I SA/Bd 359/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz asesor WSA Joanna Ziołek (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 14 stycznia 2025 r. sprawy ze skargi H. I. P. P. A. H. s.c. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 19 marca 2024 r. nr 0401-IOV2.4103.8.2024 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia do grudnia 2019 r. oddala skargę Decyzją z [...] grudnia 2023 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. (dalej także jako: "NUCS") określił [...] [...] s.c. (dalej także jako: "Skarżąca", "Spółka", "[...]") kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do grudnia 2019 r. oraz ustalił wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego za okres od kwietnia do grudnia 2019 r. W podstawie prawnej decyzji organ powołał m. in. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12 i art. 112c ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.; dalej także jako: "u.p.t.u.", "ustawa o VAT"). Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] marca 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej także jako: "DIAS") utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ podał, że nie upłynął termin przedawnienia rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za okres objęty przedmiotowym postępowaniem ani nie uległo przedawnieniu prawo wydania decyzji ustalającej sankcję. Następnie organ podał, że [...] zewidencjonowała w rejestrach VAT 27 faktur wystawionych na jej rzecz przez dwa podmioty tj.: [...] sp. z o.o. oraz [...] sp. z o.o., mających dokumentować zakup usług związany z wynajmem pracowników. Organ podkreślił, że przedmiotem przeważającej działalności [...] sp. z o.o. jest sprzedaż hurtowa i detaliczna samochodów osobowych oraz furgonetek, a wcześniej była to sprzedaż hurtowa napojów alkoholowych. Pozostałymi przedmiotami działalności tej spółki są między innymi: odlewnictwo stali, żeliwa, działalność rachunkowo-księgowa, doradztwo podatkowe, sprzedaż hurtowa kawy, herbaty, kakao. W przedmiocie działalności [...] sp. z o.o. nie stwierdzono sekcji związanej z wynajmem pracowników, usługami pracowniczymi, kompletacją magazynową czy pakowaniem, a więc [...] sp. z o.o. nie mogła świadczyć na rzecz Skarżącej wyżej wymienionych prac. Ze względu na brak możliwości przesłuchania w charakterze świadka D. K., organ włączył do akt sprawy protokół z przesłuchania świadka, który został sporządzony przez pracowników Pierwszego Urzędu Skarbowego w P., w toku kontroli przeprowadzonej w podmiocie trzecim. Podczas przesłuchania D. K. zeznał, że pełnił funkcję prezesa zarządu w spółce [...] sp. z o.o. w latach 2017-2019. Nie był w stanie wskazać okoliczności, w jakich został prezesem zarządu oraz na kogo udziały w spółce zostały przez niego zbyte. Przesłuchiwany nie był w stanie wskazać głównych kontrahentów ani wymienić pracowników. Świadek posiadał znikomą wiedzę na temat prowadzonej działalności gospodarczej. W Pierwszym Urzędzie Skarbowym w P. został przesłuchany również w charakterze świadka drugi udziałowiec spółki [...] sp. z o.o. K. P.. Świadek nie posiadał wiedzy o kontrahentach, transakcjach oraz ilości zatrudnionych osób. Potwierdził, że w 2019 r. [...] sp. z o.o. została sprzedana, jednakże nie był w stanie udzielić informacji, kto nabył udziały. Zdaniem organu ustalenia względem [...] sp. z o.o. również wykluczają ten podmiot jako wiarygodne źródło pochodzenia fakturowanych usług. [...] sp. z o.o. prowadziła działalność związaną ze sprzedażą hurtową maszyn wykorzystywanych w górnictwie, budownictwie oraz inżynierii lądowej i wodnej. Jako pozostałe działalności wskazano np. kupno i sprzedaż nieruchomości, pozostałe specjalistyczne roboty budowlane, wykonywanie konstrukcji i pokryć dachowych. Funkcję prezesa zarządu pełnił J. P., natomiast [...] maja 2019 r. nastąpiło zbycie posiadanych przez niego udziałów na rzecz P. M.. Do Krajowego Rejestru Sądowego wpłynął wniosek [...] grudnia 2019 r. złożony przez P. M. dotyczący zmiany danych spółki, jej adresu oraz wykreślenia J. P. jako wspólnika. Z uwagi na braki formalne wniosek nie został rozpatrzony. Z uwagi na brak możliwości kontaktu ze spółką [...] października 2019 r. została wykreślona z rejestru VAT. Do akt sprawy włączono protokół przesłuchania P. M. przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w P., do którego doszło [...] marca 2021 r. P. M. zeznał, iż nabycie udziałów w [...] sp. z o.o. zaproponował mu znajomy. Świadek zeznał, że podczas zakupu firmy obecny był on, jego kolega, który wyszedł z propozycją zakupu firmy oraz właściciel tej firmy. Świadek nie potwierdził posiadania dokumentów związanych z zakupem spółki. Świadek zeznał, że nie otrzymywał wynagrodzenia oraz nie ponosił żadnych kosztów w związku z zakupem udziałów. Organ podkreślił, że Skarżąca nie wykazała żadnych dowodów, które uprawdopodobniałyby zawarcie transakcji z [...] sp. z o.o. oraz [...] sp. z o.o. Spółka przedłożyła jedynie faktury, które jej zdaniem miały dowodzić, że między wyżej wymienionymi spółkami doszło do zawarcia transakcji. Nie przedstawiła żadnych umów handlowych, korespondencji handlowej, zamówień czy zestawień. Spółki nie zawierały żadnych umów handlowych, które regulowałyby prawa i obowiązki stron, warunki reklamacji oraz ewentualne kary, podczas gdy co do zasady, umowa taka gwarantuje rzetelne i terminowe wykonywanie usług. Nie stwierdzono, aby [...] sp. z o.o. lub [...] sp. z o.o. złożyła informację PIT-11 i PIT-8B o uzyskanych przychodach i pobranych zaliczkach na podatek dochodowy w odniesieniu do osób wskazanych jako pracownicy realizujący kwestionowane usługi na podstawie zestawień - co wyklucza, aby spółki te zatrudniały w tym czasie pracowników. Uwzględniając ustalony w sprawie stan faktyczny Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał, że całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dawał organom podatkowym wystarczające podstawy do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z opisanych w zaskarżonej decyzji faktur VAT wystawionych przez [...] sp. z o.o. oraz [...] sp. z o.o. Transakcje opisane na zakwestionowanych fakturach nie zostały faktycznie dokonane pomiędzy podmiotami wskazanymi w treści tych faktur, a tym samym faktury te są nierzetelne. Zakwestionowane przez organy transakcje faktycznie nie miały miejsca, a Skarżąca świadomie uczestniczyła w obrocie tzw. "pustymi fakturami". Ponadto zdaniem DIAS Spółka wypełniła przesłanki wynikające z art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. bowiem [...] w ewidencji VAT za okres objęty kontrolą ujęła transakcje, które nie miały miejsca. W ocenie DIAS Spółka była świadoma roli w jakiej występuje w łańcuchu transakcji a wspólnicy Spółki nie mogli nie wiedzieć, że transakcje z [...] sp. z o.o. i [...] sp. z o.o., mające stanowić podstawę do odliczenia podatku naliczonego, wiązały się z przestępstwem popełnionym przez wystawców faktur. W związku z powyższym Spółce ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 100% podatku naliczonego wynikającego z faktur, które nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych. W skardze do tut. Sądu Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Zarzuciła naruszenie: 1. art. 120 w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383; dalej także jako: "O.p.", "Ordynacja podatkowa") przez naruszenie zasady legalizmu i zasady zaufania do organów podatkowych, przejawiające się: - oparciem decyzji o swobodne, nieudowodnione przypuszczenia organu podatkowego; - niezastosowaniem się do wytycznych zawartych w wiążącym organy podatkowe orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i w konsekwencji postawieniem błędnych tez w zakresie kwalifikacji prawnej dokonanych przez podatnika transakcji gospodarczych; 2. art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 124 O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania podatnika do organów podatkowych oraz wydanie rozstrzygnięcia sprzecznego z zasadą przekonywania na skutek: - wykreowania nieprawdziwego wizerunku podatnika, jako podmiotu nierzetelnego, uczestniczącego w dokumentowaniu fikcyjnych czynności i dążącego do bliżej nieokreślonej, rzekomej korzyści podatkowej, w sytuacji gdy prawidłowa ocena podjętych przez niego działań w zakresie nawiązania oraz kontynuowania współpracy gospodarczej z kontrahentem prowadzi do wniosku, że podatnik działał w sposób standardowy na rynku oraz w zaufaniu do organów podatkowych, - braku przedstawienia zasadnych przesłanek, jakimi organ podatkowy kierował się wydając skarżoną decyzję; 3. art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 188 oraz art. 191 O.p. przez nieprzeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego, a tym samym błędne ustalenie stanu faktycznego badanej sprawy oraz przekroczenia granic swobodnej oceny materiału dowodowego, a w szczególności na: - braku udowodnienia, iż faktury zakupowe [...] sp. z o.o., [...] sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; - nieprzeprowadzeniu analizy zasad panujących na właściwym dla podatnika rynku, a przez to nieustaleniu, czy sposób prowadzenia przez nią działalności gospodarczej odbiegał w badanym okresie od standardów przyjętych przez inne, funkcjonujące na tym rynku podmioty gospodarcze i wykorzystanie podwykonawców odbiegało od tych zasad, - zignorowaniu okoliczności świadczących na korzyść podatnika, przemawiających za przyjęciem, że działał on w badanym okresie w zgodzie z obowiązującymi przepisami prawa, takich jak: rzeczywiste i niekwestionowane przez odbiorców usług rzetelne wykonanie zleconych prac oraz wyjaśnień Skarżącej o rynkowym charakterze transakcji, dokonywaniu weryfikacji danych rejestrowych kontrahentów i dokonywaniu rzeczywistego obrotu gospodarczego, - oparciu skarżonej decyzji nie na podstawie dowodów, lecz na podstawie niepoddających się weryfikacji, co do prawdziwości wątpliwości, podejrzeń i ocen organu, - braku przesłuchania kluczowych świadków (m.in. D. K., J. P.) w przedmiotowym postępowaniu podatkowym i kontroli celno- skarbowej - zeznań takich nie zastępują przesłuchania przeprowadzone w innym postępowaniu np. przez Naczelnika W. UCS w P. I Prokuratora PR [...], czy też "zwykłe" pisemne wyjaśnienia, - braku przesłuchania pracowników [...] i bezpodstawne odstąpienie od ich przesłuchania (organ ograniczył się do jednokrotnego wezwania 5 pracowników i nie wykorzystał żadnych dostępnych prawem środków do ich przymuszenia w celu zeznań jakże istotnych dla sprawy); 4. art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. w zw. z art. 167 i 168 lit. a i art. 178 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez niewłaściwe niezastosowanie, z uwagi na bezpodstawne zakwestionowanie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z kwestionowanych faktur VAT zakupowych; 5. art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie z uwagi na bezpodstawne i wadliwe uznanie, jakoby kwestionowane w sprawie czynności opodatkowane dokonane przez podatnika – uprawniające do odliczenia podatku naliczonego – stanowiły czynności fikcyjne, podczas gdy z materiału dowodowego jednoznacznie wynika fakt rzeczywistego ich dokonania, w szczególności przez: - bezpodstawne pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT, pomimo że rzeczywisty stan faktyczny sprawy i zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do zastosowania ograniczeń – w myśl zasad neutralności i proporcjonalności – w sytuacji gdy sam fakt nabycia usług i towarów w drodze czynności opodatkowanej nie został w świetle zgromadzonego materiału dowodowego podważony, zaś ewentualne uchybienia dostawcy wskazanego na spornych fakturach lub podmiotów zlokalizowanych na innym szczeblu obrotu byty wynikiem bezprawnych działań osób trzecich, o których podatnik nie wiedział i nie mógł mieć wiedzy, - bezpodstawne uznanie, że dopuszczalne było zakwestionowanie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur VAT zakupowych w sytuacji, gdy z okoliczności sprawy wynika, że podatnik nie uczestniczył w sposób świadomy w rzekomym oszustwie, oraz że nie wiedział i nie mógł się w sposób obiektywny dowiedzieć (przy czym w toku postępowania przed organem podatkowym nie prowadzono wyczerpujących ustaleń w zakresie należytej staranności Skarżącej), że dokonywane transakcje dotknięte są jakimikolwiek nieprawidłowościami, - uchybienia w zakresie oceny świadomości podatnika, jego dobrej wiary i należytej staranności, które doprowadziły w konsekwencji do niewłaściwego zastosowania wskazanego przepisu, mimo że prawidłowe ustalenia stanu faktycznego nie dawałyby podstaw do jego zastosowania; 6. art. 112c ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. przez nieprawidłowe przyjęcie, że w sprawie wystąpiły przesłanki do zastosowania sankcji w wysokości 100% w postaci "fikcyjnych faktur" i wydanie decyzji wbrew art. 273 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. Nr 347/1 ze zm.) bez uwzględnienia wytycznych TSUE zawartych w wyroku z 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19 Grupa Warzywna sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (naruszenie zasady proporcjonalności); 7. art. 112c ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. przez zastosowanie błędnej podstawy prawnej i bezpodstawne przyjęcie, iż sankcja jest wynikiem wystawienia faktur przez podmiot nieistniejący (organ winien zastosować zgodnie z treścią uzasadnienia art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.). W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej także jako: "p.p.s.a."), wynika, że zaskarżona decyzja podlega uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym. Zgodnie z art. 119 pkt 2 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie spawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażądała przeprowadzenia rozprawy. W niniejszej sprawie organ wniósł o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym (k. 21 akt sądowych), zaś skarżąca we wskazanym terminie nie zażądała rozpoznania sprawy w innym trybie. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa zatem nie ma podstaw do wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest zasadność zakwestionowania [...] s.c. prawa do odliczenia podatku naliczonego z 27 faktur, w których jako wystawca figuruje [...] sp. z o.o. oraz [...] sp. z o.o. mających potwierdzać wykonanie usług pracowniczych, wynajmu pracowników, kompletacji magazynowej na łączną kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł. W ocenie organu, zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, są fakturami "pustymi", bowiem transakcje nie miały miejsca. Z kolei Skarżąca uważa, że nabyła usługi wymienione na fakturach i działała w dobrej wierze, z należytą starannością, a organ nie przeprowadził postępowania w tym zakresie w sposób wyczerpujący. Zdaniem Sądu, stan faktyczny przyjęty w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy i nie budzi wątpliwości. Wskazać należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie już zwracano uwagę, że na organy został nałożony obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, stosownie do art. 122, art. 180, art. 181 i art. 187 O.p. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest również – w myśl art. 191 O.p. - prawidłowa ocena zebranych dowodów. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, zaś o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie. A contrario, skuteczność zarzutu, że organ naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego bowiem jedynie to może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest przy tym wystarczające samo subiektywne przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze poszczególnych dowodów i o ich odmiennej ocenie. W świetle reguł Ordynacji podatkowej dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, jednak, co istotne w tej sprawie, organ jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. W tym kontekście, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Regulacja zawarta w art. 188 O.p. jest urzeczywistnieniem zasady czynnego udziału strony w postępowaniu i daje jej możliwość aktywnego udziału w odtwarzaniu stanu faktycznego sprawy. Organy podatkowe nie mają jednak obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia podatkowego stanu faktycznego - adekwatne i wystarczające są inne dowody. Jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1313/08). Odnosząc się w tym miejscu do zarzutów Spółki dotyczących nieprzeprowadzenia przez organ dowodów, które [...] wskazuje w skardze (tj. braku przesłuchania świadków m.in. D. K., J. P., pracowników [...] i ograniczenie się do jednokrotnego wezwania 5 pracowników bez wykorzystania dostępnych prawem środków do ich przymuszenia w celu zeznań), podkreślić należy, że organ pierwszej instancji podejmował niezbędne czynności w celu dokonania przesłuchania świadków lub przeprowadzenia koniecznych dowodów. W szczególności organ podatkowy wzywał J. P. do osobistego stawienia się w charakterze świadka w celu złożenia wyjaśnień dotyczących współpracy pomiędzy [...] sp. z o.o. a Skarżącą. Z uwagi na brak odbioru korespondencji przez J. P. organ podatkowy wystosował ponowne wezwanie. Pomimo podjęcia korespondencji świadek nie stawił się w wyznaczonym terminie w siedzibie organu. Organ podatkowy wzywał również D. K. do stawienia się w celu złożenia zeznań. D. K. nie zareagował jednak na wezwania. W związku z powyższym w ocenie Sądu organ podatkowy był uprawniony do wykorzystania w prowadzonym postępowaniu danych i informacji zgromadzonych również w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak też administracyjnych oraz karnych albo w postępowaniach w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, także prowadzonych wobec osób trzecich. W postępowaniu podatkowym nie obowiązuje bowiem zasada bezpośredniości. Organ podatkowy może więc tak, jak uczynił to w rozpoznawanej sprawie, oprzeć się na dowodach zgromadzonych w innych postępowaniach prowadzonych przez ten sam lub inny organ, jeżeli włączy te dowody do akt sprawy i poinformuje o tym podatnika, zapewniając mu prawo do wypowiedzenia się w tym zakresie. Kolejnym obowiązkiem organu, wynikającym z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. jest wyczerpujące rozpatrzenie całego zebranego materiału dowodowego oraz dokonanie na jego podstawie oceny, czy dana okoliczność została udowodniona. Powyższe obowiązki organ spełnił bowiem przed wydaniem zaskarżonej decyzji wydał postanowienie o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego (k. 24 t VI/VI akt podatkowych) a wcześniej postanowieniem z [...] czerwca 2023 r. włączył do akt wyciąg z protokołu przesłuchania D. K. (k. 1035 t. III/VI akt podatkowych). Tym samym postanowieniem do akt sprawy włączono wyciąg z protokołu przesłuchania P. M. (k. 932 t. III/VI akt podatkowych). Podać należy, że P. M. nabył udziały w [...] sp. z o.o. jednak nie podejmował dalszych czynności w tej spółce. Wprawdzie świadek nie pamiętał czy nabycie było w maju 2019 r. ale podał, że było ciepło. Organ ustalił, że [...] maja 2019 r. nastąpiło zbycie posiadanych przez J. P. udziałów na rzecz P. M.. Do Krajowego Rejestru Sądowego wpłynął wniosek [...] grudnia 2019 r. złożony przez P. M. dotyczący zmiany danych spółki, jej adresu oraz wykreślenia J. P. jako wspólnika. Z uwagi na braki formalne wniosek nie został rozpatrzony. Następnie z uwagi na brak możliwości kontaktu z [...] sp. z o.o. [...] października 2019 r. została ona wykreślona z rejestru VAT. Odnośnie do przedstawicieli [...] sp. z o.o. organ ustalił, iż w Krajowym Rejestrze Sądowym jako członków zarządu wskazano D. K. pełniącego funkcję prezesa zarządu oraz K. P.. Zauważyć należy, że organ podatkowy pierwszej instancji kilkukrotnie wzywał [...] sp. z o.o. do przedłożenia dokumentacji potwierdzającej zawarcie transakcji z [...]. Korespondencja zaadresowana była na adres siedziby wynikający z informacji zawartych w Krajowym Rejestrze Sądowym, jednakże nie została podjęta. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. ponownie wezwał spółkę pismem z [...] listopada 2022 r. oraz [...] stycznia 2023 r. do przedłożenia wymienionych dokumentów, tym razem kierując wezwania na adres prezesa zarządu spółki D. K.. Pierwsze wezwanie pomimo skutecznego doręczenia pozostało bez odpowiedzi, natomiast drugie wezwanie nie zostało podjęte. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. pismami z [...] marca 2023 r. oraz [...] kwietnia 2023 r. wezwał D. K. oraz J. P. do złożenia wyjaśnień w charakterze świadka. Pomimo odebrania tych pism ww. osoby nie stawiły się na wezwania w siedzibie organu. W związku z tym nieprzesłuchanie tych świadków w postępowaniu prowadzonym wobec Skarżącej nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Ze względu na brak możliwości przesłuchania w charakterze świadka ww. osób, zasadnie Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. włączył do akt sprawy postanowieniem z [...] czerwca 2023 r. wyciąg z protokołu przesłuchania D. K. w charakterze świadka, który został sporządzony przez pracowników Pierwszego Urzędu Skarbowego w P., w toku kontroli przeprowadzonej w podmiocie trzecim (k. 949-957 t. III/VI akt podatkowych). Ponadto w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w P. został przesłuchany również w charakterze świadka drugi udziałowiec [...] sp. z o.o. - K. P., a wyciąg protokołu z tego przesłuchania został także włączony ww. postanowieniem. Ponadto z akt sprawy wynika, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. pismem z [...] marca 2023 r. wezwał A. H. do osobistego stawienia się w charakterze strony w celu przesłuchania (k. 892 t. II/VI akt podatkowych). Wezwanie zostało wysłane na cztery adresy podane w bazach danych dostępnych organowi. Pomimo odbioru wezwania, A. H. nie stawił się w siedzibie organu w charakterze strony. Następnie [...] kwietnia 2023 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. wezwał drugiego wspólnika - P. P., który również nie stawił się w siedzibie organu w charakterze strony (k. 913 t. II/VI akt podatkowych). Odnosząc się do zarzutu skargi o nieprzesłuchaniu pracowników Skarżącej wskazać należy, że organ początkowo wezwał 5 pracowników Skarżącej w celu osobistego stawienia się w charakterze świadków, przy czym w 4 przypadkach korespondencja nie została podjęta przez adresatów, natomiast w 1 przypadku, pomimo jej podjęcia, świadek się nie stawił. Wobec jednak wskazanych danych przez [...] [...] sp. z o.o. oraz ustalonych oraz niepodważonych zgłoszeń jako pracowników (prawie wszyscy to obcokrajowcy) i pobranych zaliczkach, podejmowanie ponownie czynności w celu przesłuchania pracowników w charakterze świadków na okoliczność świadczenia pracy dla Skarżącej, było zbędne. W tej sytuacji zarzut nieprzesłuchania pracowników w charakterze świadków oraz zarzut wezwania niektórych z nich należy ocenić jako nieuprawniony. Udowodniono bowiem, że byli to pracownicy Skarżącej a nie [...] sp. z o.o. lub [...] sp. z o.o. Wskazując na braki materiału dowodowego Skarżąca jakby nie dostrzega, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. kilkukrotnie wzywał ją do przekazania dokumentacji potwierdzającej dokonanie kwestionowanych transakcji. Pełnomocnik [...] przekazał organowi podatkowemu pierwszej instancji jedynie kopie faktur wystawionych przez te podmioty na rzecz strony (k. 688 t. II/VI). Brak jest zatem dokumentów – poza fakturami - potwierdzającymi wiarygodność dokonania transakcji. W konsekwencji zarzuty Skarżącej co do braków materiału dowodowego, jego niezupełności należy ocenić jako nieuprawnione w świetle dowodów znajdujących się w aktach administracyjnych oraz argumentacji organów zaprezentowanej w uzasadnieniach decyzji. Należy zauważyć, że materiał dowodowy, jak i jego ocena powinny, w świetle art. 210 § 4 O.p., znaleźć swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej przez wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne zaś musi zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie powinno być spójne i logiczne tak, by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Zdaniem tut. Sądu, sposób postępowania organów w zakresie gromadzenia materiału dowodowego w niniejszej sprawie pozwalał na ocenę dokonanych przez organ ustaleń faktycznych. Sąd w pełni aprobuje te ustalenia i wnioski wyciągnięte przez organ ze zgromadzonego materiału dowodowego, jako zgodne z prawem. Przyjęta przez Spółkę w skardze metoda kwestionowania oceny materiału dowodowego oparta na analizie poszczególnych dowodów w oderwaniu od oceny całego materiału dowodowego, nie może odnieść oczekiwanego przez Skarżącą skutku. Dowody zgromadzone w sprawie wskazują w sposób jednoznaczny, że [...] sp. z o.o. i [...] sp. z o.o. nie działały jako podmioty gospodarcze prowadzące rzeczywistą działalność gospodarczą w zakresie objętym spornymi fakturami. Należy wskazać, że w przedmiocie działalności tych spółek nie stwierdzono zakresu związanego z wynajmem pracowników, usługami pracowniczymi, kompletacją magazynową, a więc tych usług, które miały one świadczyć na rzecz Skarżącej według zakwestionowanych przez organ faktur VAT. W Krajowym Rejestrze Sądowym jako adres prowadzenia działalności [...] sp. z o.o. podano ul. [...], [...]. Właścicielem nieruchomości pod wskazanym adresem jest R. S., który złożył wyjaśnienia, że podmiot [...] sp. z o.o. nie jest mu znany. Zasadnie zatem organ wywodzi, że nie doszło do zawarcia umowy najmu pomiędzy [...] sp. z o.o. a R. S.. [...] sp. z o.o. nie mogła prowadzić i nie prowadziła działalności pod wskazanym adresem. Odnośnie do [...] sp. z o.o. organ ustalił, że w okresie od czerwca do września 2019 r. spółka ta zaewidencjonowała 47 faktur wystawionych na jej rzecz przez [...] sp. z o.o., natomiast [...] sp. z o.o. za te same okresy nie zaewidencjonowała w rejestrach sprzedaży żadnych transakcji zawartych z [...] sp. z o.o. Dodatkowo spółka ta za okres od lipca do sierpnia 2019 r. zaewidencjonowała 25 faktur wystawionych na jej rzecz przez B. M. S. sp. z o.o., tymczasem spółka ta nie wykazała za ten okres żadnej transakcji. Zwrócić też należy uwagę, że podczas przesłuchania D. K. zeznał, iż pełnił funkcję prezesa zarządu w spółce [...] sp. z o.o. w okresie od 2017 r. do 2019 r. Nie był w stanie jednak wskazać okoliczności w jakich został prezesem zarządu spółki oraz na kogo udziały w spółce zostały przez niego zbyte. Przesłuchiwany nie był w stanie podać głównych kontrahentów spółki, ani wymienić jej pracowników. Świadek posiadał znikomą wiedzę na temat prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej. Z kolei K. P. potwierdził zeznanie D. K., że w 2019 r. spółka została sprzedana, jednakże nie był w stanie udzielić informacji kto nabył udziały w spółce. Nie posiadał także wiedzy o kontrahentach spółki, transakcjach zawieranych przez spółkę oraz ile osób było zatrudnianych przez spółkę. Świadek nie potrafił odpowiedzieć na zadane mu pytania dotyczące spółki [...] sp. z o.o. Podobnie odnośnie [...] sp. z o.o. P. M., który jak wskazano powyżej nabył udziały w tej spółce w maju 2019 r., również nie był w stanie podać żadnych szczegółów związanych z prowadzeniem działalności przez tę spółkę (t. III/VI k. 918 akt podatkowych). Bardzo istotna w sprawie jest okoliczność, że kwestionowane przez organ usługi nabyte przez Skarżącą miały być wykonane dla [...] [...] sp. z o.o. Z przekazanych przez [...] [...] sp. z o.o. dokumentów wynika, że prace wykonywane na jej rzecz świadczyli pracownicy [...]. Z umowy handlowej zawartej pomiędzy Skarżącą a [...] [...] sp. z o.o. wynika, że osoby, za pomocą których kontrolowana Spółka miała wykonywać czynności, powinny być zatrudnione przez Skarżącą. Zatem wyklucza to możliwość posługiwania się przez spółkę [...] pracownikami zatrudnionymi przez inny podmiot ([...] sp. z o.o. czy [...] sp. z o.o.) w ramach rzekomego świadczenia usług pracowniczych. Istotne w sprawie są wnioski ustalone na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego w tym: zestawień transakcji przekazanych przez [...] [...] sp. z o.o., zestawień pracowników, zestawień logowań pracowników. Organ ustalił, że 27 osób z 31 pracowników wskazanych w zestawieniu, zostało zgłoszonych przez [...] jako osoby zatrudnione w tej Spółce, dla których zostały wystawione Informacje o uzyskanych przychodach i pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-11 i PIT-8B. Nie ma zatem żadnych dowodów, że prace mogły być wykonane przez inne osoby niż pracownicy Skarżącej. W konsekwencji nie można zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, że przedmiotem transakcji pomiędzy Skarżącą a [...] sp. z o.o. oraz [...] sp. z o.o. było świadczenie usług pracowniczych, wynajmu pracowników, kompletacji magazynowej. Organ nie kwestionuje przy tym faktu wykonania usług przez Spółkę na rzecz [...] [...] Sp. z o.o., lecz wykazuje, że nie zostały one wykonane w ramach usług świadczonych przez [...] sp. z o.o. oraz [...] sp. z o.o. na rzecz Skarżącej. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji także wyjaśniono, że w rozpatrywanej sprawie nie ma wątpliwości, że faktury VAT rozliczone przez Skarżącą nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń, o czym Spółka wiedziała. Uwzględniając powyższe, Sąd za trafną uznaje konkluzję organu, że zakwestionowane faktury stwierdzają czynności, które nie zostały faktycznie wykonane pomiędzy wskazanymi na tych fakturach podmiotami. Rola [...] sp. z o.o. oraz [...] sp. z o.o. ograniczyła się do wystawienia faktur, które nie potwierdzały faktycznych usług, przy czym Skarżąca odliczyła podatek naliczony z tych faktur, mając o tym wiedzę. Trudno w takich okoliczności przyjąć, że nie miała świadomości co do braku rzeczywistego charakteru transakcji z tymi podmiotami i przyjmowania tzw. pustych faktur. Wbrew zarzutom skargi, organy w uzasadnieniach decyzji wskazały szereg okoliczności potwierdzających, że [...] sp. z o.o. oraz [...] sp. z o.o. nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej. W tym kontekście zasadnie zwrócono uwagę na okoliczności, o których Skarżąca wiedziała, a które świadczyły o tym, że zakwestionowane faktury nie potwierdzają transakcji w nich wymienionych. Przywołać w tym kontekście należy następujące ustalenia organów: 1. Wspólnicy [...] nie stawili się na przesłuchanie w charakterze strony w wyznaczonym terminie w siedzibie organu. 2. Spółka nie wykazała żadnych dowodów, które uprawdopodobniałyby zawarcie transakcji z [...] sp. z o.o. oraz [...] sp. z o.o. Spółka przedłożyła jedynie faktury, które jej zdaniem miały dowodzić, iż między wyżej wymienionymi podmiotami doszło do zawarcia transakcji. 3. Spółka nie przedstawiła żadnych umów handlowych, korespondencji handlowej, zamówień czy zestawień. 4. Prezes zarządu [...] sp. z o.o. D. K. celowo unikał złożenia zeznań przed organem na okoliczności współpracy z kontrolowaną Spółką. 5. Spółki nie zawierały żadnych umów handlowych, które regulowałyby prawa i obowiązki stron, warunki reklamacji oraz ewentualne kary, podczas gdy co do zasady umowa taka gwarantuje rzetelne i terminowe wykonywanie usług. 6. Głównym przedmiotem działalności [...] sp. z o.o. wskazanym w Krajowym Rejestrze Sądowym była sprzedaż hurtowa i detaliczna samochodów oraz furgonetek, a więc spółka ta nie mogła świadczyć usług pracowniczych, co jednak najistotniejsze nie stwierdzono, aby [...] sp. z o.o. złożyła informacje PIT-11 i PIT-8B o uzyskanych przychodach i pobranych zaliczkach na podatek dochodowy w odniesieniu do osób wskazanych jako pracownicy realizujący kwestionowane usługi na podstawie zestawień - co wyklucza aby spółka zatrudniała w tym czasie pracowników. 7. Głównym przedmiotem działalności [...] sp. z o.o. jest sprzedaż hurtowa maszyn wykorzystywanych w górnictwie, budownictwie oraz inżynierii lądowej i wodnej. Jako pozostałe działalności wskazano np. kupno i sprzedaż nieruchomości, pozostałe specjalistyczne roboty budowlane, wykonywanie konstrukcji i pokryć dachowych. Spółka podobnie jak [...] sp. z o.o. nie złożyła informacji PlT-11 i PIT-8B wskazujących na zatrudnienie pracowników. 8. [...] sp. z o.o. w wystawianych fakturach podała numer rachunku bankowego nie należący do niej. 9. Obie powyżej wymienione spółki nie przedstawiły żadnych dokumentów handlowych, które mogłyby potwierdzić dokonanie pomiędzy nimi transakcji. Jedynymi dokumentami jakimi spółki te dysponują są faktury, które nie odzwierciedlają faktycznie dokonanych transakcji. W ocenie tut. Sądu, uwzględniając całokształt ustaleń faktycznych należy stwierdzić, że wystawienie faktur na rzecz Skarżącej przez [...] sp. z o.o. oraz [...] sp. z o.o., tytułem sprzedaży usług pracowniczych, wynajmu pracowników, kompletacji magazynowej, służyło stworzeniu formalnych podstaw do odliczenia podatku naliczonego przez Skarżącą, pomimo że usługi te nie miały miejsca w rzeczywistości. Tymczasem sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia bowiem istotne jest rzeczywiste wykonanie opisanych w fakturze usług. W konsekwencji powyższego, zasadnie organy uznały, że Skarżącej nie przysługuje prawo wynikające z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (por. art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u.). Nie ulega wątpliwości, że wskazane prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma jednak nieograniczonego charakteru. Stosownie bowiem do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. jest uzasadnione, jeżeli transakcje zostały udokumentowane jako transakcje zakupu i sprzedaży towarów, jednak okoliczności ich przeprowadzenia wskazują, że w istocie zostały przeprowadzone w celu oszustwa podatkowego. W tym kontekście należy zauważyć, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury odzwierciedlającej prawdziwy przebieg zdarzenia gospodarczego, faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia kreującego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Powstanie obowiązku podatkowego musi więc wiązać się z rzeczywiście dokonanymi czynnościami opodatkowanymi przez podmiot wskazany na fakturze. Odnosząc się do kwestii istnienia po stronie Skarżącej należytej staranności, dobrej wiary przy nabywaniu spornych usług podkreślić należy, że zasadnie organ stwierdził, iż w obliczu zebranego materiału dowodowego i przedstawionych w uzasadnieniach decyzji okoliczności sprawy, Spółka miała świadomość posługiwania się fakturami VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nie sposób przyjąć, że w sytuacji, gdy nabywa się usługi na znaczną sumę (w rejestrach zakupu VAT Skarżąca zaewidencjonowała 27 faktur VAT wystawionych przez [...] sp. z o.o. oraz [...] sp. z o.o., które miały dokumentować zakup usług pracowniczych, wynajmu pracowników, kompletacji magazynowej na łączną kwotę netto [...] zł oraz podatek VAT [...] zł), podatnik nie potrafi przekazać praktycznie żadnych dokumentów poza fakturami, żadnych informacji na temat funkcjonowania swoich kontrahentów i warunków współpracy. Zdaniem Sądu z przedstawionych przez organy okoliczności jednoznacznie wynika, że Skarżąca świadomie posługiwała się fakturami zakupu wystawionymi przez [...] sp. z o.o. oraz [...] sp. z o.o., które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. W ocenie Sądu organ prawidłowo ustalił w sprawie kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 100% zawyżenia podatku naliczonego. Wprawdzie błędnie w podstawie prawnej decyzji organu pierwszej instancji powołano art. 112c ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., jednak analiza treści uzasadnienia decyzji tego organu pozwala na stwierdzenie, że organ zastosował w sprawie art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Z kolei organ odwoławczy wyjaśnił szczegółowo to zagadnienie, wskazując na błąd organu pierwszej instancji oraz okoliczność, że z całości uzasadnienia decyzji pierwszoinstancyjnej wyraźnie wynika jaki przypadek wymieniony w tym artykule stanowił przesłankę do zastosowania przepisu w przedmiotowej sprawie. Organ pierwszej instancji bowiem kilkukrotnie podkreślił, że w przedmiotowej sprawie zachodzi przesłanka z punktu drugiego wspomnianego artykułu, tj. zaniżenie kwoty zobowiązania podatkowego wynikające z faktur, które stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, a zatem sankcja wynosi 100%. Błąd w postawie prawnej decyzji organu pierwszej instancji nie oznacza braku podstawy ani nie stanowi w tym przypadku podstawy do uwzględnienia skargi tym bardziej, że organ odwoławczy, który ponownie rozpoznaje sprawę, odniósł się szczegółowo do tego zagadnienia, które Sąd aprobuje jako zgodne z prawem. Podać zatem należy, że zgodnie z art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., w zakresie w jakim w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, odpowiednio zaniżona kwota zobowiązania podatkowego, zawyżona kwota zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, zawyżona kwota różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, lub wykazanie kwoty zwrotu różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego, lub kwoty różnicy podatku do obniżenia za następne okresy rozliczeniowe, w miejsce wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego, wynikają w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur, które stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, w części dotyczącej tych czynności, - wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur wynosi 100%. W ocenie Sądu, zasadnie w niniejszej sprawie zastosowano art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. wobec zawyżenia podatku naliczonego wskutek świadomego odliczenia podatku z faktur nie dokumentujących dokonanych czynności. Przepis ten dotyczy posługiwania się fakturami stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane. Sąd w składzie orzekającym podziela pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z [...] grudnia 2022 r., sygn. akt I FSK 1561/22, że przesłanka określona w powyższym przepisie znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy działanie zostało przez podatnika zawinione, czyli posługiwał się on taką fakturą świadomie, wiedząc, że czynności w niej opisanych nie dokonano, lub też posługiwał się nią mogąc przy zachowaniu odpowiedniej staranności powziąć wiedzę o takim charakterze tego dokumentu. Z taką sytuacją mamy do czynienia w kontrolowanej sprawie bowiem Skarżąca świadomie posługiwała się tzw. pustymi fakturami. Zdaniem Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy został zebrany w sposób wyczerpujący, zgodnie z wymogami zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p. Ocena tego materiału w świetle całokształtu zebranych dowodów zaprezentowana w zaskarżonej decyzji, nie wykraczała poza granice wyznaczone przepisem art. 191 O.p., statuującego zasadę swobodnej oceny dowodów. Nie można nie zauważyć, że Skarżąca w treści skargi pomija tę część materiału dowodowego, która przemawia na jej niekorzyść, traktując zebrane w sprawie dowody w sposób wybiórczy i na podstawie selektywnej ich oceny formułuje konkluzje, że kwestionowane faktury odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a ona działała w dobrej wierze. Z takim podejściem nie można się zgodzić. W rezultacie za nieuprawnione należy uznać zarzuty strony naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. Nie zostały także naruszone wskazane w skardze przepisy prawa materialnego. Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji, zostały wydane w toku postępowania prowadzonego w sposób zgodny z przepisami postępowania i zostały właściwie umotywowane. Końcowo wskazać należy, że Sąd z urzędu ocenił stanowisko organu w zakresie przedawnienia. Rozważania w tym zakresie DIAS zawarł w zaskarżonej decyzji wskazując, że zaskarżona decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. dotyczy podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do grudnia 2019 r., zatem zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej rozliczenie z tytułu podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do listopada przedawni się 31 grudnia 2024 r., natomiast za miesiąc grudzień 2019 r. przedawni się 31 grudnia 2025 roku, o ile nie wystąpią dodatkowe okoliczności modyfikujące ten termin (tj. zawieszenie lub przerwanie biegu terminu). Stanowisko DIAS w powyższym zakresie Sąd akceptuje bowiem zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Podobnie na aprobatę zasługuje stanowisko DIAS dotyczące uprawnienia do ustalenia Skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Stosownie bowiem do art. 68 § 3 Ordynacji podatkowej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zasadnie wskazał, że nie upłynął termin przedawnienia rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za okres objęty przedmiotowym postępowaniem ani nie uległo przedawnieniu prawo wydania decyzji ustalającej sankcję. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd skargę oddalił. Orzeczenia, których sygnatury przywołano w uzasadnieniu dostępne są na stronie internetowej orzeczeń sądów administracyjnych: https://orzeczenia.nsa.gov.pl