I SA/Bd 362/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Dariusz Dudra Sędzia WSA Mirella Łent Protokolant: Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 stycznia 2012 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. oraz za miesiące od stycznia do listopada 2005 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. określił stronie w podatku od towarów i usług kwoty zobowiązań podatkowych za miesiące grudzień 2004 r., od stycznia 2005 r. do września 2005 r. i listopad 2005 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za miesiąc październik 2005 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za okres objęty decyzją dotyczyły zaniżenia podatku należnego za miesiące od stycznia do września 2005 r., wynikającego z ustaleń dokonanych przez organy celne w zakresie wysokości podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży oleju opałowego. W złożonym odwołaniu strona zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 122, art. 181 § 1, art. 187 § 1, art. 210 § 4 oraz art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia kwot zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2004 r. do września 2005 r. oraz za miesiąc listopad 2005 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ oraz uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia za miesiąc październik 2005 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy i umorzył postępowanie w tym zakresie. W uzasadnieniu organ wskazał, że w przedmiotowej sprawie Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego określił w zaskarżonej decyzji m.in. kwoty podatku należnego z tytułu sprzedaży w okresie od stycznia do września 2005 r. oleju opałowego, nie potwierdzonego stosownymi oświadczeniami, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe lub do odsprzedaży na cele opałowe. Stwierdzone przez organ pierwszej instancji nieprawidłowości wynikały z ustaleń dokonanych przez organy celne obu instancji, w zakresie wysokości podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży oleju opałowego. W związku z określeniem przez Naczelnika Urzędu Celnego w B. kwot podatku akcyzowego, organ pierwszej instancji był zobligowany do odpowiedniego określenia kwot podatku należnego od towarów i usług na podstawie art. 29 ust. 20 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Organ zauważył jednak, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokami z dnia 19 października 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 798/10 do 806/10 uchylił zaskarżone decyzje Dyrektora Izby Celnej w T. w przedmiocie podatku akcyzowego za okres od stycznia do września 2005 r. Wyroki te są nieprawomocne, bowiem od tych wyroków Dyrektor Izby Celnej wniósł skargi kasacyjne do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyrokach tych WSA w Bydgoszczy określił również, że zaskarżone decyzje nie mogą być wykonane w całości, a zatem nie wywołują one skutków prawnych. Organ podatkowy pierwszej instancji nie mógł zatem orzekać w przedmiocie rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do września 2005 r., na podstawie uchylonych ostatecznych decyzji Dyrektora Izby Celnej w przedmiocie podatku akcyzowego za ten sam okres. Kwestia wysokości podatku akcyzowego od sprzedaży oleju opałowego, z uwagi na treść art. 29 ust. 20 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług musi zostać w tej sytuacji rozstrzygnięta prawomocnie. W związku z powyższym, zdaniem organu odwoławczego, uchylenie ostatecznych decyzji Dyrektora Izby Celnej w przedmiocie podatku akcyzowego za okres od stycznia do września 2005 r. powoduje, iż nie wywołują one skutków prawnych, a w konsekwencji organy podatkowe nie mogą orzekać w przedmiocie podatku od towarów i usług należnego z tytułu dostawy przez podatnika towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym. Skoro bowiem decyzje organu celnego określające wysokość podatku akcyzowego nie mogą być wykonane, to tym samym nie mogłyby być wykonane decyzje organu podatkowego, określające wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie innej od zadeklarowanej poprzez podwyższenie podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług o wartość podatku akcyzowego. Decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2004 r. do listopada 2005 r. należało więc uchylić oraz przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Rozstrzygnięcie sprawy wymaga bowiem uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, dotyczącej wysokości podatku akcyzowego, wchodzącego do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu sprzedaży oleju opałowego w okresie od stycznia do września 2005 r. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że organ pierwszej instancji prowadząc postępowanie podatkowe powinien przede wszystkim kierować się ogólnymi zasadami, w szczególności określonymi w art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Na ich podstawie, w toku ponownie prowadzonego postępowania podatkowego organ pierwszej instancji powinien wezwać i przesłuchać jako świadków kontrahentów skarżącego – F. B., J. S. oraz K. Z., na okoliczność wystawienia w okresie od grudnia 2004 r. do lipca 2005 r. faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. Organ powinien przy tym zapewnić stronie prawo, wynikające z art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2004 r. do listopada 2005 r. organ zauważył, że z dniem 31 grudnia 2010 r. nastąpiło przedawnienie rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2005 r. Za ten okres organ pierwszej instancji określił stronie kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. W związku z powyższym, organ odwoławczy był zobligowany do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia za miesiąc październik 2005 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł i umorzenia postępowania w tym zakresie. Natomiast w zakresie zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2004 r. do września 2005 r. oraz za miesiąc listopad 2005 r., organ wskazał, że bieg terminu przedawnienia uległ, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej zawieszeniu z dniem [...] r., albowiem w tym dniu Pierwszy Urząd Skarbowy w B. postanowieniem wszczął śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe za te okresy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy strona zaskarżyła decyzję organu odwoławczego w zakresie dotyczącym przekazania do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji sprawy dotyczącej zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2004 r. do września 2005 r. oraz za miesiąc listopad 2005 r. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieumorzenie postępowania, pomimo przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2004 r. do listopada 2005 r. oraz naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego rozszerzającą interpretację, polegającą na mylnym przyjęciu, iż samo wydanie przez organ podatkowy postanowienia o wszczęciu śledztwa o przestępstwo skarbowe jest czynnością skutkującą zawieszeniem biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Skarżący wniósł o uchylenie decyzji w zaskarżonej części i umorzenie postępowania w tym zakresie. W uzasadnieniu strona nie zgodziła się z twierdzeniem organów podatkowych, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych został zawieszony w wyniku wydania w dniu [...] r. postanowienia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w przedmiocie wszczęcia śledztwa karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe. Skarżący podkreślił, że postanowieniem tym zostało wprawdzie wszczęte postępowanie w sprawie, lecz nie jest to jednoznaczne z wszczęciem postępowania przeciwko osobie. W tym zakresie strona powołała się na art. 113 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy, w zw. z art. 71 § 1 i art. 313 § 1 ustawy z dnia 06 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego, na podstawie których, wszczęcie postępowania przeciwko osobie następuje z chwilą ogłoszenia danej osobie postanowienia w przedmiocie przedstawienia zarzutów, a odstępstwo od tej zasady możliwe jest jedynie w sytuacji, gdy ogłoszenie postanowienia lub przesłuchanie podejrzanego nie jest możliwe z powodu jego ukrywania się lub nieobecności w kraju. Zdaniem skarżącego, postępowanie karne przeciwko osobie zostanie wszczęte dopiero z datą ogłoszenia postanowienia o przedstawieniu zarzutów. Ponieważ takie nie zostało wydane, zobowiązania podatkowe objęte zaskarżoną decyzją uległy przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2010 r. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Przedmiotem kontroli Sądu w rozpatrywanej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dni [...] r. uchylająca decyzję organu I instancji i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z nim organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W rozpatrywanej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał przyczyny, z powodu których uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Podkreślił, że niniejszej sprawie organ I instancji decyzją z dnia [...] r. określił skarżącemu kwoty należne z tytułu sprzedaży w okresie od stycznia do września 2005 r. oleju opałowego, nie potwierdzonego stosownymi oświadczeniami zawierającymi stwierdzenie, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe lub do odsprzedaży na cele opałowe. Stwierdzone przez organ I instancji nieprawidłowości wynikały z ustaleń dokonanych przez organy celne. Skutki rozstrzygnięć wydanych przez organy celne, nie są obojętne dla oceny zgodności z prawem decyzji organów podatkowych. Jest to oczywiste, gdy zważy się, że zgodnie z art. 29 ust. 20 ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku dostawy przez podatnika towaru podlegającego opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podstawa opodatkowania obejmuje również kwotę tego podatku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokami z dnia 19 października 2010 r., I SA/Bd 798/10 do 806/10 uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. w przedmiocie podatku akcyzowego za okres od stycznia do września 2005 r. z tytułu sprzedaży oleju opałowego. Kwestia zatem wysokości podatku akcyzowego nie została ostatecznie rozstrzygnięta. W związku z tym Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie w zaskarżonej decyzji stwierdził, że organ podatkowy nie może w decyzji orzekać w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług. Byt prawny tej decyzji uzasadniony jest o tyle, o ile w obrocie prawnym funkcjonuje decyzja organu celnego, której ustalenia mają wpływ na wielkość podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług. Ponadto, analiza zgromadzonego w sprawie materiał dowodowego doprowadziła organ odwoławczy do wniosku, że w postępowaniu przed organem pierwszej instancji nie zebrano wszystkich dowodów niezbędnych do ustalenia stanu faktycznego. W związku z tym organ ten wskazał, że w toku ponownie prowadzonego postępowania należy wezwać i przesłuchać jako świadków kontrahentów skarżącego – F. B., J. S. oraz K. Z. na okoliczność wystawiania w okresie od grudnia 2004 r. do lipca 2005 r. faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. Zdaniem Sądu - w okolicznościach rozpoznawanej sprawy – organ odwoławczy zasadnie na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji uchylił decyzję organu I instancji z uwagi na to, że konieczne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części. Postępowanie przeprowadzone przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. wykazuje istotne braki. Fakty niezbędne dla rozstrzygnięcia muszą być ustalone w postępowaniu przed organem I instancji. Podkreślenia wymaga, że skarżący nie podnosi żadnych zarzutów związanych z naruszeniem przez organ podatkowy art. 233 § 2 Ordynacji. Twierdzi natomiast, że zaskarżona decyzja narusza art. 70 § 1 pkt 6 Ordynacji, ponieważ jego zdaniem postępowanie karne skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zostanie wszczęte dopiero z chwilą ogłoszenia skarżącemu postanowienia o przedstawieniu zarzutów, co w niniejszej sprawie nie nastąpiło. Powyższy skutek, w ocenie strony, nie wywołuje natomiast samo wydanie postanowienia o wszczęciu śledztwa w sprawie. Sąd tego zarzutu nie podziela. Rozważania na ten temat należy rozpocząć od ogólnego stwierdzenia, iż instytucja przedawnienia zobowiązania podatkowego jest instytucją prawa materialnego, powodującą, określone w art. 208 § 1 O.p., skutki procesowe. Zgodnie bowiem z tym przepisem, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Problematyka przedawnienia zobowiązań podatkowych uregulowana została w rozdziale 8 działu III O.p. W myśl art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zgodnie zaś z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Przepis ten na mocy ustawy z 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199) obowiązuje od 1 września 2005 r. Przed tą datą art. 70 § 6 pkt 1 o.p. miał następujące brzmienie: "Bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe". W przedmiocie, którego dotyczy spór – podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. oraz za miesiące od stycznia do września 2005 r. oraz listopad 2005 r., brzmienie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. należy rozpatrywać w wersji obowiązującej przed dniem 1 września 2005 r., jak i po tym dniu. Trzeba jednak zgodzić się ze skarżącym, że interpretując przepis ten w brzmieniu obowiązującym przed 1 września 2005 r. należy uwzględnić związek postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe z zobowiązaniem podatkowym objętym przedawnieniem. Art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wskazuje zatem, iż zdarzeniem prawnym powodującym zawieszenie biegu przedawnienia jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania. Wbrew jednak twierdzeniom skarżącego takim zdarzeniem nie jest przedstawienie zarzutów określonej osobie (ad personam). Dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia istotna jest data wszczęcia postępowania w sprawie związana z niewykonaniem tego zobowiązania i to z dniem wszczęcia tego postępowania następuje skutek określony w w/w przepisie. Ściślej ujmując, to z dniem wydania postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania następuje zawieszenie biegu przedawnienia. Stosownie do art. 303 k.p.k. w związku z art. 113 § 1 k.k.s. datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia. W myśl art. 305 § 4 k.p.k. o wszczęciu, odmowie wszczęcia albo o umorzeniu śledztwa zawiadamia się osobę lub instytucję państwową, samorządową lub społeczną, która złożyła zawiadomienie o przestępstwie, oraz ujawnionego pokrzywdzonego, a o umorzeniu także podejrzanego - z pouczeniem o przysługujących im uprawnieniach. Powyższy pogląd jest szeroko akceptowany w orzecznictwie sądowym (por. wyrok WSA z dnia 8 grudnia 2009 r., I SA/Bd 373/09; wyrok WSA z dnia 9 listopada 2010 r., I SA/Bd 819/10; wyrok NSA z dnia 29 września 2010 r., I GSK 1116/09; wyrok WSA z dnia 1 lutego 2010 r., I SA/Gl 429/09; wyrok WSA z dnia 10 maja 2010 r., I SA/Op 429/09; wyrok WSA z dnia 29 stycznia 2011 r., I SA/Sz 837/10; wyrok WSA z dnia 14 lipca 2010 r., I SA/Bk 184/10; wyrok WSA z dnia 14 lipca 2010 r., I SA/Kr 960/10), jak i znajduje potwierdzenie w piśmiennictwie [por. L. Etel (w:) C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, P. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wolters Kluwer Polska Sp. z o.o. 2006, s. 336). W rozpatrywanej sprawie postanowieniem wydanym w dniu [...] r. Pierwszy Urząd Skarbowy wszczął śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe. Organ prawidłowo zatem uznał, że w przedmiotowej sprawie została spełniona przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia wymieniona w art. art. 70 § 6 pkt 1 o.p. W konsekwencji zobowiązania podatkowe skarżącego nie uległy przedawnieniu. Odnosząc się do zawartego w skardze wniosku o wstrzymanie wykonania postanowienia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. zauważyć należy, że postanowienie to dotyczy nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r.. określającej skarżącemu podatek od towarów i usług za okres od grudnia 2004 r. do listopada 2005 r. Sprawa ta stanowi odrębny przedmiot i nie może być rozpatrzona w niniejszym postępowaniu. Natomiast wniosek strony dotyczący wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji został przez Dyrektora Izby Skarbowej rozpatrzony postanowieniem z dnia [...] r., w którym odmówiono wstrzymania wskazanej decyzji. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji. D. Dudra L. Kleczkowski M. Łent