I SA/Bd 363/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Tomasz Wójcik Sędziowie: sędzia WSA Urszula Wiśniewska asesor WSA Joanna Ziołek (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Anna Krenz-Winiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lipca 2024r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 20 lutego 2019r. nr 0401-IOV2.4103.53.2018 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 2010r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy na rzecz J. K. kwotę 22667 zł (dwadzieścia dwa tysiące sześćset sześćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] października 2015r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. dokonał rozliczenia [...] (dalej także jako: "Skarżący", "Podatnik") podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 2010 r. Rozpatrując złożone przez Podatnika odwołanie, decyzją z dnia [...] marca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, gdyż rozstrzygniecie sprawy wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Następnie decyzją z dnia [...] lutego 2017 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. ponownie dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 2010 r. Rozpatrując ponownie wniesione przez Podatnika odwołanie, decyzją z dnia [...] listopada 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, gdyż rozstrzygniecie sprawy wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W wyniku powyższego decyzją z dnia [...] września 2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. dokonał rozliczenia Skarżącemu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 2010 r., określając wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec, październik i listopad 2010r. oraz wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za sierpień, wrzesień i grudzień 2010r. Po rozpatrzeniu wniesionego odwołania decyzją z dnia [...] lutego 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej także jako: "DIAS") utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania. W tym zakresie podał, że zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.; dalej także jako: "O.p.". "Ordynacja podatkowa"), rozliczenie z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca do listopada 2010 r. uległoby przedawnieniu z upływem [...] grudnia 2015 r., natomiast za grudzień 2010 r. z dniem [...] grudnia 2016 r. Na gruncie przedmiotowej sprawy doszło jednak w dniu [...] września 2015 r. do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. O fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych podatnik został poinformowany pismami Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] listopada 2015 r. oraz z dnia [...] grudnia 2015 r., które zostały doręczone w trybie określonym w art. 150 O.p. odpowiednio w dniach [...] grudnia 2015 r. i [...] grudnia 2015 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 2010 r. Organ odwoławczy wyjaśnił okoliczności doręczenia stronie korespondencji zawierającej ww. zawiadomienia i ustalił, że nie doszło w tym zakresie do nieprawidłowości. Mając powyższe na uwadze, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, iż uprawniony jest do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Organ wskazał, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest określenie, czy zakwestionowane w zaskarżonej decyzji faktury VAT, na których jako wystawcy widnieją: [...], które podatnik przyjął do rozliczenia podatku od towarów i usług, dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze oraz podają kwoty zgodne z rzeczywistością. Jednocześnie organ stwierdził, że dokonując rozliczenia w zakresie podatku od towarów i usług, organ uwzględnił prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT, z którego to prawa podatnik nie skorzystał w złożonych do urzędu skarbowego deklaracjach dla podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 2010 r. Organ podał, że Skarżący od [...] stycznia 1999 r. prowadził działalność gospodarczą pod firmą [...]. W ramach tej działalności podatnik wykonywał głównie remonty i modernizacje obiektów sportowych, a także brał udział w pracach związanych z powstawaniem od podstaw obiektów sportowych, m.in. kompleksów sportowych tzw. "orlików". Na podstawie art. 34 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej prawomocnie orzeczono zakaz wykonywania przez Skarżącego działalności gospodarczej i z dniem [...] maja 2016 r. wykreślono firmę Podatnika z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. W zakresie ustaleń dotyczących podatku należnego organ wskazał, że Podatnik nieprawidłowo określił wartość podatku należnego w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 złożonych za lipiec 2010 r., sierpień 2010 r. oraz listopad 2010 r. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Podatnik przedłożył fakturę VAT korygującą wystawioną na rzecz [...] sp. z o.o. Zdaniem organu, dokonując rozliczenia przedmiotowej faktury w deklaracji za lipiec 2010 r., zamiast za sierpień 2010r., podatnik zaniżył podatek należny za lipiec 2010 r. o kwotę [...]zł oraz zawyżył podatek należny za sierpień 2010 r. o kwotę [...]zł. Ponadto, organ stwierdził również nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku należnego w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za listopad 2010 r. Wartość podatku wynikająca z przedłożonych przez podatnika faktur za listopad 2010 r. wynosi łącznie [...] zł. Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego ustalono, że Skarżący nie przedłożył wszystkich faktur dokumentujących wyświadczone usługi. Organ pozyskał trzy niedostarczone przez Podatnika faktury wystawione na rzecz Urzędu Miasta B. o wartości netto [...] zł, w których wykazany został VAT o łącznej wartości [...] zł. Mając powyższe na uwadze, wartość netto wystawionych przez Skarżącego w listopadzie 2010 r. faktur wynosi [...] zł, natomiast wartość podatku w nich wykazana wynosi [...] zł. W deklaracji dla podatku od towarów i usług za listopad 2010 r. Podatnik wykazał wartość podatku należnego w wysokości [...] zł, zamiast [...] zł. W konsekwencji zaniżył podatek należny za listopad 2010 r. o kwotę [...]zł. W zakresie ustaleń dotyczących podatku naliczonego organ wskazał, że zgromadzony materiał dowodowy w sposób obiektywny potwierdza, że faktury wystawione przez [...] nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych lub wynikają z nich kwoty niezgodne z rzeczywistością. Organ podał argumenty przemawiające za takim stanowiskiem organu. Odnosząc się do faktury wystawionej przez spółkę [...] sp. z o.o. organ podał, że w dniu [...] kwietnia 2010 r. pomiędzy Miastem B. a Skarżącym zawarta została umowa, przedmiotem której było zaprojektowanie i wykonanie robót budowlanych polegających na budowie pełnowymiarowego boiska do piłki nożnej ze sztuczną trawą wraz z infrastrukturą towarzyszącą. W celu wykonania przedmiotu ww. umowy Skarżący postanowił zlecić realizację części robót budowlanych innemu podmiotowi tj. [...] sp. z o.o. Do obowiązków podwykonawcy określonych w umowie należało m.in. wykonanie kanalizacji deszczowej odprowadzającej wody opadowe z budowanego boiska sportowego na podstawie projektu przygotowanego przez firmę [...]. Przewidywał on wykonanie nowego fragmentu instalacji. Podwykonawca [...] sp. z o.o. wykonał jedynie niewielką część prac instalacyjnych określonych w projekcie. W celu wykonania inwestycji dla zamawiającego, jakim było Miasto B., Skarżący był zmuszony zapewnić ciągłość instalacji deszczowej poprzez wykonanie części prac za [...] sp. z o.o. (tj. wybudować kanalizację deszczową, aby zapewnić odwodnienie boiska sportowego). W związku z tym Skarżący zatrudnił inny podmiot, tj. [...] sp. z o.o. Koszt wykonania kanalizacji deszczowej przez ten podmiot zamknął się w kwocie [...]zł netto. Zważywszy na przedstawione okoliczności, zapis dokonany w rejestrze zakupu za grudzień 2010 r., uznano za nierzetelny w kwocie netto: [...] zł, VAT [...] zł, czyli w części, w jakiej spółka [...] sp. z o.o. nie wykonała kanalizacji deszczowej. W zakresie czterech faktur wystawionych przez firmę [...] R. S. organ podał, że na podstawie całości zgromadzonego materiału dowodowego ustalono, iż faktury, których rzekomym wystawcą miał być ten podmiot nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w zakresie wartości świadczonych usług. Organ wskazał, że Podatnik posługiwał się nierzetelnymi dokumentami, mającymi uwiarygodnić jedynie prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Za niewiarygodne uznano przedłożone przez Podatnika kserokopie dowodów KW i umowy z dnia [...] sierpnia 2010 r. Organ zaznaczył, że w tym przedmiocie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. złożył w dniu [...] lipca 2016 r. zawiadomienie do Prokuratury Rejonowej [...] dotyczące podejrzenia popełnienia czynów zabronionych, określonych w art. 270 § 1 oraz art. 273 kodeksu karnego. W ocenie organu odwoławczego przedstawione okoliczności, we wzajemnym powiązaniu, pozwalają stwierdzić, że wartości transakcji wykazane na fakturach przedłożonych przez skarżącego oraz ujętych w ewidencji zakupu, nie są zgodne z rzeczywistością. Wprawdzie [...] wykonywał usługi na rzecz Podatnika, lecz nie w wartościach wynikających z faktur przedłożonych do rozliczenia. Doszło zatem do znacznego zawyżenia wartości usługi. Przedłożone przez Skarżącego faktury podają kwoty niezgodne z rzeczywistością, nie wskazują ceny, jaką uzgodniły strony w aneksie. Wartość tych usług odbiega znacznie nie tylko od wartości prac oszacowanych na etapie sporządzania kosztorysu i przystępowania do przetargu, ale także od zapłaty dokonanej na rzecz [...]. Kwoty wykazane na fakturach nie odzwierciedlają zatem zdaniem DIAS rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w zakresie wartości świadczonych usług. Odnosząc się do dwóch faktur wystawionych przez [...] sp. z o.o. organ zauważył, że z informacji zawartych w Krajowym Rejestrze Sądowym wynika, iż spółka ta pozostawała w stanie upadłości likwidacyjnej od dnia [...] marca 2008 r. Z dniem [...] maja 2013 r. dokonał wykreślenia powyższego podmiotu z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. W tym czasie [...] sp. z o.o. nie wykonywała czynności podlegających opodatkowaniu VAT (nie dokonywała sprzedaży towarów i usług), a tym samym nie wystawiała faktur VAT, w których wykazywałaby podatek należny. Także B. B. (syndyk) poinformował, że w okresie prowadzenia postępowania upadłościowego nie prowadził działalności gospodarczej i nie przypomina sobie, aby zlecał lub wykonywał zlecenie dla skarżącego. W oparciu o całokształt okoliczności sprawy organ stwierdził, że Skarżący posługiwał się nierzetelnymi dokumentami, mającymi uwiarygodnić jedynie prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. W zakresie czterech faktur, w których jako wystawca widnieje [...] sp. z o.o. organ podał, że porównując faktury ujęte w przez Skarżącego w rejestrach zakupu z fakturami, które przesłał J. K. - syndyk masy upadłości spółki [...] sp. z o.o. w likwidacji, stwierdzono znaczące różnice w ich treści. Rozbieżności dotyczą w szczególności ilości dostarczonych faktur, wykazanych na nich wartości, a także kwot wykazanych jako zapłacone. Na podstawie całości zgromadzonego materiału dowodowego stwierdzono, że faktury wystawione rzekomo przez [...] sp. z o.o. o numerach [...], ujęte przez Podatnika w prowadzonej ewidencji zakupu nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w zakresie wartości świadczonych usług. Z kolei, faktura nr [...] z dnia [...] listopada 2010 r. ujęta przez Skarżącego w ewidencji zakupu, a nie potwierdzona przez syndyka nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w całości. W sprawie tej Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. również złożył w dniu [...] lipca 2016 r. zawiadomienie dotyczące podejrzenia popełnienia czynów zabronionych, określonych w art. 270 § 1 oraz art. 273 kodeksu karnego. Odnosząc się do dwóch faktur, w których jako wystawca widnieje [...] sp. z o.o. organ wskazał, że spółka ta pozostawała w stanie upadłości likwidacyjnej od dnia [...] listopada 2009 r. a z dniem [...] stycznia 2014 r. została wykreślona z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Z informacji przekazanych przez Naczelnika Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w W. wynika, że w okresie objętym niniejszą decyzją [...] sp. z o.o. prowadziła działalność w bardzo ograniczonym zakresie. Tym samym nie mogła wystawiać dla Skarżącego faktur VAT, w których wykazano znaczny podatek należny. Organ również zwrócił uwagę, że mimo ogłoszenia upadłości spółki w dniu [...] listopada 2009 r., na przedłożonych przez Skarżącego fakturach nie widnieje nazwa spółki, z której wynikałoby, że jest ona w upadłości. Ponadto, podpisy osób dokonujących wystawienia faktur są całkowicie nieczytelne, natomiast w przypadku podmiotu w upadłości prawo do wystawiania faktur posiada w imieniu upadłego syndyk. Na fakturach brak jest podpisu i pieczęci syndyka. W oparciu o całokształt okoliczności sprawy organ stwierdził, że przedłożone przez Skarżącego faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skarżący posługiwał się nierzetelnymi dokumentami, mającymi uwiarygodnić jedynie prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. W zakresie faktury wystawionej przez [...] s.c. J. M. D. B. J. organ podał, że w rejestrze zakupów VAT Skarżący ujął fakturę nr [...] wystawioną w dniu [...] listopada 2010 r. przez tę spółkę cywilną na rzecz [...]. W związku z faktem, iż przedmiotowa faktura została wystawiona na innego kontrahenta, Podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej faktury. Odnosząc się do trzech faktur, w których jako wystawca widnieje [...] sp. z o.o. organ podał, że informacje otrzymane od tej spółki doprowadziły do wniosku, że przedłożone przez Podatnika duplikaty faktur nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Podpisy na trzech przedłożonych duplikatach faktur różnią się w sposób istotny od podpisu znajdującego się na wzorcowej fakturze wystawionej przez [...] sp. z o.o. Wobec tego zaistniało podejrzenie, że przedłożone przez Skarżącego dokumenty (wystawione w dniu [...] października 2015 r. duplikaty trzech faktur VAT) zostały sfałszowane i użyte w celu wyłudzenia podatku od towarów i usług, a następnie przedłożone do akt sprawy dla uwiarygodnienia transakcji w toku prowadzonego postępowania. W związku z powyższym organ pierwszej instancji zawiadomił Prokuraturę Rejonową [...] o możliwości popełnienia czynów zabronionych, określonych w art. 270 § 1 oraz art. 273 kodeksu karnego. Mając na uwadze powyższe ustalenia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej za zasadne uznał zastosowanie przez organ pierwszej instancji w sprawie m.in. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i b ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.; dalej także jako: "u.p.t.u."). W skardze Podatnik wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania w sprawie z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w niniejszej sprawie oraz brak skutecznego zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Skarżącego za poszczególne okresy 2010 r., alternatywnie o przekazanie sprawy do ponownego rozstrzygnięcia przez organ podatkowy. Zaskarżonej decyzji Podatnik zarzucił: 1. naruszenie przepisów postępowania, które miało zasadniczy wpływ na wynik sprawy poprzez niezastosowanie art. 70 § 1 O.p., z uwagi na błędną interpretację i bezzasadne zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., skutkujące bezpodstawnym uznaniem, że nastąpiło w niniejszej sprawie skuteczne zawieszenie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące 2010 r.; 2. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 191 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. poprzez wadliwe zebranie oraz nieprawidłowe rozpatrzenie materiału dowodowego, pomijające okoliczności oraz dokumenty potwierdzające prawidłowość argumentacji skarżącego przedstawianej na poprzednich etapach postępowania, w tym: a) pominięcie oświadczenia J. T. wskazujące brak skutecznego awizowania przesyłki poleconej oraz podważającego wiarygodność wyjaśnień przedstawionych przez [...] w zakresie przebiegu doręczenia Skarżącemu korespondencji urzędowej; b) pominięcie korespondencji pomiędzy Skarżącym a [...], w którym operator pocztowy przyznaje, że korespondencja pomiędzy organem podatkowym a skarżącym w grudniu 2010 r. mogła być awizowana i doręczona błędnie, podważając jednocześnie w ten sposób oświadczenie przedstawione przez ww. Biuro w dniu [...] lutego 2016 r. w odpowiedzi na wezwanie organu podatkowego; c) przyjęcie dowolnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, w miejsce oceny swobodnej, skutkującej przyjęciem założenia nierzetelnych rozliczeń po stronie Skarżącego, pomimo braku wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy, tj.: - niewyjaśnienie okoliczności współpracy pomiędzy Skarżącym a [...] sp. z o.o., lecz przyjęcie, że kontrahent nie mógł wykonywać przedmiotowych usług na rzecz Skarżącego z uwagi na m.in. brak zadeklarowania sprzedaży w określonym zakresie w składanej deklaracji podatkowej; - niewyjaśnienie okoliczności współpracy pomiędzy Skarżącym a [...] sp. z o.o., lecz przyjęcie, że kontrahent nie mógł wykonywać przedmiotowych usług na rzecz Skarżącego z uwagi na m.in. brak zadeklarowania sprzedaży w określonym zakresie w składanej deklaracji podatkowej; 3. naruszenie prawa procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 70 § 1 O.p. w zakresie w jakim decyzja określa kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2010 r. do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy; przedmiotowe określenie kwoty nadwyżki za grudzień 2010 r. ma bowiem bezpośredni skutek dla kwoty zobowiązania podatkowego Skarżącego w VAT za styczeń 2011 r., a więc dla okresu rozliczeniowego, którego termin przedawnienia upłynął z końcem 2016 r.; 4. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 86 ust. 1 oraz art. 87 ust. 1 u.p.t.u. poprzez określenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2010r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...]zł; w przedmiotowej sytuacji następuje bowiem pozorne uwzględnienie prawa Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego, bez możliwości faktycznego zrealizowania tego prawa, z uwagi na upływ terminu przedawnienia rozliczeń w VAT za styczeń 2011 r. z końcem 2016 r.; 5. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy poprzez nie zastosowanie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz nieuzasadnione zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a u.p.t.u., wskutek stwierdzenia przez organ braku prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Skarżącego z faktur wystawionych przez [...] sp. z o.o. na jego rzecz w zakresie, który zdaniem organu podatkowego odpowiada pracom zrealizowanym przez podmiot trzeci. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia [...] sierpnia 2019 r. Skarżący przedstawił dodatkowe uzasadnienie skargi w zakresie bezpodstawnego zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zaś w piśmie z dnia [...] września 2019 r. organ odniósł się do twierdzeń Podatnika zawartych w powyższym piśmie. Wyrokiem z dnia [...] września 2019 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę. Wskutek wniesionej skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 1 lutego 2024 r., sygn. akt I FSK 2355/19, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania tut. Sądowi. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Naczelny Sąd Administracyjny przywołał treść uchwały I FPS 1/21. Wskazał, że podziela stanowisko wyrażone w powołanej uchwale a w konsekwencji stwierdził, że nie było prawidłowe finalne zapatrywanie Sądu pierwszej instancji z założenia wykluczające kontrolę, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie zostało dokonane wyłącznie po to, aby wpłynąć na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sąd II instancji wskazał, że ponownie rozstrzygając o zarzucie skargi w zakresie przedawnienia zobowiązań podatkowych Sąd pierwszej instancji powinien przeanalizować okoliczności towarzyszące wszczęciu postępowania karnego skarbowego oraz jego przebiegu pod kątem oceny, czy w sprawie nie doszło do instrumentalnego wykorzystania instytucji z zakresu postępowania karnego, przy wykorzystaniu wskazań wynikających z uzasadnienia powołanej uchwały o sygn. akt I FPS 1/21. Ponadto wskazał, że w tym aspekcie sprawy Sąd I instancji powinien w szczególności rozważyć, czy do dokonania tego rodzaju oceny wystarczające będą informacje, materiały i dokumenty już składające się na akta sprawy, czy jednak z uwagi na ich istotne i nieusuwalne deficyty konieczne stanie się uchylenie decyzji i zobowiązanie organu podatkowego do uzupełnienia materiału dowodowego i dopiero na tej podstawie - stosownie do wskazań z uchwały - zajęcia stanowiska w nowowydanej decyzji podatkowej. W dniu [...] lipca 2024 r. do tut. Sądu wpłynęło pismo organu zawierające m.in. wniosek o przeprowadzenie przez Sąd dowodu z szeregu dokumentów załączonych do tego pisma. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Sprawę rozpoznano na rozprawie w dniu 9 lipca 2024 r. Na wstępie należy podkreślić, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się wspomnianym kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi – ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi – przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i zasadniczo na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. W świetle art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935; dalej także jako: "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (pkt 1). Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze – w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu. Podkreślenia wymaga, że niniejsza sprawa jest rozpatrywana przez tutejszy Sąd I instancji ponownie na skutek zapadłego w tej sprawie kasacyjnego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oznacza to, że znajduje w tym przypadku zastosowanie przepis art. 190 p.p.s.a., który w zdaniu pierwszym stanowi, iż sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Owa wykładnia może obejmować zarówno prawo materialne, ustrojowe, jak i procesowe. W doktrynie podkreśla się, że wspomniane związanie ustaje jedynie w razie zasadniczej zmiany stanu faktycznego sprawy, zmiany stanu prawnego lub podjęcia przez Naczelny Sąd Administracyjny przed ponownym rozpoznaniem sprawy przez sąd pierwszej instancji uchwały zawierającej odmienną wykładnię w tym samym zakresie, co wykładnia zamieszczona w wyroku uchylającym (por. m.in.: B. Dauter [w:] B. Dauter i in., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LEX/el. 2021, uw. 6 i 8 do art. 190; J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2011, uw. 4–6 do art. 190). Należy stwierdzić, że żadna z wymienionych wyżej sytuacji w niniejszej sprawie nie wystąpiła. Ponownie rozpoznając sprawę, Sąd w niniejszym składzie miał na uwadze także i to, że wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego zapadłe w danej sprawie objęte są również zakresem przepisu art. 153 p.p.s.a. (w zw. z art. 193 p.p.s.a.; zob.: B. Dauter [w:] B. Dauter i in., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LEX/el. 2021, uw. 5 do art. 190), w myśl którego ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. W konsekwencji, na mocy przywołanego art. 153 p.p.s.a. sąd pierwszej instancji rozpoznający ponownie sprawę na skutek wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego związany jest oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania zawartymi w tym wyroku. Należy przy tym podkreślić, że użyte w przywołanym przepisie pojęcie "oceny prawnej" wykracza swym zakresem poza samą tylko "wykładnię prawa", o której mowa w art. 190 p.p.s.a., gdyż w pojęciu "oceny prawnej" zawiera się nie tylko wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych, ale i sposobu ich stosowania (ewentualnie: stwierdzenie niedopuszczalności ich zastosowania) w rozpoznawanej sprawie. Pojęcie to obejmuje więc m.in. zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie, jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał dany akt, zostało uznane za błędne. Z kolei "wskazania co do dalszego postępowania", stanowiąc z reguły konsekwencję oceny prawnej, dotyczą sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości, w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (por. A. Kabat [w:] B. Dauter i in., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LEX/el. 2021, uw. 2–5 i 9 do art. 153). Jak z powyższego wynika, Sąd w składzie rozpoznającym powtórnie niniejszą sprawę związany był oceną prawną, w tym wykładnią prawa, a także wskazaniami co do dalszego postępowania zawartymi w zapadłym w tej sprawie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 lutego 2024 r., sygn. akt I FSK 2355/19. Mając powyższe na uwadze wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził brak prawidłowości finalnego zapatrywania Sądu pierwszej instancji z założenia wykluczającego kontrolę, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie zostało dokonane wyłącznie po to, aby wpłynąć na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że rozstrzygając o zarzucie skargi w zakresie przedawnienia zobowiązań podatkowych należy bowiem przeanalizować okoliczności towarzyszące wszczęciu postępowania karnego skarbowego oraz jego przebiegu pod kątem oceny, czy w sprawie nie doszło do instrumentalnego wykorzystania instytucji z zakresu postępowania karnego. Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu, w pierwszej kolejności przywołać należy, podobnie jak to uczynił Sąd II instancji, uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21. W uchwale tej wskazano, że analiza prawidłowości zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. dokonywana przez sąd w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Dalej wyjaśniono, że nie można także w ramach tej kontroli pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas, gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 O.p. Z drugiej zaś strony jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy. W uchwale I FPS 1/21 stwierdzono także, że sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają obowiązek badać, czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej uchwale stwierdził, że przyjęcie w takich przykładowo opisanych stanach faktycznych, że poprzez samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (przy zaistnieniu pozostałych przesłanek wymienionych wyżej) nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., stanowiłoby nadużycie tej instytucji, godzące w zasadę zaufania do organów państwa, a także zasadę praworządności, wynikające z art. 2 i art. 7 Konstytucji (por. B. Brzeziński, "O zjawisku nadużycia prawa podatkowego przez administrację podatkową", Kwartalnik Prawa Podatkowego z 2014 r. Nr 1, s. 9-16). Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, podkreślić należy, że jak wynika z treści przywołanej uchwały I FPS 1/21 w pierwszej kolejności to organ powinien przeanalizować i ocenić kwestię ewentualnego wszczęcia postepowania karnego skarbowego w sposób instrumentalny, bądź też wykazać w oparciu o okoliczności wskazane (przykładowo) w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego brak instrumentalności. W sytuacji, kiedy organ podatkowy wywodzi z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. istotny skutek materialno-procesowy w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika, pozwalający mu na kontynuowanie wobec niego postępowania podatkowego (kontroli podatkowej) po upływie ustawowego terminu przedawnienia, spoczywa na nim ciężar wyczerpującego wykazania zasadności podjęcia karnoskarbowej czynności procesowej wywołującej ten skutek. Organ zatem powinien wyjaśnić, czy w danym przypadku wszczęcie postępowania karnego skarbowego było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe dotyczy. Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej uchwale stanął na stanowisku, że o braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć np. brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. W niniejszej sprawie Skarżący przywołuje w skardze uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 czerwca 2018 r., sygn. I FPS 1/18, na poparcie swojego stanowiska w przedmiocie konieczności uchylenia zaskarżonej decyzji. Skarżący swoją argumentację skupia wokół konieczności respektowania przez właściwy organ przepisów o doręczeniach, czego zdaniem Podatnika w niniejszej sprawie zabrakło. Następnie w piśmie z dnia [...] sierpnia 2019 r. Skarżący uzupełnił swoją argumentację poprzez zwrócenie uwagi na instrumentalne zastosowanie instytucji prawa karnego skarbowego (wszczęcia postępowania przygotowawczego w sprawie) dla celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Natomiast organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazuje jedynie, że w dniu [...] września 2015 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od lipca do grudnia 2010 r., z uwagi na wszczęcie postępowania o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem ww. zobowiązań. Zdaniem organu o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Podatnik został poinformowany pismami Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. nr [...] z dnia [...] listopada 2015 r. oraz nr [...] z dnia [...] grudnia 2015 r., które zostały doręczone w trybie określonym w art. 150 O.p. odpowiednio w dniach [...] grudnia 2015 r. i [...] grudnia 2015 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca 2010 r. do grudnia 2010 r. Zdaniem organu doszło zatem do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (str. 3-6 zaskarżonej decyzji). Decyzja nie zawiera żadnych rozważań w przedmiocie instrumentalności wszczęcia postępowania karnego-skarbowego. Sąd w obecnym składzie oczywiście zauważa, że uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego wydana w sprawie o sygn. akt I FPS 1/21 zapadła [...] maja 2021 r., a wysłanie Skarżącemu zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nastąpiło w listopadzie i grudniu 2015 r., to jednak zaistniały stan faktyczny należy oceniać z uwzględnieniem treści tej uchwały, na co wskazał również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 lutego 2024 r., sygn. akt I FSK 2355/19. Mając powyższe na uwadze Sąd nie mógł dokonać oceny okoliczności, które w ogóle nie były przedmiotem badania przez organ. W tym zakresie nie został również zgromadzony w aktach podatkowych materiał dowodowy podlegający ocenie przez organ. Rozpatrując ponownie sprawę, organ uwzględni ocenę prawną wynikającą z niniejszego uzasadnienia wyroku i wyda stosowne rozstrzygnięcie. Organ uzupełni materiał dowodowy i dokona jego analizy w zakresie wszczęcia oraz prowadzenia postępowania karnego skarbowego pod kątem instrumentalności tego postępowania. Następnie organ oceni wpływ tych okoliczności na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tej sytuacji za przedwczesne należy uznać odnoszenie się do merytorycznych zarzutów skargi. Odnosząc się do wniosku organu o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z załączonych do pisma z dnia [...] lipca 2024 r. dokumentów, który to wniosek Sąd oddalił, wskazać należy, że stosownie do art. 106 § 3 p.p.s.a. Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Składając wniosek o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego organ argumentował, że uwzględnienie tego wniosku spowoduje, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy będzie dysponował dostatecznym materiałem dowodowym, aby w ramach postępowania sądowoadministracyjnego dokonać kontroli sądowej skarżonej decyzji. Wskazać zatem należy, że zasadą w postępowaniu sądowoadministracyjnym jest orzekanie przez sąd na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.). Ustawodawca dopuścił wyjątkowo przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów w sytuacji, gdy łącznie spełnione są dwa warunki: 1) jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości; 2) nie spowoduje to nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przeprowadzenie dowodu z dokumentu jest niezbędne, jeżeli bez tego dokumentu nie jest możliwe rozstrzygnięcie istniejących w sprawie wątpliwości. Przez nadmierne przedłużenie postępowania należy rozumieć konieczność odroczenia rozprawy. Z regulacji art. 106 § 3 p.p.s.a. wynika, że nie każdy dowód może być dopuszczony postępowaniu sądowym, lecz jedynie dowód z dokumentów, przy czym ma to być dowód uzupełniający, a więc taki, który nie był przedstawiony i oceniony w postępowaniu administracyjnym zakończonym zaskarżaną decyzją. Z przepisu tego wynika także, że dopuszczenie dowodu z dokumentu jest uprawnieniem a nie obowiązkiem sądu. Kluczowe w ocenie Sądu jest jednak to, że przeprowadzenie uzupełniającego dowodu nie może prowadzić do merytorycznego rozpoznania sprawy, bowiem rolą sądu administracyjnego jest ocena zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Innymi słowy, postępowanie przed sądem administracyjnym nie może zmierzać do dokonania nowych ustaleń faktycznych. Sąd administracyjny nie przeprowadza postępowania dowodowego - kontroluje jedynie prawidłowość takiego postępowania przeprowadzonego przez organy administracyjne. Dyspozycja art. 106 § 3 p.p.s.a. nie daje podstaw, by żądać przeprowadzenia przed sądem administracyjnym postępowania dowodowego wskazującego na istnienie nowych okoliczności faktycznych. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy Sąd stwierdził, iż uwzględnienie wniosków dowodowych organu nie było możliwe bowiem zmierzało do wykazania przez organ nowych okoliczności faktycznych sprawy, które nie zostały rozważone i opisane w zaskarżonej decyzji. Wskazać również należy, że zaskarżona decyzja została wydana [...] lutego 2019 r., gdy tymczasem organ złożył wniosek o przeprowadzenie dowodu z dokumentów m.in. powstałych w 2021 r., 2024 r. W ocenie Sądu dokumenty powstałe po wydaniu przez organ zaskarżonego aktu, co do zasady nie mają wpływu na ocenę legalności tego aktu przez sąd administracyjny. Wskazać również należy na pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowany w wyroku z 6 października 2005 r., sygn. akt II GSK 164/05 (który to pogląd tut. Sąd podziela i przyjmuje za własny), że przeprowadzenie przez sąd administracyjny uzupełniającego postępowania dowodowego z dokumentu (art. 106 § 3 p.p.s.a.) będzie dopuszczalne w sytuacji, gdy wnioskowany (bądź dopuszczony z urzędu) dowód będzie pozostawał w związku z oceną legalności zaskarżonego aktu. Celem tego postępowania nie jest bowiem ponowne ustalenie stanu faktycznego sprawy administracyjnej, lecz ocena, czy właściwe w sprawie organy ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego do poczynionych ustaleń. Podkreślić należy raz jeszcze, że materiał dowodowy zebrany przez sąd administracyjny nie służy ustalaniu stanu faktycznego sprawy, lecz weryfikacji kompletności materiału dowodowego zgromadzonego w aktach administracyjnych sprawy oraz prawidłowości opartych na nich ustaleń organu administracji publicznej w zakresie stanu faktycznego. W ocenie tut. Sądu nie było zasadne przeprowadzenie przez Sądu postępowania dowodowego zgodnie z wnioskiem organu. Rozważania i okoliczności przywołane w piśmie z dnia [...] lipca 2024 r. zdaniem Sądu powinny być zawarte w nowowydanej przez organ decyzji, podobnie jak ocena załączonych do tego pisma dokumentów. Podatnik ma bowiem prawo odnieść się do tych kwestii w ewentualnej skardze na decyzję. Sąd jest zaś uprawniony do kontrolowania legalności działania organu (poczynionych przez organ rozważań), a nie do zastępowania organu w uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia (na podstawie dowodów przeprowadzonych przed Sądem). O kosztach rozstrzygnięto zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1687). Na zasądzone koszty składa się: uiszczony wpis od skargi w kwocie [...]zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie [...]zł oraz koszty zastępstwa przez doradcę podatkowego w kwocie [...]zł. Orzeczenia, których sygnatury przywołano w uzasadnieniu dostępne są na stronie internetowej orzeczeń sądów administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl J. Ziołek T. Wójcik U. Wiśniewska