I SA/Bd 360/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Asesor WSA Joanna Ziołek po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 14 stycznia 2025 r. sprawy ze skargi H. s.c. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 19 marca 2024 r., Nr 0401-IOV2.4103.9.2024 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do sierpnia 2020 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] grudnia 2023 r. Naczelnik Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w T. określił dla H.P.I. P. P. A. H. s.c. (skarżąca) kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do sierpnia 2020 r. oraz ustalił kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego za okres od stycznia do sierpnia 2020 r. Organ podniósł, że w badanym okresie Spółka H.P.I. zaewidencjonowała 28 faktur VAT wystawionych przez Spółkę [...] G. , na których jako przedmiot obrotu wskazano tzw. usługi pracownicze, które w ocenie organu nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. W podstawie prawnej decyzji organ powołał m.in. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12 i art. 112c ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r. poz. 2174; Dz.U. z 2020 r. poz. 106; Dz.U. z 2023 r. poz. 1570), dalej jako u.p.t.u.. W złożonym odwołaniu Spółka wniosła o uchylenie ww. decyzji zarzucając naruszenie szeregu przepisów postępowania oraz prawa materialnego. Zdaniem Spółki, organ podatkowy pierwszej instancji nieprawidłowo uznał, że strona była świadoma nieprawidłowości występujących u jej kontrahentów. Nie można wykluczyć, że została wykorzystana do procederu wyłudzenia podatku, nie mając w tym zakresie świadomości. Ponadto Spółka zarzuciła brak przesłuchania D. K. przez organ pierwszej instancji i włączenie do akt sprawy protokołu przesłuchania z innego postępowania, co zdaniem Spółki wskazuje, że decyzja została wydana bez przeprowadzenia postępowania dowodowego. Decyzją z dnia [...] marca 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W ocenie organu odwoławczego zebrany materiał dowodowy jednoznacznie wyklucza Spółkę [...] [...] jako wiarygodne źródło świadczenia "usług pracowniczych". Dowiedziono, że jest to podmiot nierzetelny, nieprowadzący faktycznie działalności gospodarczej, zaangażowany wyłącznie w papierowy obrót fakturami. Przedmiotem przeważającej działalności Spółki jest sprzedaż hurtowa i detaliczna samochodów osobowych oraz furgonetek, a wcześniej była to sprzedaż hurtowa napojów alkoholowych. Pozostałymi przedmiotami działalności Spółki są między innymi: odlewnictwo stali, żeliwa, działalność rachunkowo - księgowa, doradztwo podatkowe, sprzedaż hurtowa kawy, herbaty, kakao. W przedmiocie działalności Spółki nie stwierdzono sekcji związanej z wynajmem pracowników, usługami pracowniczymi, kompletacją magazynową czy pakowaniem, a więc Spółka nie mogła świadczyć na rzecz strony wyżej wymienionych prac. Jako członków zarządu Spółki wskazano D. K. pełniącego funkcję Prezesa Zarządu oraz K. P.. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. z uwagi na niepodejmowanie przez Spółkę korespondencji, [...] marca 2021 r. wykreślił ją z rejestru podatników VAT. Organ podatkowy pierwszej instancji kilkukrotnie wzywał Spółkę [...] [...] do przedłożenia dokumentacji potwierdzającej zawarcie transakcji ze spółką H.P.I.. Korespondencja nie została podjęta. W Krajowym Rejestrze Sądowym jako adres prowadzenia działalności podano ul. [...], [...]. Właściciel tej nieruchomości, R. S., wyjaśnił, że podmiot [...] [...] nie jest mu znany, a w związku z tym nigdy nie doszło do zawarcia umowy najmu. Ze względu na brak możliwości przesłuchania w charakterze świadka D. K., organ włączył do akt sprawy protokół z przesłuchania świadka, który został sporządzony przez pracowników Pierwszego Urzędu Skarbowego w P., w toku kontroli przeprowadzonej w podmiocie trzecim. Podczas przesłuchania D. K. zeznał, że pełnił funkcję prezesa zarządu w spółce [...] [...] w latach 2017-2019. Nie był w stanie wskazać okoliczności, w jakich został Prezesem Zarządu oraz na kogo udziały w spółce zostały przez niego zbyte. Przesłuchiwany nie był w stanie wskazać głównych kontrahentów ani wymienić pracowników. Świadek posiadał znikomą wiedzę na temat prowadzonej działalności gospodarczej. W Pierwszym Urzędzie Skarbowym w P. został przesłuchany również w charakterze świadka drugi udziałowiec spółki [...] [...] K. P.. Świadek nie posiadał wiedzy o kontrahentach, transakcjach oraz ilości zatrudnionych osób. Potwierdził, że w 2019 r. [...] [...] została sprzedana, jednakże nie był w stanie udzielić informacji, kto nabył udziały. Organ podkreślił, że skarżąca Spółka nie wykazała żadnych dowodów, które uprawdopodobniałyby zawarcie transakcji ze spółką [...] [...]. Spółka przedłożyła jedynie faktury, które jej zdaniem miały dowodzić, że między wyżej wymienionymi Spółkami doszło do zawarcia transakcji. Nie przedstawiła żadnych umów handlowych, korespondencji handlowej, zamówień czy zestawień. Spółki nie zawierały żadnych umów handlowych, które regulowałyby prawa i obowiązki stron, warunki reklamacji oraz ewentualne kary, podczas gdy co do zasady, umowa taka gwarantuje rzetelne i terminowe wykonywanie usług. Nie stwierdzono, aby [...] [...] lub jej główny kontrahent, tj. spółka P. [...] złożyła informację PIT-11 i PIT-8B o uzyskanych przychodach i pobranych zaliczkach na podatek dochodowy w odniesieniu do osób wskazanych jako pracownicy realizujący kwestionowane usługi na podstawie zestawień - co wyklucza, aby Spółka zatrudniała w tym czasie wskazanych pracowników. Organ wyjaśnił, że zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia. Konstrukcja podatku naliczonego oparta jest wprawdzie na fakturze jako podstawowym dokumencie umożliwiającym odliczenie podatku naliczonego. Jednakże faktury, aby mogły stanowić podstawę do obniżenia podatku należnego, muszą spełniać wymogi określone przepisami prawa. Faktura stanowiąca podstawę uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale przede wszystkim odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Prawo do odliczenia związane jest bowiem z realnym obrotem gospodarczym. Tylko zatem faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną przez podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Prawo organów podatkowych nie ogranicza się zatem wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury, ale rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie zapisów ze stanem rzeczywistym. Zdaniem organu ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie "pustych faktur" w ścisłym tego słowa znaczeniu oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Na gruncie aktualnego orzecznictwa konieczne jest zatem wykazanie, że w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika dokonywania ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, wiedział lub powinien wiedzieć, że dostawa wiąże się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT. Orzecznictwo TSUE nie przyznaje podatnikom nieograniczonego prawa do odliczenia podatku naliczonego, a przeciwnie, jest w tym zakresie dość rygorystyczne i co należy zaakcentować nie nakłada na organy podatkowe obowiązku ustalania subiektywnego nastawienia podatnika, w szczególności zaś tego, czy miał on faktyczną świadomość, że uczestniczy w nierzetelnej transakcji. Spoczywający na organach podatkowych obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy sprowadza się zatem do ustalenia okoliczności obiektywnych stanowiących przesłankę odliczenia co miało miejsce w przedmiotowej sprawie. Mając na uwadze cały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i ustalone przez organ pierwszej instancji okoliczności, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej słusznie uznano, że Spółka w badanym okresie nie dokonała nabyć świadczenia usług udokumentowanych wystawionymi na jej rzecz fakturami VAT przez Spółkę [...] [...]. Reasumując, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał za prawidłowe stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji kwestionujące prawo do odliczenia podatku naliczonego ze wszystkich faktur VAT w oparciu o art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.. Ponadto organ odwoławczy zgodził się ze stwierdzeniem organu pierwszej instancji, że Spółka wypełniła przesłanki wynikające z przepisu art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Organ wyjaśnił, że podwyższona stawka sankcji znajduje zastosowanie w odniesieniu do przypadków świadomego uczestnictwa w oszustwach podatkowych. Zdaniem organu uczestnictwo Spółki w nielegalnym procederze przyjmowania do odliczenia pustych faktur zostało wykazane przez organ pierwszej instancji. Skoro w przedmiotowej sprawie zastosowanie znalazł przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u. dla faktur, na których jako wystawca figuruje podmiot uznany za wprowadzający do obiegu "puste faktury", to Spółka naruszyła przepisy ustawy o podatku od towarów i usług. Ustalono, że Spółka nie działała w dobrej wierze zawierając sporne transakcje, co w efekcie przyczyniło się uszczuplenia wpływów do Skarbu Państwa. Dlatego, zdaniem organu odwoławczego, organ podatkowy prawidłowo zastosował wobec Spółki sankcję w podwyższonej stawce (100%). Orzeczenie takie nie narusza art. 273 dyrektywy 112 i zasady proporcjonalności. Wprawdzie, jak wskazał organ odwoławczy, słusznie pełnomocnik zauważył błąd w podstawie prawnej jakim jest powołanie się na art. 112c ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., bezsprzecznie jednak w sprawie dowiedziono, a organ podatkowy pierwszej instancji w sposób wyczerpujący wykazał w uzasadnieniu, że zastosowanie w przedmiotowej sprawie ma art. 112c ust. 1 pkt 2. Organ odwoławczy wyjaśnił, że z całości uzasadnienia przedmiotowej decyzji wyraźnie wynika, jaki przypadek wymieniony w tym artykule stanowił przesłankę do zastosowania tego przepisu w niniejszej sprawie. Organ pierwszej instancji kilkukrotnie podkreślił, że w przedmiotowej sprawie zachodzi przesłanka z punktu drugiego wspomnianego artykułu, tj. zaniżenie kwoty zobowiązania podatkowego wynikające z faktur, które stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Bez względu na to czy organ zastosowałby w niniejszej sprawie art. 112c ust. 1 pkt 1 czy art. 112c ust. 1 pkt 2, sankcja wynosiłaby 100%. Organ odwoławczy przyznał, że zgodnie z art. 210 § 1 pkt 4 O.p., w podstawie prawnej decyzji należy wskazać odpowiedni artykuł jak również właściwy ustęp, punkt czy literę tego artykułu, jeśli na takie jest podzielony. Jednakże w razie wskazania w podstawie prawnej decyzji niewłaściwego przepisu (np. innego ustępu danego przepisu niż prawidłowy) nie mamy do czynienia ani z rażącym naruszeniem prawa, ani z brakiem podstawy prawnej. Trzeba bowiem odróżnić uchybienia formy decyzji od przypadków braku podstawy prawnej, tj. sytuacji gdy przepisy powszechnie obowiązującego prawa nie zawierają podstawy do wydania danej decyzji. Zatem charakter popełnionego błędu nie może być uznany za istotny, nie skutkuje uchyleniem decyzji ani jej zmianą, orzeczenie co istoty, tj. ustalenie sankcji w stawce 100% zostało podjęte bowiem w oparciu o uzasadnione przesłanki. W złożonej do tut. Sądu skardze skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie: 1) art. 120 w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.; dalej: O.p.) poprzez naruszenie zasady legalizmu i zasady zaufania do organów podatkowych, przejawiające się: - oparciem decyzji o swobodne, nieudowodnione przypuszczenia organu podatkowego, - niezastosowaniem się do wytycznych zawartych w wiążącym organy podatkowe orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE") i w konsekwencji postawieniem błędnych tez w zakresie kwalifikacji prawnej dokonanych przez podatnika transakcji gospodarczych; 2) art. 121 § 1 O.p. w zw. art. 124 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania podatnika do organów podatkowych oraz wydanie rozstrzygnięcia sprzecznego z zasadą przekonywania, na skutek: wykreowania nieprawdziwego wizerunku podatnika, jako podmiotu nierzetelnego, uczestniczącego w dokumentowaniu fikcyjnych czynności i dążącego do bliżej nieokreślonej, rzekomej korzyści podatkowej, w sytuacji gdy prawidłowa ocena podjętych przez niego działań w zakresie nawiązania oraz kontynuowania współpracy gospodarczej z kontrahentami prowadzi do wniosku, że podatnik działał w sposób standardowy na rynku oraz w zaufaniu do organów podatkowych, braku przedstawienia zasadnych przesłanek, jakimi organ podatkowy kierował się wydając skarżoną decyzję; 3) art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 188 oraz art. 191 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego, a tym samym błędne ustalenie stanu faktycznego badanej sprawy oraz przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, w szczególności polegające na: braku udowodnienia, że faktury zakupowe [...] [...] Sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nieprzeprowadzeniu analizy zasad panujących na właściwym dla podatnika rynku, a przez to nieustaleniu, czy sposób prowadzenia przez nią działalności gospodarczej odbiegał w badanym okresie od standardów przyjętych przez inne, funkcjonujące na tym rynku podmioty gospodarcze i wykorzystanie podwykonawców odbiegało od tych zasad, zignorowaniu okoliczności świadczących na korzyść podatnika, przemawiających za przyjęciem, że działał on w badanym okresie w zgodzie z obowiązującymi przepisami prawa, takich jak: rzeczywiste i niekwestionowane przez odbiorców usług rzetelne wykonanie zleconych prac oraz wyjaśnień strony o rynkowym charakterze transakcji, dokonywaniu weryfikacji danych rejestrowych kontrahentów i dokonywaniu rzeczywistego obrotu gospodarczego, oparciu skarżonej decyzji nie na podstawie dowodów, lecz na podstawie niepoddających się weryfikacji, co do prawdziwości wątpliwości, podejrzeń i ocen organu, braku przesłuchania kluczowych świadków (m.in. D. K., K.) w przedmiotowym postępowaniu podatkowym i kontroli celno-skarbowej, braku przesłuchania pracowników Spółki H.P.I. i bezpodstawne odstąpienie od ich przesłuchania (organ ograniczył się do jednokrotnego wezwania 5 pracowników i nie wykorzystał żadnych dostępnych prawem środków do ich przymuszenia w celu zeznań jakże istotnych dla sprawy), zeznań takich nie zastępują przesłuchania przeprowadzone w innym postępowaniu np. przez Naczelnika W. UCS w P. i Prokuratora PR P. - S. M., czy też "zwykłe" pisemne wyjaśnienia; 4) art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., w zw. z art. 167 i 168 lit. a i art. 178 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez niewłaściwe niezastosowanie, z uwagi na bezpodstawne zakwestionowanie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z kwestionowanych faktur VAT zakupowych; 5) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie z uwagi na bezpodstawne i wadliwe uznanie, jakoby kwestionowane w sprawie czynności opodatkowane, dokonane przez podatnika - uprawniające do odliczenia podatku naliczonego - stanowiły czynności fikcyjne, podczas gdy z materiału dowodowego jednoznacznie wynika fakt rzeczywistego ich dokonania, w szczególności poprzez: - bezpodstawne pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT, pomimo że rzeczywisty stan faktyczny sprawy i zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do zastosowania ograniczeń - w myśl zasad neutralności i proporcjonalności - w sytuacji gdy sam fakt nabycia usług i towarów w drodze czynności opodatkowanej nie został w świetle zgromadzonego materiału dowodowego podważony, zaś ewentualne uchybienia dostawcy wskazanego na spornych fakturach lub podmiotów zlokalizowanych na innym szczeblu obrotu były wynikiem bezprawnych działań osób trzecich, o których podatnik nie wiedział i nie mógł mieć wiedzy, - bezpodstawne uznanie, że dopuszczalne było zakwestionowanie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur VAT zakupowych, w sytuacji gdy z okoliczności sprawy wynika, że podatnik nie uczestniczył w sposób świadomy w rzekomym oszustwie, oraz że nie wiedział i nie mógł się w sposób obiektywny dowiedzieć (przy czym w toku postępowania przed organem podatkowym nie prowadzono wyczerpujących ustaleń w zakresie należytej staranności strony), że dokonywane transakcje dotknięte są jakimikolwiek nieprawidłowościami, - uchybienia w zakresie oceny świadomości podatnika, jego dobrej wiary i należytej staranności, które doprowadziły w konsekwencji do niewłaściwego zastosowania wskazanego przepisu, mimo że prawidłowe ustalenia stanu faktycznego nie dawałyby podstaw do jego zastosowania; 6) art. 112c ust.1 pkt 1 u.p.t.u. poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że w sprawie wystąpiły przesłanki do zastosowania sankcji w wysokości 100% w postaci "fikcyjnych faktur" i wydanie decyzji wbrew art. 273 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. Nr 347/1, ze zm.) bez uwzględnienia wytycznych TSUE zawartych w wyroku z 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19 Grupa Warzywna sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (naruszenie zasady proporcjonalności); 7) art. 112c ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. poprzez zastosowanie błędnej podstawy prawnej i bezpodstawne przyjęcie, że sankcja jest wynikiem wystawienia faktur przez podmiot nieistniejący (organ winien zastosować zgodnie z treścią uzasadnienia art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.). W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), wynika, że zaskarżona decyzja podlega uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa w stopniu, który nakazywałby wyeliminować ją z obrotu prawnego. Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest zasadność zakwestionowania skarżącej Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego z 28 faktur, w których jako wystawca figuruje [...] [...] Sp. z o.o., mających potwierdzać wykonanie usług pracowniczych, na łączną kwotę netto [...] zł oraz podatek VAT [...] zł. W ocenie organu, zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, są fakturami "pustymi", bowiem transakcje nie miały miejsca. Z kolei skarżąca uważa, że nabyła usługi wymienione na fakturach i działała w dobrej wierze, z należytą starannością, a organ nie przeprowadził postępowania w tym zakresie w sposób wyczerpujący. Zdaniem Sądu, stan faktyczny przyjęty w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy i nie budzi wątpliwości. Wskazać należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie już zwracano uwagę, że na organy został nałożony obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, stosownie do art. 122, art. 180, art. 181 i art. 187 O.p. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest również - w myśl art. 191 O.p. - prawidłowa ocena zebranych dowodów. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, zaś o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie. A contrario, skuteczność zarzutu, że organ naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, bowiem jedynie to może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest przy tym wystarczające samo subiektywne przekonanie strony o innej, niż przyjął organ wadze poszczególnych dowodów i o ich odmiennej ocenie. W świetle reguł Ordynacji podatkowej dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, jednak, co istotne w tej sprawie, organ jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. W tym kontekście, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Regulacja zawarta w art. 188 O.p. jest urzeczywistnieniem zasady czynnego udziału strony w postępowaniu i daje jej możliwość aktywnego udziału w odtwarzaniu stanu faktycznego sprawy. Organy podatkowe nie mają jednak obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia podatkowego stanu faktycznego - adekwatne i wystarczające są inne dowody. Jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne (por. wyrok NSA z 20 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1313/08). Odnosząc się w tym miejscu do zarzutów strony dotyczących nieprzeprowadzenia przez organ dowodów, które skarżąca Spółka wskazuje w skardze (tj. braku przesłuchania świadków m.in. D. K., M. K., pracowników skarżącej Spółki cywilnej H.P.I. i ograniczenie się do jednokrotnego wezwania 5 pracowników bez wykorzystania dostępnych prawem środków do ich przymuszenia w celu zeznań), podkreślić należy, że organ pierwszej instancji podejmował niezbędne czynności w celu dokonania przesłuchania świadków lub przeprowadzenia koniecznych dowodów. Ustosunkowując się do powyższego podać należy, że odnośnie do kontrahenta wystawiającego sporne faktury ustalono, iż w Krajowym Rejestrze Sądowym jako członków zarządu [...] [...] Sp. z o.o. wskazano D. K. pełniącego funkcję Prezesa Zarządu oraz K. P.. Zauważyć należy, że organ podatkowy pierwszej instancji kilkukrotnie wzywał Spółkę [...] [...] do przedłożenia dokumentacji potwierdzającej zawarcie transakcji ze skarżącą spółką H.P.I.. Korespondencja zaadresowana była na adres siedziby wynikający z informacji zawartych w Krajowym Rejestrze Sądowym, jednakże nie została ani razu podjęta. Naczelnik Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w T. ponownie wezwał Spółkę pismem z [...] listopada 2022 r. oraz [...] stycznia 2023 r. do przedłożenia wymienionych dokumentów, tym razem kierując wezwania na adres Prezesa Zarządu Spółki D. K.. Pierwsze wezwanie pomimo skutecznego doręczenia pozostało bez odpowiedzi, natomiast drugie wezwanie nie zostało podjęte. Następnie Naczelnik Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w T. pismami z [...] marca 2023 r. (t. I/IV, k. 424). oraz [...] kwietnia 2023 r. (t. I/IV, k. 431) wezwał D. K. do złożenia wyjaśnień w charakterze świadka. Pomimo odebrania tych pism, D. K. nie stawił się na wezwania w siedzibie organu. W związku z tym nieprzesłuchanie tego świadka w postępowaniu prowadzonym wobec skarżącej Spółki nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Ze względu na brak możliwości przesłuchania w charakterze świadka D. K., zasadnie Naczelnik Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w T. włączył do akt sprawy postanowieniem z [...] czerwca 2023 r. wyciąg z protokołu przesłuchania D. K. w charakterze świadka, który został sporządzony przez pracowników Pierwszego Urzędu Skarbowego w P., w toku kontroli przeprowadzonej w podmiocie trzecim (t. I/IV, k. 493-494). Ponadto w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w P. został przesłuchany również w charakterze świadka drugi udziałowiec spółki [...] [...] - K. P., a wyciąg protokołu z tego przesłuchania został także włączony ww. postanowieniem. W tym kontekście zauważyć należy, że dane zawarte w Krajowym Rejestrze Sądowym nie potwierdzają zmiany wspólników Spółki, czy jej członków zarządu, co zgodnie z zeznaniami świadków miało mieć miejsce pod koniec 2019 r. Zatem włączenie do akt wyciągów protokołów z przesłuchania tych świadków było nie tylko uprawnione, ale konieczne. Takie działanie organu jest zgodne z art. 180 O.p. Odnośnie do M. K., to prawidłowe jest stanowisko o niezasadności wniosku o jego przesłuchanie. Zauważyć należy, że z materiału dowodowego oraz ze szczegółowego uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji wynika, iż M. K. pełnił – zgodnie z danymi zawartymi w KRS – funkcję wspólnika spółki [...] [...] do [...] maja 2017 r., a z dniem [...] lipca 2017 r. został wykreślony z funkcji prezesa zarządu Spółki. W dniu [...] maja 2017 r. nastąpiło zbycie wszystkich udziałów spółki [...] [...] przez M. K. i W. J. na rzecz D. K. i K. P.. Osobą uprawnioną do reprezentowania spółki [...] [...] ujawnioną wpisem z dnia [...] lipca 2017 r. jest D. K. pełniący funkcję prezesa zarządu (str. 7 decyzji organu I instancji). W związku z tym przesłuchanie M. K. nie było konieczne na okoliczności dotyczące transakcji z 2020 r., skoro od ponad dwóch lat nie był on ani wspólnikiem, ani członkiem zarządu spółki [...] [...]. Ponadto z akt sprawy wynika, że Naczelnik Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w T. pismem z [...] marca 2023 r. wezwał A. H. do osobistego stawienia się w charakterze strony w celu przesłuchania (t. I/IV, k. 384). Wezwanie zostało wysłane na cztery adresy podane w bazach danych dostępnych organowi. Pomimo odbioru wezwania, A. H. nie stawił się w siedzibie organu w charakterze strony. Następnie [...] kwietnia 2023 r. Naczelnik Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w T. wezwał drugiego wspólnika - P. P., który również nie stawił się w siedzibie organu w charakterze strony (t. I/IV, k. 404). Skarżąca jakby nie dostrzega, że Naczelnik Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w T. kilkukrotnie wzywał ją do przekazania dokumentacji potwierdzającej dokonanie transakcji ze spółką [...] [...]. Pełnomocnik Spółki H.P.I. przekazał organowi podatkowemu pierwszej instancji jedynie kopie faktur wystawionych przez spółkę [...] [...] na rzecz strony. Jednocześnie pełnomocnik poinformował, że strona nie posiada dokumentacji handlowej innej niż faktury (t. I/IV, k. 276-277). Brak jest zatem dokumentów – poza fakturami - potwierdzającymi wiarygodność dokonania transakcji. W konsekwencji zarzuty strony skarżącej co do braków materiału dowodowego, jego niezupełności należy ocenić jako nieuprawnione w świetle dowodów zawartych w aktach administracyjnych oraz argumentacji organów zaprezentowanej w uzasadnieniach decyzji. Należy zauważyć, że materiał dowodowy, jak i jego ocena powinny, w świetle art. 210 § 4 O.p., znaleźć swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej przez wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne zaś musi zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie powinno być spójne i logiczne tak, by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Zdaniem tut. Sądu, sposób postępowania organów w zakresie gromadzenia materiału dowodowego w niniejszej sprawie pozwalał na ocenę dokonanych przez organ ustaleń faktycznych. Sąd w pełni aprobuje te ustalenia i wnioski wyciągnięte przez organ ze zgromadzonego materiału dowodowego, jako zgodne z prawem. Przyjęta przez stronę w skardze metoda kwestionowania oceny materiału dowodowego oparta na analizie poszczególnych dowodów w oderwaniu od oceny całego materiału dowodowego, nie może odnieść oczekiwanego przez skarżącą skutku. Dowody zgromadzone w sprawie wskazują w sposób jednoznaczny, że spółka [...] [...] nie działała jako podmiot gospodarczy prowadzący rzeczywistą działalność gospodarczą w zakresie objętym spornymi fakturami. Należy wskazać, że w przedmiocie działalności tej Spółki nawet nie stwierdzono zakresu związanego z wynajmem pracowników, usługami pracowniczymi, kompletacją magazynową czy pakowaniem, a więc tych usług, które miała ona świadczyć na rzecz strony skarżącej według zakwestionowanych przez organ faktur VAT. W Krajowym Rejestrze Sądowym jako adres prowadzenia działalności [...] [...] podano ul. [...], [...]. Właścicielem nieruchomości pod wskazanym adresem jest R. S., który złożył wyjaśnienia, że podmiot [...] [...] nie jest mu znany. Zasadnie zatem organ wywodzi, że nie doszło do zawarcia umowy najmu pomiędzy [...] [...] a R. S., spółka [...] [...] nie mogła prowadzić i nie prowadziła działalności pod tym adresem. B. istotna w sprawie jest okoliczność, że usługi nabyte przez skarżącą od [...] [...] miały być wykonane dla Ż. [...] sp. z o.o. Z przekazanych przez Spółkę Ż. [...] dokumentów wynika, że prace wykonywane na jej rzecz świadczyli pracownicy spółki H.P.I., a nie pracownicy [...] [...]. Z umowy handlowej zawartej pomiędzy skarżącą Spółką a Ż. [...] sp. z o.o. wynika, że osoby, za pomocą których kontrolowana Spółka miała wykonywać czynności, powinny być przez skarżącą Spółkę zatrudnione. Zatem wyklucza to możliwość posługiwania się przez spółkę H.P.I. pracownikami zatrudnionymi przez inny podmiot (l. [...] w ramach rzekomego świadczenia "usług pracowniczych". Istotne w sprawie są wnioski ustalone na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego w tym: zestawień transakcji przekazanych przez Ż. [...] sp. z o.o., zestawień pracowników, zestawień logowań pracowników. Otóż organ ustalił, że 48 osób z 52 pracowników wskazanych w zestawieniu, zostało zgłoszonych przez H.P.I. jako osoby zatrudnione w tej Spółce, dla których zostały wystawione Informacje o uzyskanych przychodach i pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-11 i PIT-8B. Nie ma zatem żadnych dowodów, że prace mogły być wykonane przez inne osoby niż pracownicy skarżącej. Organ początkowo wezwał 5 pracowników skarżącej Spółki w celu osobistego stawienia się w charakterze świadków, przy czym w 4 przypadkach korespondencja nie została podjęta przez adresatów, natomiast w 1 przypadku, pomimo jej podjęcia, świadek się nie stawił. Wobec jednak wskazanych danych przez Ż. [...] sp. z o.o. oraz ustalonych oraz niepodważonych zgłoszeń jako pracowników (prawie wszyscy to obcokrajowcy) i pobranych zaliczkach, podejmowanie ponownie czynności w celu przesłuchania pracowników w charakterze świadków na okoliczność świadczenia pracy dla skarżącej, było zbędne. W tej sytuacji zarzut nieprzesłuchania pracowników w charakterze świadków oraz zarzut wezwania niektórych z nich należy ocenić jako nieuprawniony. Udowodniono bowiem, że byli to pracownicy skarżącej Spółki, a nie spółki [...] [...]. Zwrócić też należy uwagę, że podczas przesłuchania D. K. zeznał, iż pełnił funkcję prezesa zarządu w spółce [...] [...] w okresie od 2017 r. do 2019 r. Nie był w stanie jednak wskazać okoliczności w jakich został Prezesem Zarządu Spółki oraz na kogo udziały w spółce zostały przez niego zbyte. Przesłuchiwany nie był w stanie podać głównych kontrahentów spółki, ani wymienić jej pracowników. Świadek posiadał znikomą wiedzę na temat prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Z kolei K. P. potwierdził zeznanie D. K., że w 2019 r. Spółka została sprzedana, jednakże nie był w stanie udzielić informacji kto nabył udziały w Spółce. Nie posiadał także wiedzy o kontrahentach Spółki, transakcjach zawieranych przez Spółkę oraz ile osób było zatrudnianych przez Spółkę. Świadek nie potrafił odpowiedzieć na zadane mu pytania dotyczące spółki [...] [...]. W konsekwencji nie można zgodzić się ze stanowiskiem strony, że przedmiotem transakcji pomiędzy skarżącą a [...] [...] było świadczenie usług pracowniczych. Organ nie kwestionuje przy tym faktu wykonania usług przez skarżącą Spółkę na rzecz Ż. [...] Sp. z o.o., lecz wykazuje, że nie zostały one wykonane w ramach usług świadczonych przez [...] [...] na rzecz skarżącej. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji także wyjaśniono, że w rozpatrywanej sprawie nie ma wątpliwości, że faktury VAT rozliczone przez skarżącą nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń, o czym strona wiedziała. Uwzględniając powyższe, Sąd za trafną uznaje konkluzję organu, że zakwestionowane faktury wystawione przez [...] [...] stwierdzają czynności, które nie zostały faktycznie wykonane pomiędzy wskazanymi na tych fakturach podmiotami. Rola [...] [...] ograniczyła się do wystawienia faktur, które nie potwierdzały faktycznych usług, przy czym skarżąca odliczyła podatek naliczony z tych faktur, mając o tym wiedzę. Trudno w takich okoliczności przyjąć, że nie miała świadomości co do braku transakcji z tym podmiotem oraz przyjmowania tzw. pustych faktur. Wbrew zarzutom skargi, organy w uzasadnieniach decyzji wskazały szereg okoliczności potwierdzających, że [...] [...] nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej. W tym kontekście zasadnie zwrócono uwagę na okoliczności, o których skarżąca wiedziała, a które świadczyły o tym, że zakwestionowane faktury nie potwierdzają transakcji w nich wymienionych. Przywołać w tym kontekście należy następujące ustalenia organów: 1) skarżąca Spółka nie wskazała żadnych dowodów, które uprawdopodobniłyby zawarcie transakcji ze spółką [...] [...] Spółka przedłożyła jedynie faktury, które jej zdaniem miały dowodzić, że między skarżącą a [...] [...] doszło do zawarcia transakcji; 2) skarżąca Spółka nie przedstawiła żadnych umów handlowych, korespondencji handlowej, zamówień czy zestawień; podobnie takich dokumentów nie złożyła [...] [...] 3) prezes Zarządu Spółki [...] [...] D. K. unikał złożenia zeznań przed organem na okoliczności współpracy z kontrolowaną spółką; 4) Spółka H.P.I. w przypadku 3 faktur dokonała płatności na rachunek bankowy podmiotu trzeciego, tj. T. I. sp. z.o.o. w związku z dokonaną cesją; po weryfikacji tego podmiotu przez organ podatkowy okazało się, że prowadzi on działalność w wirtualnym biurze, nie składał sprawozdań finansowych, a w późniejszym okresie został wykreślony z rejestru podatników VAT z uwagi na niestawianie się na wezwanie organu; 5) Spółki nie zawierały żadnych umów handlowych, które regulowałyby prawa i obowiązki stron, warunki reklamacji oraz ewentualne kary, podczas gdy co do zasady, umowa taka gwarantuje rzetelne i terminowe wykonywanie usług; 6) głównym przedmiotem działalności Spółki [...] wskazanym w Krajowym Rejestrze Sądowym była sprzedaż hurtowa i detaliczna samochodów oraz furgonetek, a więc także z tego Rejestru wynika, że Spółka nawet nie miała w swoim zakresie działalności świadczenia usług pracowniczych; 7) z dokumentów przedstawionych przez Ż. [...] Sp. z o.o. wynika, że osoby wykonujące usługę były pracownikami skarżącej Spółki, a nie [...] [...] 8) nie stwierdzono, aby [...] [...] lub jej główny kontrahent, tj. spółka P. [...] złożyła informację PIT-11 i PIT-8B o uzyskanych przychodach i pobranych zaliczkach na podatek dochodowy w odniesieniu do osób wskazanych jako pracownicy realizujący kwestionowane usługi - co też wyklucza, aby Spółka [...] [...] zatrudniała w tym czasie wskazanych pracowników; 9) zarówno przedstawiciele skarżącej jak i [...] [...] nie stawiali się na wezwania organu w postępowaniu prowadzonym wobec skarżącej Spółki. W ocenie tut. Sądu, uwzględniając całokształt ustaleń faktycznych należy stwierdzić, że wystawienie faktur na rzecz skarżącej Spółki przez [...] [...], tytułem sprzedaży usług pracowniczych, służyło stworzeniu formalnych podstaw do odliczenia podatku naliczonego przez skarżącą, pomimo że usługi te nie miały miejsca w rzeczywistości. W konsekwencji powyższego, zasadnie organy uznały, że skarżącej nie przysługuje prawo wynikające z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (por. art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u.). Nie ulega wątpliwości, że wskazane prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma jednak nieograniczonego charakteru. Stosownie bowiem do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. jest uzasadnione, jeżeli transakcje zostały udokumentowane jako transakcje zakupu i sprzedaży towarów, jednak okoliczności ich przeprowadzenia wskazują, że w istocie zostały przeprowadzone w celu oszustwa podatkowego. W tym kontekście należy zauważyć, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury odzwierciedlającej prawdziwy przebieg zdarzenia gospodarczego, faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia kreującego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Powstanie obowiązku podatkowego musi więc wiązać się z rzeczywiście dokonanymi czynnościami opodatkowanymi, przez podmiot wskazany na fakturze. Odnosząc się zatem do kwestii istnienia po stronie skarżącej należytej staranności, dobrej wiary przy nabywaniu spornych usług pracowniczych podkreślić należy, że zasadnie organ stwierdził, iż w obliczu zebranego materiału dowodowego i przedstawionych w uzasadnieniach decyzji okoliczności sprawy, strona miała świadomość posługiwania się fakturami VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nie sposób przyjąć, że w sytuacji, gdy nabywa się usługi na znaczną sumę (w rejestrach zakupu VAT strona skarżąca zaewidencjonowała 28 faktur VAT wystawionych przez Spółkę [...] [...], które miały dokumentować zakup usług pod nazwą "usługa pracownicza" na łączną kwotę netto [...] zł oraz podatek VAT [...] zł), podatnik nie potrafi przekazać praktycznie żadnych dokumentów poza fakturami, żadnych informacji na temat funkcjonowania swojego kontrahenta. W ocenie tut. Sądu z przedstawionych przez organy okoliczności jednoznacznie wynika, że skarżąca świadomie posługiwała się fakturami zakupu wystawionymi przez spółkę [...] [...], które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Organ prawidłowo również ustalił w sprawie kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 100% zawyżenia podatku naliczonego. Wprawdzie błędnie w podstawie prawnej decyzji organu pierwszej instancji powołano art. 112c ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., jednak analiza treści uzasadnienia decyzji tego organu pozwala na stwierdzenie, że organ zastosował w sprawie art. 112c ust. 1 pkt 2 tej ustawy. Z kolei organ odwoławczy wyjaśnił szczegółowo to zagadnienia, wskazując na błąd organu pierwszej instancji oraz okoliczność, że z całości uzasadnienia decyzji pierwszoinstancyjnej wyraźnie wynika jaki przypadek wymieniony w tym artykule stanowił przesłankę do zastosowania przepisu w przedmiotowej sprawie. Organ pierwszej instancji bowiem kilkukrotnie podkreślił, że w przedmiotowej sprawie zachodzi przesłanka z punktu drugiego wspomnianego artykułu, tj. zaniżenie kwoty zobowiązania podatkowego wynikające z faktur, które stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, a zatem sankcja wynosi 100%. Błąd w postawie prawnej decyzji organu pierwszej instancji nie oznacza braku podstawy ani nie stanowi w tym przypadku podstawy do uwzględnienia skargi, tym bardziej że organ odwoławczy, który ponownie rozpoznaje sprawę, odniósł się szczegółowo do tego zagadnienia, które Sąd aprobuje jako zgodne z prawem. Podać zatem należy, że zgodnie z art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., w zakresie w jakim w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 pkt 1, odpowiednio zaniżona kwota zobowiązania podatkowego, zawyżona kwota zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, zawyżona kwota różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, lub wykazanie kwoty zwrotu różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego, lub kwoty różnicy podatku do obniżenia za następne okresy rozliczeniowe, w miejsce wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego, wynikają w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur, które stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, w części dotyczącej tych czynności, - wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur wynosi 100%. W ocenie Sądu, zasadnie w niniejszej sprawie zastosowano art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. wobec zawyżenia podatku naliczonego wskutek świadomego odliczenia podatku z faktur nie dokumentujących dokonanych czynności. Przepis ten dotyczy posługiwania się fakturami stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane. Sąd w składzie orzekającym podziela pogląd wyrażony przez NSA w wyroku z dnia 8 grudnia 2022 r., sygn. akt I FSK 1561/22, że przesłanka określona w powyższym przepisie znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy działanie zostało przez podatnika zawinione, czyli posługiwał się on taką fakturą świadomie, wiedząc, że czynności w niej opisanych nie dokonano, lub też posługiwał się nią mogąc przy zachowaniu odpowiedniej staranności powziąć wiedzę o takim charakterze tego dokumentu. Z taką sytuacją mamy do czynienia w zaskarżonej sprawie, bowiem skarżąca świadomie posługiwała się tzw. pustymi fakturami. Zdaniem Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy został zebrany w sposób wyczerpujący, zgodnie z wymogami zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p. Ocena tego materiału w świetle całokształtu zebranych dowodów zaprezentowana w zaskarżonej decyzji, nie wykraczała poza granice wyznaczone przepisem art. 191 O.p., statuującego zasadę swobodnej oceny dowodów. Nie można nie zauważyć, że skarżąca w treści skargi pomija tę część materiału dowodowego, która przemawia na jej niekorzyść, traktując zebrane w sprawie dowody w sposób wybiórczy i na podstawie selektywnej ich oceny formułuje konkluzje, że kwestionowane faktury odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a ona działała w dobrej wierze. Z takim podejściem nie można się zgodzić. W rezultacie za nieuprawnione należy uznać zarzuty strony naruszenia przepisów O.p. Nie zostały także naruszone wskazane w skardze przepisy prawa materialnego. Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji, zostały wydane w toku postępowania prowadzonego w sposób zgodny z przepisami postępowania i zostały właściwie umotywowane. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd skargę oddalił.