wymienionych wyżej urządzeniach spełniają kryteria gier na automacie w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych. Postanowieniem z dnia [...] maja 2024 r. Naczelnik Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w T. wezwał Skarżącego do przedłożenia dokumentacji związanej ze wstawionymi do lokalu urządzeniami do gier (m.in. w postaci kopii zawartych umów, kopii faktur zakupu usług najmu lokalu oraz najmu urządzeń do gier itp.), a także wskazania danych personalnych osób wykonujących obsługę lub serwis urządzeń, wskazania rodzaju wykonywanych przez te osoby czynności lub usług. Postanowienie zostało doręczone w dniu [...] maja 2024 r. Skarżący nie przedłożył żadnych dokumentów. W toku prowadzonego postępowania, postanowieniem z dnia [...] czerwca 2024 r. Naczelnik Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w T. włączył do akt postępowania materiał dowodowy zgromadzony w trakcie przeprowadzonej kontroli w dniu [...] grudnia 2019 r oraz postępowania karnego skarbowego, a także materiał ze śledztwa prowadzonego przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w S.. Naczelnik Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w T. w dniu [...] lipca 2024 r. wymierzył Skarżącemu karę pieniężną w wysokości [...] zł z tytułu urządzania bez koncesji gier hazardowych na zestawach komputerowych firmy L. . Naczelnik Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w T. poddał analizie materiał dowodowy zgromadzony w sprawie i stanął na stanowisku, że gry na przedmiotowych urządzeniach spełniają definicję gier na automatach wynikającą z przepisów ustawy o grach hazardowych. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] października 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ podał, że w sprawie podstawę prawną upoważniającą organ pierwszej instancji do wydania rozstrzygnięcia w sprawie stanowił art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 pkt 1 a) ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych – dalej: "u.g.h." – w brzmieniu obowiązującym w dacie przeprowadzonych czynności kontrolnych, czyli w dniu [...] grudnia 2019 r. W ustalonym stanie faktycznym sprawy organ pierwszej Instancji uznał, że zastosowanie znalazł art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h., zgodnie z którym karze pieniężnej podlega urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia. W konsekwencji organ wymierzył Skarżącemu jako urządzającemu gry na automatach bez koncesji – karę pieniężną, zgodnie z art. 89 ust. 4 pkt 1 a) u.g.h. Istota sporu w sprawie sprowadza się do ustalenia czy gry prowadzone na czterech zestawach komputerowych posiadają cechy wymienione w art. 2 ust. 3-5 u.g.h., a więc czy są grami na automacie w rozumieniu przepisów tej ustawy, a w konsekwencji czy w sprawie powinien mieć zastosowanie art. 89 ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 4 pkt 1 a) u.g.h., a zatem czy Strona winna zostać ukarana karą pieniężną z tytułu urządzania gier na automatach do gier bez koncesji. W świetle art. 2 ust. 3 oraz art. 2 ust. 5 u.g.h. istotne jest też rozpoznanie czy gry urządzane na przedmiotowym urządzeniu zawierają element losowości (czy też posiadają charakter losowy). Organ podał, że w kontrolowanym lokalu znajdowały się cztery stanowiska z kompletnymi zestawami komputerowymi, służącymi do urządzania gier na automatach. Funkcjonariusze dokonali odtworzenia gier kolejno na poszczególnych zestawach komputerowych. Grający miał do wyboru w komputerze po kilkanaście aplikacji gier. Na terminalach, na których przeprowadzono eksperymenty osoba obsługująca lokal dokonała zakredytowań po [...] zł, co odpowiadało 100 pkt. Dla każdej z przeprowadzonych gier na zestawach komputerowych sekwencja gry polegała na wyborze gry, stawki rozegrania oraz wciśnięciu przycisku "START SKIP". Następnie oprogramowanie komputera wprawiało w ruch wirtualne bębny losujące, które już niezależnie od grającego po chwili ulegały zatrzymaniu, tworząc układ wzajemny symboli graficznych, wzdłuż jednej z umownych linii. O układzie zatrzymanych symboli decydował program komputerowy, a nie grający. Grający dawał tylko impuls do losowania. Wszystkie zestawy komputerowe miały budowę urządzeń do gier i aplikacje wyświetlane na monitorach, które działały jak aplikacje zainstalowane na automatach do gier. Zatem podstawę do stwierdzenia, czy na urządzeniach znajdujących się w dniu [...] grudnia 2019 r. w lokalu z komputerami przy ul. [...] w B. były urządzane gry hazardowe stanowił protokół eksperymentu procesowego z odtworzenia gry na automacie lub gry na innym urządzeniu z dnia [...] grudnia 2019 r. Z dowodu tego wynika, że zatrzymane w lokalu urządzenia umożliwiały urządzanie gier o wygrane rzeczowe oraz gry zawierały element losowości. Urządzenia umożliwiały uzyskanie wygranej pieniężnej. W trakcie eksperymentów przeprowadzonych przez funkcjonariusza na zestawach komputerowych uzyskano powodzenie – urządzenia wylosowały układ premiowany wygraną, przeliczoną na konkretną kwotę pieniędzy. Przebieg gier na urządzeniach komputerowych dawał możliwość uzyskania wygranych pieniężnych, stąd należało ocenić je jako wypełniające przesłanki definicji gier na automatach, określonych w art. 2 ust. 3 u.g.h. Gry na urządzeniach komputerowych spełniały te przesłanki: gry odpowiadały zasadom gier na automatach o wygrane pieniężne (przeliczone na punkty) i zawierały element losowości. Gracz nie miał wpływu na wylosowany układ wzajemny symboli graficznych, gwarantujący wygraną, dawał tylko impuls do losowania. O układzie zatrzymanych symboli decydował program komputerowy, a nie grający. W trakcie eksperymentów przeprowadzonych na poszczególnych urządzeniach do gier uzyskano układy premiowane – wygraną w postaci punktów, za które można było kontynuować gry, bądź była możliwość zakończenia gry i wypłaty wygranej przez obsługę lokalu. W związku z powyższym organ uznał, że gry na powyższych urządzeniach spełniają kryteria gier na automatach, o których mowa w art. 2 ust. 3-5 u.g.h. Organ podał, że Skarżący był urządzającym gry hazardowe bez koncesji. Zawarł w imieniu spółki "C. " umowę najmu lokalu, w którym urządzano gry hazardowe. Posiadał pełnomocnictwo do występowania w imieniu spółki "[...]". Zgodnie z danymi zawartymi w Rejestrze Przedsiębiorców w Krajowym Rejestrze Sądowym, jest jedynym udziałowcem i posiada w "[...]" Sp. z o.o. 100 udziałów o łącznej wartości [...] zł. Skarżący zeznał, że pod kierownictwem innych osób zawarł umowę najmu lokalu oraz inne umowy związane z jego eksploatacją. Wskazał, że na terenie B. działał sam. Za organizację gier hazardowych otrzymywał wynagrodzenie. Przekazywał także dokumenty związane z lokalem do biura rachunkowego. Prokurator Prokuratury Okręgowej w S. w postanowieniu z dnia [...] marca 2023 r., sygn. akt [...] przedstawił Skarżącemu zarzuty m.in. o to, że w okresie od 2017 r. do kwietnia 2021 r. w miejscowości B. w lokalu o nazwie K. , położonym przy ul. [...], w ramach działalności zorganizowanej grupy przestępczej, wspólnie i w porozumieniu z innymi osobami, pod kierownictwem innych osób, w krótkich odstępach czasu w wykonaniu tej samej sposobności, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, czyniąc sobie z popełnienia przestępstwa skarbowego stałe źródło dochodu, wbrew art. 6 u.g.h., organizował zbiorowe uczestnictwo w grze hazardowej, w postaci gier na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h., w ten sposób, że przy wykorzystaniu podmiotu "[...]" Sp. z o.o. uzyskał dostęp do wskazanego lokalu, w którym prowadzono gry na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h. przy pomocy komputerów klasy [...], tj., o czyn z art. 107 § 1 i 3 k.k.s. w zw. z art. 37 § 1 pkt 2, 5 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. W tym stanie rzeczy organ stwierdził, że okoliczności faktyczne przedmiotowej sprawy podlegają subsumpcji pod normę prawną zawartą w art. 89 ust. 1 pkt 1 oraz art. 89 ust. 4 pkt 1a) u.g.h. W skardze do tut. Sądu Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi II instancji do ponownego rozpoznania względnie o uchylenie zaskarżonej decyzji organu II instancji oraz I instancji oraz umorzenie postępowania. Zarzucił sprzeczność postępowania organu drugiej instancji, a mianowicie nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w całości, bowiem organ pierwszej instancji wzywał Skarżącego postanowieniem z dnia [...] maja 2024 r. do przedstawienia osób wykonujących czynności i Skarżący w postępowaniu w II instancji przedstawił listę świadków będących w części również osobami, o których mowa w postanowieniu Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w T. z dnia [...] maja 2024 r., a organ II instancji bezpodstawnie bezprzedmiotowo oddalił postanowieniem z dnia [...] września 2024 r. wniosek dowodowy Skarżącego, a następnie w dniu [...] października 2024 r. wydał decyzję niekorzystną dla Skarżącego, co może implikować uzasadnione podejrzenie popełnienia przez wydającego w imieniu organu urzędnika decyzję przestępstwo z art. 231 k.k., tj. działanie na szkodę interesu prywatnego, a mianowicie M. P.. Zdaniem Skarżącego postanowienie z dnia [...] września 2024 r. jest niezgodne z prawem i art. 123 § 1, art. 122 i art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 191, art. 200a § 3 i § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa przez ich błędną wykładnię i zastosowanie, a przez to cała decyzja organu II instancji jest dotknięta nieusuwalnym brakiem i błędem prawnym. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r., poz. 1267), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) - c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935) – dalej: "p.p.s.a." – lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W niniejszej sprawie kontroli sądowej podlegała decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] października 2024 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach bez koncesji. Strona zakwestionowała w skardze prawidłowość ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy koncentrując swą uwagę na postanowieniu organu drugiej instancji o odmowie przeprowadzenia rozprawy. Podkreślono w niej, że odmowa przeprowadzenia wnioskowanych dowodów narusza reguły dowodowe, co rzutowało na prawidłowość dokonywanej w dalszym etapie subsumpcji ustalonego stanu faktycznego do przepisów prawa materialnego. Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się więc do ustalenia czy gry prowadzone na czterech zestawach komputerowych firmy [...] są grami na automacie w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych, a w konsekwencji, czy Strona prawidłowo została ukarana karą pieniężną z tytułu urządzania gier na automatach do gier bez koncesji. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa. Podstawę prawną zaskarżonej decyzji stanowią przepisy art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 pkt 1 a) u.g.h. w brzmieniu obowiązującym w dniu [...] grudnia 2019 r., tj. w dacie przeprowadzonych czynności kontrolnych. Wynika z nich, że karze pieniężnej podlega urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia, a jej wysokość w takim przypadku wynosi 100 tys. zł od każdego automatu. Jak stanowi art. 3 u.g.h., urządzanie gier losowych, zakładów wzajemnych, gier w karty i gier na automatach oraz prowadzenie działalności w tym zakresie jest dozwolone na podstawie właściwej koncesji, zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia. Zgodnie z art. 6 ust. 1 u.g.h. działalność w zakresie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości i gier na automatach może być prowadzona po uzyskaniu koncesji na kasyno gry, z zastrzeżeniem art. 5 ust. 1 i 1b oraz art. 6a ust. 2. Z kolei art. 2 ust. 3-5 u.g.h. stanowi, że grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych oraz gry odpowiadające zasadom gier na automatach urządzane przez sieć Internet o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości (ust. 3). Wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze (ust. 4). Grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, oraz gry odpowiadające zasadom gier na automatach urządzane przez sieć Internet organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy (ust. 5). W kontekście przytoczonych przepisów należy odnieść się do pojęcia "losowości" używanego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego w kontekście gier hazardowych. Pojęcie to wiązane jest z zależnością wyniku gry w szczególności od przypadku rozumianego jako zdarzenie lub zjawisko, których nie da się przewidzieć. Przyjmuje się, że wystąpienie "przypadku" oznacza, że wynik gry jest nieprzewidywalny z punktu widzenia grającego i nie zależy wyłącznie od jego możliwości czy umiejętności. Losowość gier jest rozumiana jako niemożliwość przewidzenia rezultatu gry w normalnych warunkach. Do zakwalifikowania gry do gier losowych wystarczy stwierdzenie wystąpienia w grze elementu losowości wpływającego bezpośrednio na wynik gry (por. wyrok NSA z dnia 3 marca 2020 r., sygn. akt II GSK 4304/17, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl – podobnie jak pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych powołane w dalszej części uzasadnienia). W dalszej kolejności należy podnieść, że z dniem 1 kwietnia 2017 r. na mocy ustawy z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2017 r., poz. 88) nastąpiło "rozszerzenie katalogu podmiotów podlegających karze pieniężnej za naruszenie przepisów regulujących rynek gier hazardowych. Katalog ten został rozszerzony o podmioty urządzające gry hazardowe z naruszeniem udzielonej koncesji lub zezwolenia, właściciela lokalu, podmiot posiadający tytuł prawny do lokalu lub podmiot faktycznie władający lokalem, w którym organizowane są nielegalne gry hazardowe, podmioty naruszające przepisy w zakresie obowiązku blokowania stron internetowych oraz płatności dokonywanych na rzecz podmiotów oferujących nielegalne gry hazardowe, podmioty posiadające tytuł prawny do stron internetowych, na których takie gry są organizowane, podmioty kierujące działalnością gastronomiczną, handlową lub usługową w lokalu, w którym znajdują się automaty do gier oraz urządzających w sieci Internet gry hazardowe objęte monopolem państwa. Wprowadzono również odpowiedzialność osób pełniących funkcje kierownicze lub wchodzących w skład organów zarządzających podmiotami urządzającymi gry hazardowe bez wymaganej koncesji, zezwolenia bądź zgłoszenia" (por. uzasadnienie projektu ww. ustawy, druk sejmowy nr 795/VIII). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że "urządzanie gier hazardowych" to ogół czynności i działań stanowiących zaplecze logistyczne (techniczne, organizacyjne) dla umożliwienia realizowania w praktyce działalności w zakresie gier hazardowych, w szczególności: zorganizowanie i pozyskanie odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowanie go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej liczby graczy, utrzymywanie automatów w stanie stałej aktywności, umożliwiającym ich sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, obsługa urządzeń, zatrudnienie i odpowiednie przeszkolenie personelu, zapewniające graczom możliwość uczestniczenia w grze (por. wyroki NSA: z dnia 22 kwietnia 2021 r., sygn. akt II GSK 615/18, z dnia 26 września 2023 r., sygn. akt II GSK 1719/22, z dnia 30 października 2023 r., sygn. akt II GSK 764/20, z dnia 11 września 2014 r., sygn. akt II GSK 762/21 i z dnia 17 lipca 2025 r., sygn. akt II GSK 109/22 wraz z powołanym tam orzecznictwem). W świetle tego orzecznictwa "urządzanie gier" to zatem podejmowanie aktywnych działań i czynności polegających m.in. na tworzeniu i zapewnieniu warunków jego działania, przy czym wystarczające jest wykazanie nawet niewielkiej aktywności w tym zakresie, tj. wykonywania tylko niektórych spośród wymienionych czynności. W pojęciu tym mieści się zatem każda aktywność, bez której urządzanie mogłoby w ogóle nie dojść do skutku, bądź mogłoby być znacznie utrudnione, skomplikowane lub przebiegać z zakłóceniami. W tak zakreślonych ramach prawnych organy zasadnie uznały Skarżącego za "urządzającego gry" w rozumieniu ustawy o grach hazardowych bez wymaganych dokumentów. Ocena taka wynika z zebranego w sprawie materiału dowodowego. Ustalenia organów należycie udokumentowano w aktach sprawy. Wynika z nich, że Skarżący urządzał gry hazardowe bez koncesji na czterech zestawach komputerowych firmy [...], oznaczonych w celu identyfikacji samoprzylepnymi plombami o cechach "[...] [...] Urząd Celny w T." wraz z numerami od "[...]" do "[...]", w dniu [...] grudnia 2019 r. w lokalu przy ul. [...] w B.. W tym celu, działając na polecenie innych osób, Skarżący osobiście założył spółkę "[...]" (prezesem zarządu został N. B.) oraz złożył dokumenty spółki do KRS. Na podstawie danych zawartych w Rejestrze Przedsiębiorców w Krajowym Rejestrze Sądowym organ ustalił, że Skarżący jest jedynym udziałowcem w "[...]" Sp. z o.o. i posiada w niej 100 udziałów o łącznej wartości [...] zł. Na podstawie udzielonego mu przez ten podmiot pełnomocnictwa zawarł umowę najmu (dzierżawy) lokalu, w którym urządzano gry hazardowe. Nie miało przy tym znaczenia to, czy Skarżący wykonywał te czynności w imieniu własnym, czy na polecenie innych osób. Jego odpowiedzialność ma charakter obiektywny i jest niezależna od odpowiedzialności innych podmiotów. Prawidłowo organy przy tym wykluczyły, że urządzaniem gier hazardowych zajmowała się spółka "[...]". Wykazywany w formalnych dokumentach prezes spółki N. B. to obcokrajowiec bez numeru PESEL. Z protokołów przesłuchania Skarżącego w charakterze podejrzanego z dnia [...] i [...] kwietnia 2023 r. w Prokuraturze Okręgowej w S. wynika, że umowę najmu lokalu oraz inne umowy związane z jego eksploatacją Skarżący zawarł pod kierownictwem innych niż prezes spółki "[...]" osób. Skarżący wskazał również, że na terenie B. działał sam. Za organizację gier hazardowych otrzymywał wynagrodzenie gotówką. Sam także przekazywał dokumenty związane z lokalem do biura rachunkowego. Zasadnie organy uznały więc, iż spółka występowała wyłącznie jako podmiot podstawiony. Mając powyższe na uwadze Sąd dodatkowo wskazuje na trafny pogląd prezentowany w orzecznictwie, który znajdując zastosowanie w okolicznościach rozpoznawanej sprawy uzasadnia wniosek, że podejmowanie czynności na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez spółkę "[...]" nie mają żadnego znaczenia dla wyniku sprawy. Nie można bowiem pomijać tej zasadniczej kwestii, że stosunki pracy, pełnomocnictwa ze swej prawnej istoty dotyczą wyłącznie legalnego obrotu, nie zaś nielegalnego procederu, w tym przypadku urządzania gier na automatach wbrew ustawie o grach hazardowych (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 25 czerwca 2025 r., sygn. akt I SA/Sz 18/25). Dodać należy, że w toku postępowania o sygn. akt PO II Ds. 55.2021 Prokurator Prokuratury Okręgowej w S. w postanowieniu z dnia [...] marca 2023 r. przedstawił Skarżącemu zarzuty, m.in. o to, że w okresie od 2017 r. do kwietnia 2021 r. w miejscowości B. w lokalu o nazwie K. , położonym przy ul. [...], w ramach działalności zorganizowanej grupy przestępczej, wspólnie i w porozumieniu z innymi osobami, pod kierownictwem innych osób, w krótkich odstępach czasu w wykonaniu tej samej sposobności, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, czyniąc sobie z popełnienia przestępstwa skarbowego stałe źródło dochodu, wbrew art. 6 u.g.h., organizował zbiorowe uczestnictwo w grze hazardowej, w postaci gier na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 i 5 cyt. ustawy, w ten sposób, że przy wykorzystaniu podmiotu "[...]" Sp. z o.o. uzyskał dostęp do wskazanego lokalu, w którym prowadzono gry na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 i 5 cyt. ustawy przy pomocy komputerów klasy [...], tj, o czyn z art. 107 § 1 i 3 k.k.s. w zw. z art. 37 § 1 pkt 2, 5 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. To zatem Skarżący, a nie "[...]" Sp. z o.o., podejmował aktywne działania i czynności polegające m.in. na stworzeniu i utrzymywaniu zaplecza logistycznego dla umożliwienia realizowania w praktyce działalności w zakresie gier hazardowych. Wątpliwości Sądu nie budzą również ustalenia odnoszące się do charakteru losowego urządzanych gier na automatach. Z protokołu przeprowadzonego [...] grudnia 2019 r. eksperymentu procesowego wynika, że grający miał do wyboru w komputerze po kilkanaście aplikacji gier. Na terminalach, na których przeprowadzono eksperymenty osoba obsługująca lokal dokonała zakredytowań po [...] zł, co odpowiadało 100 pkt. Rola grających sprowadzała się do wyboru gry (na każdym urządzeniu było dostępnych kilkanaście aplikacji gier), stawki rozegrania oraz wciśnięciu przycisku "START SKIP". Następnie oprogramowanie komputera wprawiało w ruch wirtualne bębny losujące, które już niezależnie od grającego po chwili (ok. 1-2 sekundach) ulegały zatrzymaniu, tworząc układ wzajemny symboli graficznych, wzdłuż jednej z umownych linii. O układzie zatrzymanych symboli decydował program komputerowy, a nie grający. Grający dawał tylko impuls do losowania. Urządzenia umożliwiały uzyskanie wygranej pieniężnej. Przeprowadzony eksperyment i oględziny każdego z czterech kontrolowanych stanowisk z kompletnymi zestawami komputerowymi potwierdziły, że służą one do gier, a przeprowadzone na próbę gry wykazały ich losowy i komercyjny charakter. Podkreślenia wymaga, że Skarżący tych ustaleń skutecznie nie podważył. Do postępowań w sprawach określonych w ustawie o grach hazardowych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia [...] sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, chyba że ustawa stanowi inaczej (art. 8 u.g.h.). Zgodnie z art. 120 i art. 122 Ordynacji podatkowej organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a w toku postępowania podatkowego podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Powyższe zasady postępowania podatkowego wyznaczają kierunek wykładni i sposób stosowania dalszych przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, dotyczących gromadzenia i oceny materiału dowodowego, dokonywania ustaleń faktycznych. W myśl art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód organ podatkowy zobowiązany jest dopuścić wszystko, co może przyczynić się do ustalenia prawdy obiektywnej, a nie jest sprzeczne z prawem. Otwarty katalog dowodów zawiera art. 181 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z kolei według art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Następnie art. 191 Ordynacji podatkowej mówi o tym, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. W przedmiotowej sprawie wnioski wynikające z ustaleń faktycznych leżących u podstaw zaskarżonej decyzji organ wyprowadził z kompletnego materiału dowodowego, zgodnie z regułami logiki i doświadczenia życiowego, w sposób wystarczający dla stanowczego wyjaśnienia i trafnego rozstrzygnięcia istoty sprawy. Podkreślić wypada, że obowiązek organów co do gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie oznacza bowiem, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Innymi słowy, organy podatkowe mają obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy, tj. stwierdzenia, że stan ten "podpada" pod hipotezę określonej normy prawnej o charakterze materialnoprawnym. Skorzystanie przez stronę postępowania z prawa inicjatywy dowodowej i zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje przy tym automatycznie konieczności uwzględnienia tych wniosków i przeprowadzenia żądanych dowodów. W toku postępowania organ nie naruszył wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów. Zgodnie z nią organ ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. Organ w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, jednak owa swoboda nie oznacza całkowitej dowolności. Swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie, a ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy. Aby zarzut naruszenia przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej okazał się skuteczny, należy wykazać, że organ uchybił zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich odmienna ocena, niż przeprowadzona przez organy. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego, a tego Skarżący nie wykazał. W świetle powyższych uwag organ nie naruszył również prawa odmawiając przeprowadzenia rozprawy. Jak stanowi art. 200a Ordynacji podatkowej organ odwoławczy przeprowadzi w toku postępowania rozprawę: 1) z urzędu - jeżeli zachodzi potrzeba wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy przy udziale świadków lub biegłych albo w drodze oględzin, lub sprecyzowania argumentacji prawnej prezentowanej przez stronę w toku postępowania; 2) na wniosek strony (§ 1). Strona we wniosku o przeprowadzenie rozprawy uzasadnia potrzebę przeprowadzenia rozprawy, wskazuje jakie okoliczności sprawy powinny być wyjaśnione i jakie czynności powinny być dokonane na rozprawie (§ 2). Organ odwoławczy może odmówić przeprowadzenia rozprawy, jeżeli przedmiotem rozprawy mają być okoliczności niemające znaczenia dla sprawy albo okoliczności te są wystarczająco potwierdzone innym dowodem (§ 3). W sprawie odmowy przeprowadzenia rozprawy wydaje się postanowienie (§ 4). Chęć przedstawienia przez stronę postępowania odmiennego zapatrywania na kwestie prawidłowo zebranego materiału dowodowego nie stanowi bowiem przesłanki do przeprowadzenia rozprawy administracyjnej. Zasadniczą formą ustalania stanu faktycznego sprawy nie jest rozprawa administracyjna, lecz poszczególne czynności dowodowe przeprowadzane przez organy w trakcie postępowania. Treść art. 200a § 3 Ordynacji podatkowej ma charakter uznaniowy. Aby stwierdzić, czy naruszenie tego przepisu mogło wywrzeć istotny wpływ na wynik sprawy, konieczne jest ustalenie, czy w okolicznościach konkretnego, toczącego się postępowania istniała uzasadniona potrzeba, w granicach zakreślonych prawem, przeprowadzenia przez organ odwoławczy rozprawy. O tym, że taka potrzeba nie wystąpiła w sprawie, organ wykazał w postanowieniu odmownym, w którym wyjaśnił swoje stanowisko. Uzasadnienie tego postanowienia, w kontekście poczynionych wcześniej rozważań, nie budzi zastrzeżeń Sądu. Działania organu nie naruszały także wynikającej z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej zasady czynnego udziału stron w postępowaniu podatkowym. Należy wskazać, że Skarżącemu zapewniono możliwość czynnego udziału w postępowaniu, a przed wydaniem zaskarżonej decyzji wyznaczono termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Zaskarżona decyzja zawiera także pełne uzasadnienie faktyczne i prawne. Poszczególne dowody poddano szczegółowej analizie i ocenie, dowody zostały także ocenione we wzajemnej łączności. Organ dokonał również oceny argumentów przedstawianych przez Stronę. Postępowanie zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie. Organy wyjaśniły też Stronie zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy. Zdaniem Sądu, w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły przepisom postępowania w stopniu, który nakazywałby uwzględnienie skargi, a także dołożyły wszelkich starań, aby dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest zupełny, podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu zasadnie więc uznały organy, że to Skarżący był podmiotem urządzającym gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. i wymierzyły mu karę pieniężną w prawidłowej wysokości. Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się też innych naruszeń prawa mających istotny wpływ na wynik sprawy. W tej sytuacji stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu i jako taka nie może być zasadnie kwestionowana. Końcowo Sąd oddalił wniosek o przeprowadzenie dowodu z zeznań Skarżącego zawarty w skardze. Jak wynika z art. 106 § 3 p.p.s.a., przed sądem administracyjnym dopuszczalne jest prowadzenie dowodów wyłącznie z dokumentów i to w ograniczonym zakresie oraz w szczególnych warunkach, a jego celem jest wyjaśnienie istotnych wątpliwości co do zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Istota uzupełniającego postępowania dowodowego polega więc na jego przeprowadzeniu w sytuacji, gdy brak dowodu z dokumentu uniemożliwia lub znacznie utrudnia ocenę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Nadto, dopuszczenie dowodu przez sąd jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu. W oparciu o ten przepis nie jest możliwe przeprowadzenie przez sąd administracyjny dowodu z przesłuchania, albowiem przeprowadzenie takiego dowodu nie jest przewidziane w ramach procedury obowiązującej przed sądem administracyjnym. Wobec niezasadności podniesionych w skardze zarzutów, mając na uwadze, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę. J. Janiszewska-Ziołek H. Adamczewska-Wasilewicz T. Wójcik