I SA/Bd 372/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Mirella Łent sędzia WSA Jarosław Szulc Protokolant: po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 02 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi P. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2007r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz P. M. kwotę 5.617,00 zł (pięć tysięcy sześćset siedemnaście) tytułem zwrotu kosztów postępowania. 4. umarza postępowanie w przedmiocie wniosku o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji. 1. Decyzją z [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. ustalił P. M. (skarżący) zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2007r. w wysokości 356.952 zł. W uzasadnieniu wskazał, że w wyniku przeprowadzonego postępowania ustalono, iż w 2007r. skarżący poniósł wydatki w łącznej kwocie 484.154,69 zł, na które złożyły się wydatki: o charakterze socjalno-bytowym przyjęte wg danych statystycznych w kwocie 53.596,69 zł, na zakup nieruchomości w B.: przy ul. N. w kwocie 149.076 zł oraz przy ul. R. za kwotę 281.482 zł. Po stronie dochodów przyjęto natomiast kwotę 8.865,36 zł, na którą złożył się dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 2.999,90 zł i z tytułu wykupu polisy [...] w kwocie 5.865,46 zł. 2. Z chronologicznego uszeregowania przychodów i wydatków wynikało, że kwota wydatków poniesionych przez skarżącego w miesiącach od stycznia do listopada 2007r. jest wyższa od ujawnionych i udokumentowanych środków pieniężnych: w styczniu o kwotę 4.125,25 zł, w lutym o kwotę 153.201,25 zł, w marcu o kwotę 4.125,25 zł, w kwietniu o kwotę 4.125,25 zł, w maju o kwotę 4.125,25 zł, w czerwcu o kwotę 4.125,25 zł, w lipcu o kwotę 4.125,25 zł, w sierpniu o kwotę 4.125,25 zł, we wrześniu o kwotę 4.125,25 zł, w październiku o kwotę 72.442,25 zł, w listopadzie o kwotę 217.290,25 zł. W związku z dokonanymi ustaleniami stwierdzono, że kwota zgromadzonego mienia i nadwyżka wydatków nad przychodami wynosi 475.935,75 zł. 3. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i ustalił zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2007r. w wysokości 132.500 zł. W uzasadnieniu organ powołał się na art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r., poz. 361 ze zm., dalej u.p.d.o.f.). Omówił wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014r. w sprawie P 49/13, w którym Trybunał orzekł, iż art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007r. jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Jak wskazał Trybunał Konstytucyjny, przepis ten traci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw. Trybunał podniósł, iż w konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Trybunał podkreślił, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone zostało w stosunku do niego domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, bowiem nadal pozostaje elementem systemu prawa. Wskazał również, że organy administracyjne i sądy, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku o sygn. SK 18/09 oraz z wyroku w omawianej sprawie, nadawać im znaczenie zgodne z Konstytucją, jak również brać pod uwagę stan faktyczny konkretnej sprawy. Organ przytoczył obszerne fragmenty uzasadnienia wyroku Trybunału odnoszące się do zasad postępowania w sprawach mających za przedmiot nieujawnione źródła. 4. Organ odwoławczy przeanalizował kwestię przedawnienia w sprawie, uznając zarzut w tym zakresie za nieuzasadniony. Zgadzając się co do zasady z poglądami odwołania, co do terminu przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego oraz istnienia sytuacji, w których termin ten ulega wydłużeniu, podkreślił, że zgodnie z art. 68 § 5 O.p., bieg terminu przedawnienia zawiesza się, jeżeli wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia wstępnego przez inny organ lub sąd. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej działając na podstawie 201 ust. 1 pkt 2 O.p., postanowieniem z dnia [...] zawiesił prowadzone postępowanie do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Konstytucyjny o zgodności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z Konstytucją uznając, że kwestia ta stanowi zagadnienie wstępne w rozumieniu wskazanego przepisu. W ocenie organu nieuzasadnionym jest twierdzenie jakoby w przedmiotowej sprawie nie zaistniała przesłanka do zawieszenia postępowania. Wobec ustania przyczyny uzasadniającej zawieszenie postępowania, organ postanowieniem z [...] podjął z urzędu zawieszone postępowanie. W tej sytuacji wbrew poglądom odwołania nie doszło do przedawnienia prawa do wydania zaskarżonej decyzji, bowiem skoro bieg terminu przedawnienia został zawieszony, to decyzja organu pierwszej instancji, wydana w dniu [...], a następnie doręczona ze skutkiem prawnym w dniu [...], została wydana przed upływem tego terminu. 5. W skardze do sądu administracyjnego skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, zarzucając jej naruszenie art. 70 § 1 w zw. z art. 68 O.p., tj. wydanie decyzji po upływie okresu, w którym organ posiadał uprawnienie do wydania decyzji. 6. W uzasadnieniu podał, że w myśl art. 68 § 4 O.p., zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Art. 68 O.p. dotyczy jedynie podatków powstających po doręczeniu decyzji, natomiast przedawnienie z art. 70 O.p. obejmuje wszystkie podatki, bez względu na to, jak one powstają. Zgodnie z art. 70 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Podniósł, że zakreślony w ww. przepisach, pięcioletni termin na wydanie decyzji o odpowiedzialności podatkowej, nie jest terminem przedawnienia, lecz ma charakter terminu prekluzyjnego, po upływie którego uprawnienie organów podatkowych do wydania takiej decyzji wygasa. Wprawdzie przed upływem terminu z art. 70 § 1 O.p. doszło do wydania decyzji przez organ I instancji, jednak następnie została ona uchylona przez organ odwoławczy, co spowodowało unicestwienie materialnoprawnych skutków decyzji organu I instancji. 7. Skarżący wskazał, że zgodnie z art. 68 § 5 O.p. bieg terminu przedawnienia zawiesza się, jeżeli wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Tylko w sytuacji, gdy wydanie decyzji jest uniemożliwione z powodu oczekiwania na rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd, uzasadnione jest zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Podkreślił, że w sprawie wydanie decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe nie było bezpośrednio uzależnione od rozstrzygnięcia Trybunału Konstytucyjnego, ani też nie istniały przesłanki nakazujące oczekiwać na rozstrzygnięcie Trybunału Konstytucyjnego. 8. Skarżący dodał, że gdyby Sąd uznał, iż zawieszenie biegu terminu było jednak uzasadnione, to decyzja organu odwoławczego została wydana po terminie, w którym dopuszczalne jest jej wydanie. Decyzja dotyczy zaległości podatkowych roku 2007r. Zatem prekluzyjny termin do wydania decyzji o odpowiedzialności skarżącego za te zaległości upłynął z dniem [...]. Nawet gdyby przyjąć, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, termin na wydanie decyzji upłynął w dniu [...]. Nadto Dyrektor uchylił w całości decyzję organu I instancji i orzekł o odpowiedzialności podatkowej skarżącego w zaskarżonym zakresie. Uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji, wywołało ten skutek, iż decyzja ta została całkowicie wyeliminowana z obrotu prawnego i nie może wywoływać skutków. Orzeczenie dokonane przez Dyrektora jest nowym rozstrzygnięciem, a dla oceny jego skutków należy brać pod uwagę datę wydania tego orzeczenia, co nastąpiło w dniu [...], a zatem po upływie zakreślonego prawem terminu. 9. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 10. Skarga podlega uwzględnieniu. W tym miejscu należy podkreślić, że sąd administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j Dz. U. z 2012r poz. 270 ze zm. dalej ustawa p.p.s.a.) uchyla decyzję, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 11. Mimo szeregu ustaleń zawartych w zaskarżonej decyzji, które były kwestionowane przez skarżącego w trakcie trwania postępowania podatkowego, zarzuty skargi koncentrowały się wyłącznie na zarzucie dotyczącym przedawnienia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2007, które ustalone zostało decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia [...]. Sąd uznał zarzut przedawnienia za uzasadniony, aczkolwiek nie wszystkie argumenty uzasadnienia skargi w zakresie tego zarzutu podzielił. 12. Rozstrzygając o powyższym zarzucie należy podkreślić, że zgodnie z regułą ogólną wyrażoną w art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, który liczony jest od końca roku, w którym do dnia 30 kwietnia podatnik zobowiązany był złożyć zeznanie podatkowe tj. od 31 grudnia 2008r. Ponieważ przedmiotem postępowania w sprawie jest zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym za rok 2007r, to termin przedawnienia upływał z dniem 31 grudnia 2013r. 13. Zgodnie z art. 68 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, natomiast na podstawie § 4, zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. W sprawie następowało to, jak wskazano wyżej, z dniem 31 grudnia 2013r. Brak doręczenia decyzji we wskazanym terminie skutkuje tym, że zobowiązanie podatkowe nie powstaje. Przedawnia się bowiem prawo organu podatkowego do wydania i doręczenia decyzji ustalającej, a przez to wygasa ciążący na podatniku obowiązek zapłacenia podatku. Zobowiązania wynikające z tych decyzji ulegają przedawnieniu na podstawie art. 70 O.p. po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłyną terminy ich płatności. Najpierw zatem zobowiązanie musi powstać poprzez doręczenie decyzji ustalającej w terminie określonym w art. 68 § 2 O.p., a po jego powstaniu może ono ulec przedawnieniu po upływie terminu wynikającego z art. 70 O.p. 14. Decyzja ustalająca skarżącemu zobowiązanie w trybie art. 21 § 1 pkt 2 O.p. wydana została w dniu [...] wobec czego, zasadnym było przeanalizowanie, czy termin do wydania decyzji w sprawie uległ przedłużeniu. Możliwość taką stwarza art. 68 § 5 O.p. stanowiący, że bieg terminu przedawnienia zawiesza się, jeżeli wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia trwa do dnia, w którym decyzja innego organu stała się ostateczna lub orzeczenie sądu uprawomocniło się, nie dłużej jednak niż przez 2 lata. 15. Istotne zatem dla oceny, czy w sprawie skutecznie przedłużony został termin do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie, pozostaje wyjaśnienie pojęcia "zagadnienie wstępne". Orzecznictwo i piśmiennictwo wypracowały pogląd, że jest to zagadnienie, bez którego wydanie decyzji w sprawie jest niemożliwe (por. wyrok NSA z 10 sierpnia 1983r I SA 481/83 publ. ONSA 1983r, nr 2, poz.65, oraz "Ordynacja podatkowa. Komentarz", B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, UNIMEX 2004r str 683). W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 grudnia 2014 r. w sprawie II FSK 3070/14 stwierdzono, że w art. 201 § 1 pkt 2 O.p. użyto sformułowania "jest uzależnione", co oznacza zależność od danej sytuacji, która decyduje o tym lub ma na to decydujący wpływ. Nie chodzi przy tym o jakikolwiek wpływ, ale o wpływ przewidziany prawem. Związek pomiędzy sprawą rozpatrywaną w postępowaniu kontrolnym a kwestią będącą przedmiotem postępowania prejudycjalnego polegać powinien na tym, że rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego stanowi obligatoryjną podstawę rozstrzygnięcia sprawy głównej. Oznacza to, że przepis ten ma zastosowanie wówczas, gdy organ rozpatrujący i orzekający w sprawie nie jest władny samodzielnie rozstrzygnąć zagadnienia wstępnego, jakie wyłoniło się lub powstało w toku postępowania głównego. Rozstrzygnięcie tego zagadnienia musi być istotne z punktu widzenia realizacji celu postępowania oraz powinno mieć bezpośredni wpływ na wynik tego postępowania. Zagadnienie wstępne dotyczy sytuacji, w której wydanie merytorycznego orzeczenia przez właściwy organ uzależnione jest od rozstrzygnięcia kwestii, która ze względu na swój przedmiot należy do kompetencji innego organu w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Należy podkreślić przy tym, że zaistnienie zagadnienia wstępnego ma charakter obiektywny, niezależny od woli stron co do nadania mu takiego charakteru. Tym samym skuteczne zawieszenie terminu przedawnienia nie nastąpi, jeżeli mimo wydania postanowienia, w rzeczywistości nie będzie występowało w sprawie zagadnienie wstępne. Na ocenę taką nie ma wpływu okoliczność, że strona nie kwestionowała w drodze zażalenia postanowienia o zawieszeniu postępowania na podstawie art. 201 § 3 O.p. 16. Odnosząc się do okoliczności ustalenia toczącego się przed Trybunałem Konstytucyjnym postępowania w zakresie kontroli konstytucyjności regulacji prawnej, będącej podstawą rozstrzygnięcia w sprawie, to orzecznictwo sądowe konsekwentnie wyraża pogląd, że okoliczność taka nie wypełnia przesłanki zawieszenia postępowania z art. 201 § 1 pkt 2 O.p. albowiem orzeczenie Trybunału nie jest zagadnieniem wstępnym (por. wyrok NSA z 14 października 1999r w sprawie I SA/Łd 2042/98, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 22 stycznia 2015r. sygn.. akt II SA/Ol 1333/14 - dostępne na www.orzeczeniansa.gov.pl). Sąd orzekający w sprawie podziela stanowisko wyrażone w powyższych orzeczeniach. Wydanie przez Trybunał Konstytucyjny rozstrzygnięcia o niekonstytucyjności danych regulacji prawnych otwiera bowiem stronie możliwość wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 O.p. Nie ma więc podstaw prawnych dla stanowiska, że w każdej sprawie, której dotyczyć może wydanie w przyszłości orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, organy winny zawieszać postępowanie, traktując rozstrzygnięcie Trybunału jako prejudykat. Dodatkowo, tak jak w rozpatrywanej sprawie, zyskując zawieszenie biegu terminu przedawnienia. 17. Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że organ nie miał podstaw do zawieszenia postępowania, stąd postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia [...] o zawieszeniu postępowania na podstawie art. 201 ust 1 pkt 2 O.p. nie odniosło skutku w zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia i wydając decyzję w sprawie w dniu [...] organ uczynił to po upływie terminu przedawnienia. 18. W kontekście argumentacji skargi należy wskazać, że do powstania zobowiązania podatkowego w przypadku decyzji tworzącej zobowiązanie podatkowe wystarczające jest zachowanie terminu do orzekania w sprawie wymiaru podatku przez organ podatkowy pierwszej instancji (por. wyrok NSA z dnia 21 czerwca 2004 r., FSK 162/04, POP 2005, z. 2). Stąd niezasadne pozostają twierdzenia skarżącego, że znaczenie w sprawie miała data wydania i treść decyzji organu odwoławczego, którą uchylono rozstrzygniecie organu pierwszej instancji i określono zobowiązanie w niższej wysokości. 18. Z uwagi na powyższe Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) ustawy p.p.s.a., na podstawie art. 152 tej ustawy Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości. O kosztach postępowania postanowił zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 ustawy p.p.s.a. oraz § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. nr 163 poz. 1349 ze zm) zasądzając od organu na rzecz skarżącego kwotę 5.617 zł (suma wpisu – 2000 zł i kosztów zastępstwa 3.600zł plus 17 zł) tytułem zwrotu kosztów postępowania.