I SA/Bd 377/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Tomasz Wójcik (spr.) Sędziowie sędzia WSA Leszek Kleczkowski asesor WSA Joanna Ziołek Protokolant referent stażysta Anna Szymanowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 października 2025 r. sprawy ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 19 maja 2025 r. nr 0401-IEW1.4120.1.2025 w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu za zaległości podatkowe spółki oddala skargę Decyzją z [...] r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. orzekł o solidarnej z podatnikiem odpowiedzialności A. B. (dalej także Skarżący), jako byłego Prezesa Zarządu [...] Sp. z o.o. w likwidacji w T. (dalej także Spółka), pełniącego funkcję byłego Prezesa Zarządu w okresie, kiedy upływał termin płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za luty 2020 roku oraz zobowiązań w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2019-2020 w łącznej kwocie [...]zł, odsetki za zwłokę w łącznej kwocie [...]zł oraz koszty postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie [...]zł. W wyniku wniesionego odwołania decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej także Dyrektor) utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu podał, że jak wynika z dowodów zgromadzonych w sprawie funkcję Prezesa Zarządu [...] Sp. z o.o. Skarżący pełnił od [...] r. do [...] r., tj. od zawiązania Spółki do podjęcia przez Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki uchwały w sprawie jej rozwiązania, otwarcia likwidacji i wyznaczenia Skarżącego na likwidatora Spółki. Skoro termin zapłaty zobowiązania z tytułu podatku dochodowego za 2019 r. przypadał na [...] r., zobowiązania z tytułu podatku dochodowego za 2020 r. na [...] r., a termin zapłaty zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za luty 2020 roku przypadał na [...] r., to terminy te przypadały w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji Prezesa Zarządu [...] Sp. z o.o. w likwidacji. Zdaniem organu odwoławczego ziściła się również przesłanka bezskuteczności egzekucji. Mimo podjętych działań organ egzekucyjny nie ustalił składników majątkowych Spółki mogących stanowić przedmiot skutecznej egzekucji. W toku postępowania egzekucyjnego wyczerpano wszelkie możliwe sposoby egzekucji skierowane do całego, ujawnionego majątku dłużnika, co w konsekwencji doprowadziło także do formalnego zakończenia postępowania egzekucyjnego poprzez umorzenie. Postanowieniem Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. z [...] r. zostało umorzone postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego nr [...], obejmującego należność z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2020 r. Ponadto, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T., postanowieniem z [...] r., umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego [...], obejmującego zaległość Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2019 r. w kwocie [...]zł, a postanowieniem z [...] r., umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego nr [...], obejmującego odsetki od nieuregulowanej zaliczki za luty 2020 roku w kwocie [...]zł oraz postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego nr [...], obejmującego zaległość z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2020 rok w kwocie [...]zł. W związku z dochodzeniem zaległości objętych tytułem wykonawczym nr [...] (zaległość Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2019 rok) powstały niezaspokojone koszty egzekucyjne w wysokości [...] zł. Odpowiednio, wobec zaległości objętych tytułem wykonawczym nr [...] (zaległość Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2020 rok) - w wysokości [...] zł i objętych tytułem wykonawczym nr [...] (odsetki od nieuregulowanej zaliczki za luty 2020 rok - w wysokości [...] zł). Oceny, czy w konkretnej sprawie zaistniały przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki organ dokonał w świetle przepisów ustawy z dnia [...] r. Prawo upadłościowe – dalej: "u.p.u.". Organ pierwszej instancji, ustalając stan niewypłacalności [...] Sp. z o.o. w likwidacji wziął pod uwagę, że Spółka nie regulowała zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług z terminami płatności począwszy od września 2018 roku - zobowiązanie w podatku od towarów i usług za sierpień 2018 r. Termin płatności drugiego z kolei zobowiązania, czyli za wrzesień 2018 roku, przypadał na [...] r. Spółka stała się niewypłacalna [...] r., ponieważ opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekroczyło trzy miesiące. Skoro wniosek o ogłoszenie upadłości należy zgłosić w sądzie nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, to w opinii Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, wniosek o ogłoszenie upadłości [...] Sp. z o.o. w likwidacji należało zgłosić nie później niż [...] r. (organ pierwszej instancji nie uwzględnił, że [...] r. był dniem wolnym od pracy, co jednak w ocenie organu odwoławczego, nie miało wpływu na rozstrzygnięcie tej sprawy). Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej nie zaistniały w sprawie okoliczności uwalniające Skarżącego od odpowiedzialności podatkowej orzeczonej zaskarżoną decyzją. Wniosek o ogłoszenie upadłości [...] Sp. z o.o. w likwidacji nie został zgłoszony, czemu Skarżący nie zaprzecza. Powyższe znajduje potwierdzenie w piśmie Sądu Rejonowego V Wydział Gospodarczy w T. z [...] r., nadesłanym na wniosek wierzyciela z [...] r. Sąd wskazał, że wobec [...] Sp. z o.o. w likwidacji nie było prowadzone postępowanie upadłościowe przed [...] r., ani po [...] r. W związku z powyższym, zdaniem organu odwoławczego, stwierdzić należy, że Skarżący nie wykazał braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości [...] Sp. z o.o. w likwidacji. Organ podkreślił, że nie ziściła się także kolejna przesłanka wyłączająca odpowiedzialność podatkową, w postaci wskazania przez członka zarządu mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części, bowiem Skarżący takiego mienia nie wskazał. Reasumując, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że w przedmiotowej sprawie spełnione zostały pozytywne przesłanki orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego, tj. pełnienie przez niego obowiązków Prezesa Zarządu [...] Sp. z o.o. w likwidacji w terminie płatności zobowiązań Spółki oraz bezskuteczność egzekucji prowadzonej do jej majątku. Skarżący nie wykazał przesłanek egzoneracyjnych, których wystąpienie mogłoby uwolnić go od obciążenia odpowiedzialnością za zaległości podatkowe Spółki, tj. nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez winy Skarżącego. Skarżący również nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja mogłaby umożliwić zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. W skardze do tut. Sądu Skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie: 1) art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez błędne i niepełne ustalenie stanu faktycznego sprawy, polegające na: . pominięciu przez Dyrektora (w ślad za organem instancji) okoliczności faktycznej wynikającej ze zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, że w przedmiotowej sprawie zachodziły przesłanki pozwalające na wyłącznie odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania [...] Sp. z o.o. w likwidacji; . pominięciu przez Dyrektora (w ślad za organem I instancji) okoliczności faktycznej wynikającej ze zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, że w stosunku do Skarżącego zachodzą przesłanki wykluczające odpowiedzialność określoną w art. 116 Ordynacji podatkowej, gdyż sytuacja finansowa Spółki w okresie, kiedy Skarżący był członkiem zarządu Spółki i w którym powstały zaległości, była pozytywna i w żadnym wypadku nie wskazywała na konieczność składania wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego; . pominięciu przez Dyrektora (w ślad za organem I instancji) okoliczności faktycznej wynikającej ze zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, że zgromadzone dowody w dotychczasowym postępowaniu przed Naczelnikiem Pierwszego Urzędu Skarbowego w T., przesądzają jednoznacznie o tym, że w stosunku do Skarżącego zachodzą przesłanki uwalniające od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Termin płatności zaległych zobowiązań podatkowych, co do których miałaby zachodzić odpowiedzialność podatnika, przypadał bowiem na okres, kiedy nie istniały przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, . co w konsekwencji skutkuje również naruszeniem art. 120 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie istotnych elementów stanu faktycznego sprawy, co w konsekwencji spowodowało wypaczenie wyniku postępowania i przełożyło się na niewłaściwą ocenę materiału dowodowego polegającą na wyciąganiu wniosków nie znajdujących oparcia w zgromadzonym materiale; 2) art. 120 w zw. z art. 121, art. 122 oraz art. 191 w zw. z art.116 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie poprzez błędne ustalenie czynności faktycznych i niewłaściwe zastosowanie dyspozycji ww. przepisów; 3) art. 120 w zw. z art. 210 § 1 pkt 4) Ordynacji podatkowej wskutek wydania decyzji bez podstawy prawnej, gdyż zebrany materiał dowodowy nie daje możliwości zastosowania art. 116 Ordynacji podatkowej; 4) art. 188 w związku z art. 123 § 1 ustawy Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie wskazanych przez Skarżącego dowodów w sytuacji, gdy brak jest zdaniem Dyrektora jakichkolwiek dowodów przemawiających na korzyść Skarżącego, a wnioskowane dowody miały służyć uzasadnieniu stanowiska Skarżącego (miały być tzw. przeciwdowodem), co w konsekwencji skutkowało pozbawieniem Skarżącego możliwości zrealizowania prawa do czynnego udziału w sprawie; 5) art. 233 § 1 pkt 2 lit a) Ordynacji podatkowej, wskutek nieuchylenia decyzji organu pierwszej instancji, mimo że Dyrektor winien był, zgodnie z dyspozycją tego przepisu tę decyzję uchylić. W związku z takimi zarzutami Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T.. W odpowiedzi na skargę wniesiono o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r., poz. 1267), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a–c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935) – dalej: "p.p.s.a." – lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa. Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest ocena zasadności rozstrzygnięcia, że Skarżący ponosi odpowiedzialności jako członek zarządu [...] Sp. z o.o. w likwidacji za zaległości podatkowe tej spółki z tytułu: podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2019-2020, zaliczki na ten podatek za luty 2020, wraz z odsetkami za zwlokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego. Zdaniem organu w sprawie zaistniały wszystkie przesłanki do odpowiedzialności Skarżącego jako osoby trzeciej za powstałe zaległości. Natomiast Skarżący uważa, że termin płatności powyższej zaległości podatkowej przypadł na okres, kiedy nie istniały przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Nie zgodził się też z twierdzeniem organu, że egzekucja z majątku Spółki była bezskuteczna. Zgodnie z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Stosownie do treści art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz 52a Ordynacji podatkowej powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. W myśl art. 116 § 4 Ordynacji podatkowej przepisy art. 116 § 1-2 stosuje się do byłego członka zarządu. W świetle powyższych unormowań organ podatkowy powinien wykazać, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki [...] w okresie, kiedy powstały zaległości podatkowe, czy doszło do bezskuteczności egzekucji z jej majątku oraz zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości Spółki. Natomiast ciężar wykazania którejkolwiek z okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. Wskazać należy, że zaległość Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2019 i 2020 wynika z deklaracji dla tego podatku za poszczególne wskazane wyżej lata, w których Spółka wykazała kwoty podatku do zapłaty w wysokości odpowiednio [...] zł (po korekcie) oraz [...] zł. Kwoty tego podatku oraz zaliczki za luty 2020 r. nie zostały przez Spółkę uregulowane, toteż stały się zaległością podatkową, stosownie do art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej. Z zaskarżonej decyzji wynika, że A. B. pełnił funkcję prezesa zarządu spółki [...] od dnia [...] r., tj. od dnia zawiązania Spółki w formie aktu notarialnego, sporządzonego w dniu [...] r. W dniu [...] r. nadzwyczajne zgromadzenie wspólników [...] Sp. z o.o. podjęło uchwałę w sprawie rozwiązania Spółki, otwarcia jej likwidacji i wyznaczenia Skarżącego na likwidatora. Skoro zatem termin zapłaty zobowiązania z tytułu podatku dochodowego za 2019 r. przypadał na [...] r., zobowiązania z tytułu podatku dochodowego za 2020 r. na [...] r., a termin zapłaty zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za luty 2020 roku przypadał na [...] r., to terminy te przypadały w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji Prezesa Zarządu spółki [...] Sp. z o.o. w likwidacji. Kolejną przesłanką, którą powinien wykazać organ jest bezskuteczność egzekucji. Pojęcie bezskuteczności egzekucji nie zostało zdefiniowane ani w przepisach podatkowych, ani w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym, lecz nie oznacza to, że dopuszczalne jest pojmowanie go w każdy dowolny sposób. Pojęcie to należy rozumieć zgodnie z dyrektywami wykładni językowej i powiązać je z celem postępowania egzekucyjnego. W języku potocznym pod pojęciem bezskuteczności rozumie się nieprzynoszenie pożądanych rezultatów, daremność, bezowocność (por. "Słownik Języka Polskiego", M. Szymczak (red.), Warszawa 1978, t. I, s. 150). Celem egzekucji jest doprowadzenie do zaspokojenia roszczeń wierzyciela. W związku z powyższym o skuteczności egzekucji można mówić wówczas, gdy zostanie osiągnięty oczekiwany rezultat, a więc zostanie wyegzekwowana kwota długu. W uchwale z dnia 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08 NSA uznał, że stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Należy zauważyć, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T., działając jako organ egzekucyjny, dochodził wyżej wymienionych należności podatkowych na podstawie tytułów wykonawczych z dnia [...] r. oraz [...] r. W toku postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny skierował zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego Spółki z dnia [...] r., do mBank S.A. w W.. Pismem z dnia [...] r. mBank S.A. poinformował, że zajęcie rachunku bankowego nie może zostać zrealizowane ze względu na brak środków. W celu wyegzekwowania tej należności wystosowano również zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego z dnia [...] r. do Banku Millennium S.A., jednak egzekucja nie doprowadziła do wyegzekwowania należności. Podkreślenia wymaga, że w celu ustalenia majątku Spółki, z którego egzekucja mogłaby być przeprowadzona skutecznie, organ, pismem z [...] r., wezwał Spółkę do złożenia oświadczenia o posiadanym majątku i źródłach dochodu. Spółka oświadczenia nie złożyła. W związku z tym organ wystąpił do Sądu Rejonowego w T. X Wydział Cywilny z wnioskiem o nakazanie wyjawienia majątku Spółki. Ze złożonego przez Skarżącego wykazu majątku z dnia [...] r. wynikało, że Spółka nie prowadzi działalności zarobkowej, wykazuje straty od czasu prowadzenia kontroli celno-skarbowej, nie posiada nieruchomości, ruchomości, środków finansowych, wierzytelności z papierów wartościowych, praw autorskich i wynalazczych. Spółka posiada natomiast wierzytelności z tytułu faktur wystawionych wobec spółki [...] i spółki [...] na kwotę [...]zł. Istnienia tych wierzytelności Skarżący jednak nie uprawdopodobnił, zaś zawiadomienia o zajęciu innej wierzytelności pieniężnej z dnia [...] r. przesłane do tych spółek, zostały zwrócone nadawcy, ponieważ nie zostały podjęte. Ustalono, że wobec ww. spółek organy egzekucyjne prowadzą postępowania egzekucyjne oraz postępowania zabezpieczające. W tej sytuacji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. postanowieniami z dnia [...] r. i [...] r. umorzył postępowania egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących należności z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2019 i 2020 r. oraz zaliczek za luty 2020 r. Ponadto, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T., postanowieniem z dnia [...] r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego, obejmującego zaległość Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2020 r. Uzasadniając umorzenie postępowań egzekucyjnych organ egzekucyjny wskazał, że egzekucja okazała się bezskuteczna. Stwierdzono, że z raportu poborcy skarbowego z dnia [...] r. wynika, iż pod wskazanym przez Spółkę adresem znajduje się biuro świadczące usługi tzw. "wirtualnego adresu". Ponadto ustalono, że Spółka nie figuruje w Centralnej Ewidencji Pojazdów jako właściciel pojazdów, nie posiada nieruchomości, a na rachunkach bankowych brak jest środków. Spółka, mimo wezwania pismem z dnia [...] r., nie złożyła oświadczenia o stanie majątku i źródłach dochodu Organ podał, że ostatnia skuteczna egzekucja z rachunku bankowego Spółki miała miejsce w dniu [...] r. W dniu [...] r. Spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT, a w dniu [...] r. otwarto jej likwidację. W rezultacie organ zasadnie przyjął, że ziściła się przesłanka bezskuteczności egzekucji. Mimo podjętych działań organ egzekucyjny nie ustalił składników majątkowych Spółki mogących stanowić przedmiot skutecznej egzekucji. W toku postępowania egzekucyjnego wyczerpano wszelkie możliwe sposoby egzekucji skierowane do całego, ujawnionego majątku dłużnika. Nieuzasadniony jest więc zawarty w skardze zarzut, jakoby organ egzekucyjny ograniczył się do zastosowania jednego środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego. Organ powinien wykazać także istnienie podstaw do ogłoszenia upadłości Spółki. W uchwale siedmiu sędziów z dnia 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09 (publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl – podobnie jak pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych powołane w dalszej części uzasadnienia) NSA stwierdził, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. Tylko bowiem niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie przepisu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Do takiego wniosku prowadzi wnioskowanie a contrario: skoro członek zarządu nie odpowiada, jeśli we właściwym czasie zgłoszono upadłość, to odpowiadać może tylko wtedy, kiedy upadłości we właściwym czasie nie zgłoszono. Badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustaloną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy. Ocena czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we "właściwym czasie" powinna być dokonywana w świetle przepisów ustawy z dnia [...] r. Prawo upadłościowe. W myśl art. 10 u.p.u upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Zgodnie natomiast z art. 11 u.p.u. dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (ust. 1). Domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonywaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące (ust. 1a). Dłużnik będący osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, jest niewypłacalny także wtedy, gdy jego zobowiązania pieniężne przekraczają wartość jego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące (ust. 2). Przepis art. 21 u.p.u. stanowi zaś, że dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości (ust. 1). Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto na podstawie ustawy, umowy spółki lub statutu ma prawo do prowadzenia spraw dłużnika i do jego reprezentowania, samodzielnie lub łącznie z innymi osobami (ust. 2). Wymienione w art. 11 u.p.u. przesłanki zgłoszenia wniosku o upadłość mają charakter alternatywny i równorzędny i dlatego zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości przedsiębiorców (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 973/09; wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 853/13). Art. 11 ust. 1 u.p.u. określa niewypłacalność także jako utratę przez dłużnika zdolności do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, przy czym domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonywaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące. Oznacza to, że nie każdy stan, w którym dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, powoduje, iż jest on niewypłacalny. Jeżeli stan, w którym dłużnik nie reguluje zobowiązań pieniężnych trwa powyżej trzech miesięcy, ustawodawca wprowadził domniemanie faktyczne niewypłacalności, natomiast w przypadku, w którym stan ten trwa krócej, nie zachodzi przesłanka z art. 11 ust. 1 u.p.u. Nie ulega przy tym wątpliwości, że przepis ten odnosi się także do należności publicznoprawnych, a zatem również podatków (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 21 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 15/22). W przedmiotowej sprawie zaistniała wynikająca z art. 11 ust. 1 u.p.u. przesłanka utraty przez dłużnika zdolności do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. W tym względzie organ ustalił, że Spółka oprócz niezapłaconego w terminie podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2019 i 2020 oraz zaliczek na ten podatek za luty 2020 r., miała także zaległość podatkową z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2018 r. Termin płatności drugiego z tych zobowiązań, czyli za wrzesień 2018 r., przypadał na dzień [...] r. Z uwagi na to, że opóźnienie w uregulowaniu tego zobowiązania przekroczyło trzy miesiące, organ wyliczył, że termin trzydziestu dni na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości mijał w dniu [...] r. Nie budzi wątpliwości, że Skarżący jako prezes zarządu Spółki w tym terminie tego nie uczynił, co znajduje potwierdzenie w piśmie Sądu Rejonowego V Wydział Gospodarczy w T. z dnia [...] r. Skarżący nie wskazał także mienia Spółki pozwalającego na zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowej. W toku prowadzonego postępowania podatkowego Skarżący nie przedłożył żadnego dowodu potwierdzającego istnienie rzeczywistego mienia Spółki, z którego możliwa byłaby egzekucja. Nie można zgodzić się z twierdzeniem zawartym w skardze, iż okoliczność, że Spółka nie regulowała zobowiązania nie była wystarczająca do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Należy zauważyć, że w doktrynie prawa upadłościowego (por. A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze, Zakamycze 2003, str. 41-42) podkreśla się, iż z istoty porządku prawnego wynika, że każdy powinien wykonywać swe wymagalne zobowiązania w terminie. Zasada ta obowiązuje wszystkich. Tym bardziej zatem musi obowiązywać przedsiębiorców. Nieistotne jest przy tym, czy dłużnik nie wykonuje wszystkie zobowiązania pieniężne, czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny jest też rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.u. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia jest także przyczyna niewykonywania zobowiązań. W orzecznictwie sądowym podnosi się również, że w art. 11 ust. 1 u.p.u. ustawodawca nie powiązał stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika, ale z jego zachowaniem, a konkretnie zaniechaniem - zaprzestaniem płacenia długów (por. wyroki NSA: z dnia 10 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 853/13; z dnia 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 656/13; z dnia 25 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2557/14; z dnia 19 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3638/15). Sąd w składzie orzekającym te poglądy podziela. Skarżący w odwołaniu podniósł także zarzut braku powołania przez organ biegłego z zakresu finansów i prawa handlowego na okoliczność, czy w okresie, kiedy Skarżący pełnił funkcję członka zarządu istniały przesłanki do złożenia wniosku o upadłość i jak na podstawie obiektywnych przesłanek należało ocenić "właściwy czas" na zgłoszenie wniosku o upadłość. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy zasadnie postanowieniem z dnia [...] r. odmówił przeprowadzenia tego dowodu. Ustalenie bowiem czy i kiedy w spółce wystąpił stan niewypłacalności należy do ustaleń faktycznych, które samodzielnie mogą dokonać organy podatkowe (por. wyrok NSA z dnia [...] r., sygn. akt III FSK 897/23). Nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy zgromadził bowiem w sprawie wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia materiał dowodowy, który poddał wyczerpującej ocenie. Rozpatrując ten materiał, nie pominięto żadnych istotnych dowodów. Za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, organ wykazał w decyzji bezpodstawność twierdzeń strony. Podniesiony przez Skarżącego zarzut przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów byłby uzasadniony, gdyby organ rzeczywiście pominął istotne dowody dla rozstrzygnięcia sprawy, włączył do podstawy ustaleń dowody nieujawnione, naruszył reguły prawidłowego logicznego rozumowania, uchybił wskazaniom wiedzy lub życiowego doświadczenia. Zdaniem Sądu, żadnym regułom czy wskazaniom w tym względzie organ nie uchybił. Dokonana w zaskarżonej decyzji ocena dowodów nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów. Fakt, że ocena ta jest niezgodna z oczekiwaniami strony, nie oznacza, iż została naruszona zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Mając powyższe na uwadze, wobec niezasadności podniesionych w skardze zarzutów, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę. L. Kleczkowski T. Wójcik J. Ziołek