I SA/Bd 387/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Urszula Wiśniewska Sędziowie sędzia WSA Leszek Kleczkowski asesor WSA Joanna Ziołek (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 16 września 2025 r. sprawy ze skargi O. Sp. z o.o. w P. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 maja 2025 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.618.2024.5.BJ w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej oddala skargę We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego [...] Sp. z o.o. w [...] (dalej także jako: "Skarżąca", "Spółka", "Wnioskodawca") podała, że jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, opodatkowanym od całości swoich dochodów w Polsce, tym samym posiadającym nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce. Od [...] października 2024 r. Spółka wybrała opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek (tzw. estoński CIT). Spółka spełniała wszystkie przesłanki określone w art. 28j ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2025 r. poz. 278; dalej także jako: "u.p.d.o.p."). Wobec Wnioskodawcy nie znajdują zastosowania jakiekolwiek wyłączenia określone w art. 28k u.p.d.o.p. Zgodnie z KRS do przedmiotu przeważającej działalności gospodarczej Spółki należy sprzedaż hurtowa owoców i warzyw, natomiast do pozostałej działalności gospodarczej należą: wynajem i dzierżawa samochodów osobowych i furgonetek, magazynowanie i przechowywanie pozostałych towarów, transport drogowy towarów, produkcja pozostałych artykułów spożywczych, gdzie indziej nie skalsyfikowanych, produkcja artykułów spożywczych, wytwarzanie gotowych posiłków i dań, pozostałe przetwarzanie i konserwowanie owoców i warzyw, pozostała sprzedaż detaliczna prowadzona poza siecią sklepową, straganami i targowiskami. Wnioskodawca podał, że Spółka powstała z przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej prowadzonej przez A. Z. pod nazwą [...] A. Z. w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością o nazwie [...] Sp. z o.o. z siedzibą w [...]. Przekształcenie jednoosobowej działalności gospodarczej zostało zarejestrowane w KRS dnia [...] września 2024 r. W Spółce jedynym udziałowcem jest osoba fizyczna A. Z., posiadająca 500 udziałów, o łącznej wartości nominalnej [...] zł. Wysokość kapitału zakładowego to [...] zł. W zakresie prezentowanego stanu faktycznego, wnioskodawca informuje, że uzyskane w ramach prowadzonej przez jego udziałowca jednoosobowej działalności zyski z lat ubiegłych, osiągnięte przed przekształceniem w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, zostały przekazane na kapitał zakładowy w części [...] zł. oraz pozostałe zyski na kapitał zapasowy. Przekształcenie odbyło się w trybie przepisów art. 551 § 5 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2024 r. poz. 18; dalej także jako: "k.s.h"). Ponadto, przekształcenie zostało przeprowadzone zgodnie z przepisami rozdziału 6 k.s.h. w zakresie art. 584[1]-584[13] k.s.h. W zakresie stawianego dalej pytania wskazać należy, iż Spółka dzierżawi na podstawie umowy dzierżawy nieruchomości od podmiotu powiązanego, tj. od T. Z., będącego małżonkiem jedynego udziałowca A. Z.. Wydzierżawiający, jak i jedyny udziałowiec dzierżawcy są małżeństwem, w którym panuje ustrój wspólności majątkowej, a majątek wydzierżawiany stanowi majątek wspólny wydzierżawiających. Historycznie przedmiot dzierżawy stanowił własność wydzierżawiającego T. Z. i był wykorzystywany w jednoosobowej działalności gospodarczej A. Z. (udziałowca Wnioskodawcy). Następnie przedmiot dzierżawy jeszcze przed przekształceniem został wyprowadzony z ewidencji środków trwałych jednoosobowej działalności gospodarczej na potrzeby osobiste małżonków. Przedmiotem dzierżawy jest zabudowana nieruchomość stanowiąca działkę gruntu o numerze geodezyjnym 140, o powierzchni 2,0700 ha, położonej w miejscowości P. 10, [...] I.. W skład nieruchomości wchodzą hale magazynowe, hale produkcyjne, biurowiec, zaplecze socjalne, parkingi i plac manewrowy. Wydzierżawiający wraz z małżonką jest właścicielem zabudowanej nieruchomości. Wnioskodawca wykorzystuje najmowane powierzchnie do celów prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie nabywania, magazynowania, konfekcjonowania, przetwarzania, sprzedawania i dystrybucji warzyw. Spółka w ramach dzierżawy korzysta w pełni z zabudowanej nieruchomości w postaci hal magazynowych, hal produkcyjnych, zaplecza socjalnego dla pracowników i współpracowników, znajdującego się biurowca, parkingu i placu manewrowego. Przedmiot dzierżawy wykorzystywany jest przez 24 godziny na dobę przez 7 dni w tygodniu. Ponadto wskazać należy, iż strony umowy dzierżawy ustaliły miesięczny czynsz dzierżawny w wysokości rynkowej, ustalonej zgodnie z art. 11c u.p.d.o.p. Ponadto zgodnie z umową dzierżawca ma obowiązek uiścić wydzierżawiającemu wartość podatku od nieruchomości. Koszty eksploatacyjne związane z korzystaniem z przedmiotu dzierżawy takie jak energia elektryczna, dostawa wody i odprowadzenie ścieków ponosi samodzielnie Spółka na podstawie umów zawartych z dostawcami i usługodawcami. Ponadto, Spółka na własny rachunek zawarła umowy i ponosi płatności związane z korzystaniem z telefonów, Internetu, klimatyzacji (w tym wentylacji), centralnego ogrzewania, a także wywozu śmieci (o znaczących rozmiarach lub w ilościach większych niż standardowe) i sprzątaniem przedmiotu dzierżawy. W odpowiedzi na wezwanie organu o uzupełnienie wniosku Skarżąca wyjaśniła, że: jednoosobowa działalność gospodarcza [...] A. Z. powstała [...] lutego 2007 r., przedmiotem tej działalności w zasadzie było to samo, co na obecnym etapie prowadzi Wnioskodawca - [...] Sp. z o.o., tj. sprzedaż hurtowa owoców i warzyw, natomiast do pozostałej działalności gospodarczej należało: wynajem i dzierżawa samochodów osobowych i furgonetek, magazynowanie i przechowywanie pozostałych towarów, transport drogowy towarów, produkcja pozostałych artykułów spożywczych, gdzie indziej nie skalsyfikowanych, produkcja artykułów spożywczych, wytwarzanie gotowych posiłków i dań, pozostałe przetwarzanie i konserwowanie owoców i warzyw. Przedmiot działalności gospodarczej w jednoosobowej działalności [...] A. Z. był tożsamy z obecną działalnością [...] Sp. z o.o. Nieruchomości, o których mowa we wniosku, zostały wybudowane w 2011 r. i rozbudowane w 2017 r. Wycofanie składników majątkowych opisanych we wniosku z ewidencji środków trwałych [...] A. Z. nastąpiło przed przekształceniem w miesiącu sierpniu 2024 r. Do chwili wycofania były amortyzowane w jednoosobowej działalności gospodarczej i stanowiły koszty uzyskania przychodów. Powodem wyprowadzenia składników majątkowych z ewidencji środków trwałych była niczym nieskrępowana wola właściciela składników majątkowych. Był to wyraz prawa do swobodnego decydowania o swojej własności i jej przeznaczeniu. Umowa dzierżawy składników majątkowych została zawarta [...] września 2024 r. Udziałowiec zadbał w niezbędne aktywa do prowadzenia Spółki poprzez wniesienia kapitału zakładowego w wysokości odpowiadającej przepisom k.s.h. Kapitał zakładowy wynosi [...] zł, co jest wystarczającą przesłanką do prowadzenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (art. 154 § 1 k.s.h.). Do transakcji dzierżawy doszłoby, gdyby nie były to podmioty powiązane, gdyż składniki majątkowe stanowiące przedmiot dzierżawy są potrzebne celem prowadzonej działalności gospodarczej przekształconej spółki. Na obecnym etapie prowadzonej działalności Spółki nie ma możliwości zakupu niezbędnych składników majątkowych odpowiadających potrzebom Spółki, a co tym samym dzierżawa na chwilę obecną wydaje się z biznesowego punktu widzenia najlepszym i koniecznym rozwiązaniem. Spółka na chwilę obecną nie posiada żadnych nieruchomości stanowiących jej własność, nie wynajmuje, ani nie wydzierżawia innych nieruchomości zarówno podmiotom powiązanym, jak i podmiotom niepowiązanym. Spółka jest dzierżawcą nieruchomości od podmiotu powiązanego, opisanego szczegółowo we wniosku. Podmiot powiązany, od którego Spółka dzierżawi składniki majątkowe, nie wydzierżawia innych składników innym podmiotom. Spółka od podmiotu powiązanego dzierżawi składniki majątkowe opisane we wniosku, tj. budynki, hale produkcyjne, magazyny - bez wyposażenia, składniki majątkowe będące przedmiotem dzierżawy są niezbędne do prowadzenia działalności Spółki. Składniki majątkowe będące nieruchomościami, stanowiące przedmiot dzierżawy, nie wymagają żadnych nakładów inwestycyjnych ani nie potrzebują doposażenia. Wartość miesięcznego czynszu jest ustalona o ceny rynkowe panujące na danym rynku stanowiące przedmiot dzierżawy. Dla celów uniknięcia w tym zakresie jakichkolwiek błędów, Spółka wystąpiła do biegłego rzeczoznawcy, który to za pomocą stosownych, opartych o przepisy prawa wyliczeń, dokonał ustalenia wartości ceny rynkowej. Najważniejszą przesłanką biznesową jest konieczność prowadzonej działalności gospodarczej Spółki w oparciu o przedmiot dzierżawy. W zasadzie bez dzierżawionych składników majątkowych Spółka nie mogłaby prowadzić biznesu, nie mogłaby uzyskiwać przychodów, zatrudniać pracowników i być płatnikiem podatku VAT, CIT i innych podatków i opłat. Zawarta umowa dzierżawy z podmiotem powiązanym nie miała, ani nie ma żadnego wpływu na warunki i postanowienia zawarte w umowie. Umowa jest standardowa, oparta o przepisy prawa cywilnego i taka sama byłaby zawarta, gdyby była zawierana z podmiotem niepowiązanym. Wydzierżawiający T. Z., poza dzierżawą opisanych we wniosku składników majątkowych, jest rolnikiem i prowadzi indywidualne gospodarstwo rolne, wypłacane czynsze z tytułu dzierżawy nie stanowią dokapitalizowania Spółki, gdyż są inwestowane i konsumowane przez właściciela składników majątkowych w prywatne inwestycje, związane z życiem osobistym i ewentualnie z życiem zawodowym indywidualnego rolnika. Sposób opodatkowania wydzierżawiającego jest poza zakresem wniosku, gdyż wniosek dotyczył dzierżawcy - Spółki, a nie wydzierżawiającego. Jednakże z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca jest podmiotem powiązanym, to odpowiedź w tym miejscu jest znana Wnioskodawcy. Skoro wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu podatku PIT, to jedyną formą opodatkowania dzierżawy jest zryczałtowany podatek od przychodów osób fizycznych. W związku z powyższym opisem Spółka zadała pytanie, czy zobowiązana jest rozpoznać dochód z tytułu ukrytego zysku, w związku z wydatkami ponoszonymi na rzecz wydzierżawiającego, obejmujący czynsze najmu powierzchni opisanych we wniosku? Zdaniem Spółki, nie jest zobowiązana rozpoznać dochodu z tytułu ukrytego zysku w związku z wydatkami ponoszonymi na rzecz wydzierżawiającego, obejmującymi czynsz najmu powierzchni opisanej we wniosku. Spółka stoi na stanowisku, że celem ustawodawcy nie było objęcie koniecznością zapłaty estońskiego CIT od takich kategorii wydatków, bez których prowadzenie biznesu byłoby utrudnione lub niemożliwe, nawet jeżeli kwoty te są wypłacane na rzecz wspólnika lub podmiotu powiązanego ze wspólnikiem. Potwierdza to także wykładnia językowa art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. stwierdzająca, że za ukryte zyski uważa się wyłącznie takie świadczenia na rzecz wspólników, które są nieodłącznie związane z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk. Biorąc więc pod uwagę wykładnię celowościową, nie sposób zatem uznać, by zapłata czynszu dzierżawy z tytułu wykorzystywania w prowadzonej działalności gospodarczej nieruchomości niezbędnych do prowadzenia działalności przez wnioskodawcę miała na celu spełnienie świadczenia pieniężnego związanego z prawem do udziału w zysku. Postanowieniem z [...] lutego 2025 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej także jako: "DKIS", "Dyrektor KIS") odmówił wydania interpretacji indywidualnej. Organ podał, że powziął przypuszczenie, że głównym lub jednym z głównych celów czynności, opisanych we wniosku może być osiągnięcie korzyści podatkowej na gruncie podatku dochodowego, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustaw podatkowych lub ich przepisów, a sposób działania Spółki może być sztuczny. W ocenie organu, działania opisane we wniosku prowadzą do: 1) osiągnięcia przez męża udziałowca, a więc podmiot powiązany, jak i w istocie udziałowca (przedmiot dzierżawy jest objęty wspólnością majątkową małżeńską), korzyści podatkowej, polegającej na obniżeniu wysokości zobowiązania podatkowego przez możliwość zastosowania stawki właściwej dla ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w wysokości odpowiednio 8,5% przychodów do kwoty [...]zł oraz 12,5% przychodów od nadwyżki ponad kwotę [...]zł z tytułu przychodów z tytułu dzierżawy nieruchomości; 2) sztucznego generowania kosztów uzyskania przychodów po stronie Spółki, poprzez zmniejszenie dochodu podlegającego opodatkowaniu ryczałtem z uwagi na to, że wydatki wynikające z dzierżawy pomniejszą zysk netto, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., a także, z uwagi na rynkową wartość, wydatki te nie będą stanowiły ukrytych zysków w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 28m ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. Korzyścią podatkową będzie obniżenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych. Organ pismem z [...] grudnia 2024 r. na podstawie art. 14b § 5b ustawy w dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r. poz. 111; dalej także jako: "O.p.", "Ordynacja podatkowa") zwrócił się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej także jako: "Szef KAS") o opinię, czy w zakresie elementów stanu faktycznego zawartych we wniosku istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. Szef Krajowej Administracji Skarbowej pismem z [...] lutego 2025 r. na podstawie art. 14b § 5c w związku z art. 14b § 5b pkt 1 Ordynacji podatkowej wydał opinię, w której potwierdził istnienie uzasadnionego przypuszczenia, o którym mowa w art. 14b § 5b O.p. Rozpoznając złożone zażalenie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z [...] maja 2025 r. utrzymał w mocy postanowienie pierwszoinstancyjne. Zdaniem DKIS, dla stwierdzenia wystąpienia uzasadnionego przypuszczenia, że w sprawie elementy zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stanowią czynność unikania opodatkowania, wystarczającą podstawą jest zaistnienie elementów, które mogą potencjalnie wskazywać na sztuczny charakter czynności oraz zidentyfikowanie możliwej korzyści podatkowej, która w przedstawionych okolicznościach może być niezgodna z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. Ponadto uzasadnione przypuszczenie zachodzi, jeżeli na podstawie obiektywnych przesłanek organ może dokonać stwierdzenia, że taka sytuacja może wystąpić. Organ interpretacyjny nie musi więc posiadać pewności, że taka sytuacja faktycznie nastąpi. Wystarczy jednak, że na podstawie racjonalnych podstaw istnieje podejrzenie, że opisana czynność może stanowić unikanie opodatkowania, w rozumieniu art. 119a O.p. Zatem organ I instancji nie musiał posiadać pewności, że faktycznie opisane czynności będą prowadzić do uniknięcia opodatkowania w rozumieniu art. 119a O.p. Dodatkowo w niniejszej sprawie przypuszczenie organu I instancji zostało potwierdzone przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, który stwierdził, że w stosunku do elementów stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieją wystarczające przesłanki do stwierdzenia uzasadnionego przypuszczenia, że mogą one stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a O.p. Zdaniem organu odwoławczego, w zaskarżonym postanowieniu oraz w przytoczonej w nim treści opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej wyraźnie wskazane zostały te elementy przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego, które wskazywały, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. Organ I Instancji zauważył w skierowanym do Szefa KAS wystąpieniu z [...] grudnia 2024 r., że opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego zawiera elementy, które wyczerpują przesłanki dla uzasadnionego przypuszczenia dokonywania przez wnioskodawcę czynności przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowych, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisów ustaw podatkowych, a sposób tego działania ma sztuczny charakter. Organ odwoławczy zauważył, że organ I instancji nie miał obowiązku wyjaśnić z jakich powodów odmówił wydania interpretacji indywidualnej w zakresie zawartego we wniosku pytania. Organ I instancji wydając zaskarżone postanowienie zobowiązany był jedynie do wskazania tych elementów stanu faktycznego, które mogą potencjalnie wskazywać na sztuczny charakter czynności oraz zidentyfikowanie możliwej korzyści podatkowej. Powyższe elementy opisu sprawy stanowiły bowiem podstawę do odmowy wydania w sprawie interpretacji indywidualnej. W opinii organu odwoławczego, organ I instancji uczynił zadość zasadom wyrażonym w art. 120 oraz art. 121 § 1 i § 2 O.p. Obowiązujące przepisy nie obligowały organu I instancji do odniesienia się w spornym rozstrzygnięciu do sformułowanego we wniosku pytania. Wystarczające w sprawie było bowiem wskazanie elementów przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, które budziły uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. Zatem za bezzasadny organ odwoławczy uznał zarzut dotyczący tego, że organ podatkowy odmawiając wydania interpretacji indywidualnej w żaden sposób nie odniósł się do argumentacji sądów administracyjnych wydanych w podobnych sprawach. W złożonej do tut. Sądu skardze Skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 120 w zw. z art. 14h O.p. poprzez wydanie postanowienia o utrzymaniu w mocy postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia niezgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, w szczególności naruszenie zasady praworządności określonej w art. 7 Konstytucji RP, - art. 14b § 5b O.p. poprzez odmowę wydania interpretacji powołując się na odmowę wydania interpretacji indywidualnej z uwagi, że istnieje uzasadnienie przypuszczenie, że w zakresie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego mogą stanowić czynności lub element czynności określonych w art. 119a § 1 O.p. w okolicznościach, w których stan faktyczny nie odnosi się do przesłanek zawartych w przepisie stanowiącym o klauzuli obejścia przepisów prawa. W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, że wniosek w sposób precyzyjny i dokładny wskazuje na proces dokonywanego przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną, która to wskutek własnej woli zgodnie z literą prawa określoną w k.s.h. podlega pod rygor innego - być może bardziej korzystnego - opodatkowania. Sam proces przekształcenia nie ma żadnego zamierzonego ze strony Wnioskodawcy obchodzenia prawa, nie ma żadnej pozorności mimo, iż już na tym etapie może wystąpić korzyść podatkowa stanowiąca różnicę obciążeń podatkowych nakładanych w drodze ustawy PIT na osobę fizyczną a podatku CIT nakładanych na osobę prawną. Skarżąca podkreśliła, że samo przeniesienie przekształcanego majątku z osoby fizycznej do nowo utworzonej osoby prawnej nie ma na celu uzyskania korzyści majątkowej jako głównego celu działania podatnika, ale celem przeniesienia części wypracowanych przez osobę fizyczną majątku jest ich bezpieczeństwo pod względem odpowiedzialności, jak również inne możliwości i uwarunkowania działania przedsiębiorcy jako udziałowca spółki kapitałowej. Spółka wskazała na wydane przez Ministerstwo Finansów objaśnienia z dnia [...] grudnia 2021 r. mających rangę interpretacji ogólnej w trybie art. 14 a O.p. o nazwie: "Przewodnik dla ryczałtu od dochodu spółek", który przytacza przykład możliwego legalnego działania polegającego na tym, iż wspólnik wynajmuje magazyn na potrzeby spółki, w której jest udziałowcem i po spełnieniu odpowiednich kryteriów związanych z najmem i wysokością czynszu Minister Finansów nie tylko nie znajduje w takim działaniu klauzuli obejścia prawa ale nawet nie znajduje konieczności opodatkowania spółki w trybie ukrytego zysku. Powyższa kwestia, jak zaznaczyła Skarżąca, była podnoszona w zażaleniu, niemniej jednak organ odwoławczy nie odniósł się w ogóle do niewygodnych dla niego argumentów a zwłaszcza do interpretacji ogólnej, którą również jest zobligowany stosować. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje. Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935; dalej także jako: "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa, dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.). W myśl art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę, co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W niniejszej sprawie, zaistniały zatem warunki do jej rozpoznania w trybie uproszczonym, przy czym Sąd nie znalazł podstaw do rozpoznania sprawy na rozprawie. Zaskarżone do tut. Sądu postanowienie z [...] maja 2025 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej dotyczy odmowy wydania interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych na wniosek Skarżącej z [...] listopada 2024 r. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest kwestia, czy w stosunku do elementów stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że głównym lub jednym z głównych celów czynności opisanych we wniosku Skarżącej, może być osiągnięcie korzyści podatkowej na gruncie podatku dochodowego, a zatem czy w analizowanym przypadku wystąpią przesłanki do odmowy wydania interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 5b w zw. z art. 14b § 5c O.p. Zgodnie z art. 14b § 1 O.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Jak stanowi art. 14b § 2 O.p., wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Stosownie do art. 14b § 2a O.p. przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną nie mogą być przepisy prawa podatkowego: 1) regulujące właściwość, uprawnienia i obowiązki organów podatkowych; 2) mające na celu przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania, które odnoszą się do nadużycia przepisów prawa podatkowego, prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej lub podejmowania działań w sposób sztuczny lub bez uzasadnienia ekonomicznego, w tym: a) zawarte w dziale IIIA w rozdziale 1, b) zawarte w art. 5a pkt 33d, art. 24 ust. 19 i 20, art. 30f ust. 18, 20 i 20a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 4a pkt 29, art. 12 ust. 13 i 14, art. 22c, art. 24a ust. 16, 18 i 18a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, c) dotyczące przychodów zagranicznej jednostki kontrolowanej pochodzących z transakcji z podmiotami powiązanymi, w przypadku gdy jednostka nie wytwarza w związku z tymi transakcjami wartości dodanej pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma, zawarte odpowiednio w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, d) środki ograniczające umowne korzyści. 3) dotyczące globalnego podatku wyrównawczego, krajowego podatku wyrównawczego oraz podatku wyrównawczego od niedostatecznie opodatkowanych zysków, o których mowa w ustawie o opodatkowaniu wyrównawczym. Jak natomiast wskazuje art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Jak podkreśla się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyrok Naczelnego Sąd Administracyjnego z 24 maja 2022 r., sygn. akt II FSK 2293/20), postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych, z uwagi na przedmiot i charakter wydawanych w jego toku rozstrzygnięć, jest postępowaniem szczególnym, do którego zasadniczo nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanymi w ustawie) przepisy Ordynacji podatkowej. W szczególności nie jest postępowaniem dowodowym, które może być prowadzone w toku kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego lub czynności sprawdzających. Organ wydający interpretację indywidualną nie może więc zbadać w sensie merytorycznym sprawy podatkowej wynikającej z przytoczonego we wniosku zdarzenia, lecz jedynie pozytywnie lub negatywnie ocenić, z przytoczeniem przepisów prawa podatkowego, czy stanowisko wnioskodawcy zawarte we wniosku, a odnoszące się do regulacji przepisów prawa podatkowego, jest prawidłowe i znajduje oparcie w okolicznościach przedstawionego zdarzenia. Organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego nie może bowiem prowadzić postępowania ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania, w tym w postępowaniu kontrolnym czy podatkowym prowadzonym w oparciu o konkretną dokumentację. Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy przypisać należy pozyskanej przez organ interpretacyjny opinii Szefa KAS, w której stwierdzono, że w stosunku do elementów dotyczących zaistniałego zdarzenia zawartego we wniosku [...] Sp. z o.o. o wydanie interpretacji indywidualnej, który został wniesiony [...] listopada 2024 r., a uzupełniony pismem z [...] grudnia 2024 r. istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej (str. 1 opinii Szefa KAS z [...] lutego 2025 r.). Ponadto Szef KAS stwierdził, że nie przesądza, że w zakresie elementów opisanego we wniosku o wydanie interpretacji zdarzenia zostałaby na pewno wydana decyzja z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej. Określenie, czy dana czynność (zespół czynności) stanowi unikanie opodatkowania jest przedmiotem alternatywnej procedury wydawania opinii zabezpieczających oraz postępowania podatkowego prowadzonego w oparciu o przepisy Rozdziału 2 Działu IIIa Ordynacji podatkowej (str. 7 opinii Szefa KAS z [...] lutego 2025 r.). Problem znaczenia opinii Szefa KAS w tego rodzaju sprawach został dostrzeżony w orzecznictwie. Sąd w niniejszym składzie podziela wyrażone m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 października 2018 r., sygn. akt II FSK 83/18, stanowisko co do wiążącej mocy opinii Szefa KAS. Posiłkując się argumentacją zawartą w uzasadnieniu tego wyroku wskazać należy, że od [...] lipca 2016 r. ustawą z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2016 r. poz. 846) do Ordynacji podatkowej dodano Dział IIIa Przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania, realizując tym samym wymogi wynikające z Dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego. Wprowadzenie do polskiego porządku prawnego klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania miało na celu uporządkowanie system prawa podatkowego, wyznaczając granice dopuszczalnej optymalizacji podatkowej oraz wzmacniając autonomię prawa podatkowego wobec prawa cywilnego. Wprowadzono także instytucję opinii zabezpieczających, o wydanie których zainteresowany może się zwrócić do Szefa KAS (art. 119y § 1 O.p.). Szef KAS jest organem wyłącznie właściwym do wydania opinii zabezpieczającej. Wydaje on taką opinię, jeżeli stwierdzi, że przedstawione we wniosku o jej wydanie okoliczności nie wskazują na możliwość wydania decyzji opartej na art.119a O.p., czyli nie wskazują na konieczność zastosowania klauzuli o unikaniu opodatkowania (art. 119z § 2 O.p.). Odmawia natomiast jej wydania, jeżeli przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że do czynności ma zastosowanie art. 119a (art. 119z § 3 O.p.). Na odmowę wydania opinii zabezpieczającej przysługuje skarga do sądu administracyjnego (art. 119z § i art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Jednocześnie z wprowadzeniem klauzuli ogólnej obejścia prawa podatkowego wprowadzono zmiany w art. 14b § 5b i 5c O.p., mające zapobiegać sytuacji, gdy w drodze indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zainteresowany będzie chciał uzyskać ocenę co do możliwości zastosowania w jego przypadku przepisów art. 119a–119f O.p. Organ interpretujący, którym jest Dyrektor KIS, nie wydaje interpretacji w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji opartej na art. 119a O.p. (art. 14b § 5b O.p.). Obowiązany jest zwrócić się do Szefa KAS o wydanie opinii w zakresie, o którym mowa w art. 14b § 5b. Przyjęto także, że ochrona prawna wynikająca z zastosowania się do otrzymanej interpretacji indywidualnej powinna być wyłączona wobec podmiotów, które świadomie układają stosunki prawne tak, aby unikać płacenia podatków (art. 14na O.p.). Jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej (druk Sejmu VIII kadencji nr 376, str. 41) regulacja ta ma chronić przed nadużywaniem systemu interpretacji indywidualnych w zakresie unikania opodatkowania, na które to zagrożenie uwagę zwrócono w rezolucji Parlamentu Europejskiego z dnia 25 listopada 2015 r. w sprawie interpretacji prawa podatkowego i innych środków o podobnym charakterze lub skutkach (2015/2066 (INI)). Ustawodawca polski przyjął zatem dwie odrębne procedury – dla spraw unikania opodatkowania polski ustawodawca stworzył dedykowaną do ich specyfiki procedurę opinii zabezpieczających (art. 119w–119zf O.p.), a dla spraw pozostałych – pozostawił instytucję indywidualnych interpretacji podatkowych. Oceniając konkurencyjność obu tych postępowań należy stwierdzić, że uzasadnione przypuszczenie możliwości zastosowania art. 119a § 1 O.p. , o którym mowa w art. 14b § 5b O.p., implikuje spór prawny w zakresie wydania opinii zabezpieczającej lub wydania odmowy wydania opinii zabezpieczającej, których niewątpliwie nie wydaje się w postępowaniu w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Ewentualna ocena możliwości zastosowania art. 119a § 1 O.p., dokonana w postępowaniu o wydanie opinii zabezpieczającej, nie stanowi przy tym decyzji podatkowej, może natomiast zostać potwierdzona w postępowaniu podatkowym, po zbadaniu przesłanek i wyłączeń odpowiedzialności podatkowej, wynikających z całości odpowiednich przepisów normujących klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 3819/17). Skoro konkretyzacja zastosowania art. 119a § 1 O.p. może nastąpić w zastrzeżonym trybie związanym z wydaniem decyzji przez właściwy organ, to nie może być równocześnie przedmiotem postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. Jak wynika z przedstawionych regulacji również ustawodawca nie zakładał konkurencyjności tych trybów postępowania. Zatem stwierdzenie, jak to wymaga art. 14b § 5b O.p., że istnieje uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p., stanowi przeszkodę do wydania indywidualnej interpretacji tej wagi, że organ interpretacyjny powinien odmówić wszczęcia postępowania w sprawie jej wydania (por. też pogląd wyrażony w wyroku: Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 września 2018 r., sygn. akt II FSK 290/18; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 6 sierpnia 2025 r., sygn. akt I SA/Łd 265/25). Wprowadzenie art. 14b § 5b O.p. oznacza, że każdy wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji powinien być w pierwszej kolejności zbadany przez organ interpretujący pod kątem dopuszczalności wydania interpretacji z uwagi na możliwość wydania w odniesieniu do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia prawnego decyzji z art. 119a O.p. Odmowę wydania interpretacji uzasadnia wyłącznie uzasadnione przypuszczenie, że decyzja taka może zostać wydana. "Uzasadnione przypuszczenie" to prawdopodobieństwo zajścia określonej sytuacji oparte na obiektywnych racjach, poparte zbiorem argumentów, motywów, pobudek; coś ma swoje uzasadnienie, jeśli jest oparte na pewnej podstawie, coś tłumaczy się w określony sposób (por. Słownik języka polskiego, opracowanie: L. Drabik, A. Kubiak-Sokół, E. Sobol, L. Wiśniakowska, PWN 1996). Organ interpretacyjny odmawiając wydania interpretacji musi zatem dysponować informacjami wynikającymi z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), na podstawie których może przyjąć, że możliwość wydania decyzji stwierdzającej unikanie opodatkowania jest oparta na konkretnych informacjach, a nie domysłach czy wyczuciu organu, względnie całkowitym pominięciu niektórych przesłanek wydania decyzji, o której mowa w art. 119a O.p. Warunkiem odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej w oparciu o postanowienia art. 14b § 5b O.p. jest przedstawienie przez organ przekonującej argumentacji, że w odniesieniu do choćby niektórych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku o wydanie interpretacji może zaistnieć przesłanka wydania decyzji w oparciu o art. 119a O.p. Argumentację tę organ powinien w pierwszej kolejności przedstawić w piśmie kierowanym do Szefa KAS z wnioskiem o wydanie opinii w zakresie, o którym mowa w art. 14b § 5b O.p. O opinię tę ma on obowiązek wystąpić. Ustawodawca używa bowiem w art. 14b § 5c O.p. wyrażenia "zwraca się". Wystąpienie o opinię nie zależy zatem od uznania organu interpretującego, jeżeli poweźmie on uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji z art. 119a O.p. Ustawodawca nakazując zwrócenie się o taką opinię, nie unormował jej charakteru i nie wskazał wyraźnie na jej wiążący dla organu interpretującego charakter. Brak jednoznacznej wypowiedzi ustawodawcy w tym zakresie nie oznacza jednak, że opinia ta nie ma charakteru wiążącego dla organu wydającego interpretację. Wniosek taki można bowiem wyprowadzić z wykładni systemowej wewnętrznej i wykładni celowościowej. Ustawodawca jednoznacznie wyłącza konkurencyjność postępowań o wydanie opinii zabezpieczającej i wydanie interpretacji, zakazując wydania interpretacji w art. 14b § 5b O.p. ("Nie wydaje się interpretacji..") i uchylając ochronę wynikającą z interpretacji, jeżeli zdarzenie przyszłe lub stan faktyczny przedstawiony przez zainteresowanego stanowi element czynności, o której mowa w art. 119a O.p. (art. 14na pkt 1 O.p.). Cel ten został także wyraźnie wskazany w uzasadnieniu projektu ustawy wprowadzającej klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania i zmieniającej przepisy dotyczące indywidualnych interpretacji. Ponadto ustawodawca upoważnia do wydania opinii organ, który z mocy art. 119g § 1 O.p. jest właściwy do wydania decyzji dotyczących czynności opisanych w art. 119a w postępowaniu podatkowym lub do prowadzenia kontroli celno-skarbowej, a więc posiada kompetencje do dokonania takiej oceny. Nakazuje także uzyskanie opinii w przypadku uzasadnionego przypuszczenia, że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe dotyczą czynności mającej na celu unikanie opodatkowania i to w postępowaniu ograniczonym (co do czasu trwania) czasowo. Gdyby opinia ta nie była wiążąca, niepotrzebnie ustawodawca skracałby czas przeznaczony na wydanie interpretacji. Przyjęcie zatem, że opinia wydana na podstawie art. 14b § 5c O.p. nie jest wiążąca dla organu interpretującego, jest nieuprawnione. Jeżeli Szef KAS potwierdzi w opinii uzasadnione podejrzenie organu interpretującego, ten ostatni — związany nią — nie będzie mógł wydać interpretacji. Jeżeli natomiast opinia ta będzie negatywna, organ interpretujący nie będzie mógł odmówić jej wydania z powołaniem się na art. 14b § 5b O.p. Zauważyć także należy, że odmowa wydania interpretacji nie pozbawia zainteresowanego ochrony. Może on w takiej sytuacji wystąpić o wydanie opinii zabezpieczającej, a odmowa jej wydania podlegać będzie kontroli sądu administracyjnego (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. w zw. z art. 119y § 3 O.p.). Chroni go też przed sytuacją, w której zastosuje się do interpretacji wydanej z naruszeniem art. 14b § 5b O.p. i zostanie pozbawiony ochrony wynikającej z zastosowania się do niej z uwagi na przepis art. 14na O.p. Związanie opinią Szefa KAS, wydaną na podstawie art. 14b § 5c O.p. oznacza także, że wystarczające będzie odwołanie się do treści tej opinii w uzasadnieniu postanowienia odmawiającego wydania interpretacji sporządzonego na podstawie art. 14b § 5b O.p. Organ interpretujący nie ma także obowiązku - przed dokonaniem oceny wniosku pod kątem możliwości wydania względem elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego decyzji na podstawie art. 119a O.p. - zbadania, czy nie zachodzą przesłanki określone w art. 119b O.p., wyłączające uznanie czynności za dokonaną w celu unikania opodatkowania. Postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego charakteryzuje się tym, że organ nie czyni żadnych własnych ustaleń stanu faktycznego. Opiera się wyłącznie na opisie przedstawionym przez składającego wniosek o wydanie interpretacji. Wydający interpretację organ nie może prowadzić postępowania wyjaśniającego, zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Nie bada i nie szuka potwierdzenia podanych we wniosku okoliczności. Nie sprawdza też ich wiarygodności i nie gromadzi materiału dowodowego. To na składającego wniosek, stosownie do art. 14b § 3 O.p., nałożony został obowiązek przedstawienia stanu faktycznego sprawy. Jedynym możliwym działaniem organu jest - w sytuacji uznania podanych danych za niewystarczające do zajęcia stanowiska - wezwanie do uzupełnienia wniosku na podstawie art. 169 § 1 O.p., zgodnie z regulacją art. 14h O.p. Organ nie może zmieniać stanu faktycznego podanego we wniosku, dlatego też jego rzetelne przedstawienie przez wnioskującego leży w jego interesie. Postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnych jest postępowaniem szczególnym, odrębnym, do którego nie mają zastosowanie inne, poza wskazanymi, przepisy Ordynacji podatkowej. W szczególności nie jest postępowaniem dowodowym, takim, jakie prowadzi organ w toku kontroli podatkowej czy też postępowania podatkowego. W sprawach o wydanie interpretacji indywidualnej organ jedynie pozytywnie lub negatywnie ocenia, czy stanowisko zajęte we wniosku jest prawidłowe. Zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o interpretację jest obowiązany m.in. do "..wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego..". Podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (A. Kabat [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, wyd. 5, LexisNexis, Warszawa 2009, s. 105). Skutkiem tego, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę. Wobec tego wszelkie rozważania dotyczące zastosowania i wykładni przepisów prawa materialnego należy odnosić wyłącznie do opisu stanu faktycznego, na tle którego sformułowano pytania wymagające oceny ze strony organu. Porównanie art. 14b § 3 O.p. z art. 119x § 1 O.p. wskazuje na to, że w opisie stanu faktycznego zainteresowany nie jest obowiązany wskazać skutków podatkowych opisanych we wniosku czynności, w tym korzyści finansowych, będących rezultatem czynności objętych wnioskiem. Tym samym organ interpretujący nie tylko nie ma obowiązku, ale także nie jest uprawniony, do wzywania wnioskodawcy do uzupełnienia stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego o informację o ewentualnych korzyściach finansowych opisanych we wniosku czynności w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. Przepis art. 14b § 5b O.p. odwołuje się ponadto tylko do art. 119a O.p., nie odsyła natomiast do badania wyłączeń z art. 119b O.p. Zbadanie okoliczności z art. 119b O.p. wymaga, co do zasady, przeprowadzenia postępowania dowodowego, którego w postępowaniu dotyczącym wydania interpretacji się nie przeprowadza. Organ interpretujący musiałby zatem poprzestać na oświadczeniu wnioskodawcy, którego nie byłby w stanie zweryfikować. Czyniłoby to stosowanie art. 14b § 5b O.p. iluzorycznym (por. również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 3819/17). Reasumując, w ocenie Sądu Dyrektor KIS, wobec pozyskania w niniejszej sprawie opinii Szefa KAS, wydanej na podstawie art. 14b § 5c O.p., zobowiązany był odmówić wydania interpretacji indywidualnej. Dyrektor KIS był również w pełni uprawniony do odwołania się w uzasadnieniu postanowienia odmawiającego wydania interpretacji do treści tej opinii. Niezależnie od powyższych rozważań, dostrzegając odmienne poglądy orzecznictwa co do związania opinią Szefa KAS (m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 grudnia 2024 r., sygn. akt III FSK 708/23), wskazać należy, że w zaskarżonym postanowieniu Dyrektor KIS wykazał dostatecznie, że w ramach przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego wystąpiła przesłanka uzasadnionego przypuszczenia, o której mowa w art. 14b § 5b O.p., pozwalająca na odmowę wydania interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Dyrektor KIS, odwołując się do treści opinii Szefa KAS, trafnie podniósł, że opisane przez Spółkę działania polegające na dzierżawie przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością opodatkowaną estońskim CIT od podmiotu powiązanego (męża udziałowca, będącego jednocześnie Prezesem Zarządu Spółki) wskazanych w opisie sprawy nieruchomości (objętych wspólnością majątkową), w rzeczywistości prowadzić może do wypłaty zysku wypracowanego przez Spółkę na rzecz ww. podmiotu w formie innej niż dywidenda, tj. w postaci wynagrodzenia stanowiącego czynsz dzierżawny. Nie sposób wykluczyć, że opisane czynności mogą zostać podjęte w celu zmniejszenia zobowiązania podatkowego, m.in. w podatku dochodowym od osób prawnych. Ponadto sprzeczne z intencją ustawodawcy jest sztuczne kreowanie sytuacji przez dzierżawę nieruchomości na rzecz de facto "samego siebie". Udziałowiec będący wraz ze swoim małżonkiem współwłaścicielem nieruchomości będzie wydzierżawiać ją Spółce, w której jest jedynym udziałowcem. Zatem wystąpi on w istocie w podwójnej roli – wydzierżawiającego i dzierżawcy – posiadając w rzeczywistości ekonomiczne władztwo zarówno nad nieruchomością, jak i Spółką. Organ słusznie też zwraca uwagę, że nieracjonalnym i sprzecznym z doświadczeniem życiowym jest wycofanie z jednoosobowej działalności gospodarczej nieruchomości niezbędnych w tej działalności po to, by po przekształceniu tej działalność w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością wydzierżawiać tę nieruchomości Spółce. We wniosku, ani w jego uzupełnieniu, nie wskazano przy tym żadnych przesłanek przemawiających za racjonalnością takiego działania (str. 9 - 10 postanowienia organu I instancji). Powyższe okoliczności słusznie zostały uznane przez organ za noszące znamiona sztuczności. W realiach przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego można było zatem wysunąć uzasadnione przypuszczenie, że dokonywano czynności przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, a sposób tego działania ma sztuczny charakter. Dyrektor KIS słusznie wskazał, że nie musiał posiadać pewności, że faktycznie opisane przez stronę czynności będą prowadzić do uniknięcia opodatkowania w rozumieniu art. 119a O.p. Uzasadnione przypuszczenie, o którym tu mowa, zachodzi, jeżeli na podstawie obiektywnych przesłanek organ może dokonać stwierdzenia, że taka sytuacja może wystąpić. Organ interpretacyjny nie musi więc posiadać pewności, że taka sytuacja faktycznie nastąpi. Wystarczy jednak, że na podstawie racjonalnych podstaw (a podstawy takie zaistniały w sprawie) istnieje podejrzenie, że opisana czynność może stanowić unikanie opodatkowania w rozumieniu art. 119a O.p. W kontekście powyższych rozważań za nieuzasadnione należy uznać zasadnicze zarzuty skargi sprowadzające się do polemiki ze stanowiskiem Dyrektora KIS co do zaistnienia w sprawie podstaw do zastosowania art. 14b § 5b O.p. oraz odmowy wydania interpretacji z naruszeniem zasady praworządności (art. 7 Konstytucji) i zasady legalizmu (art. 120 O.p. w związku z art. 14h O.p.). W ocenie Sądu zaskarżone postanowienie zostało wydane zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Ponadto w sposób czytelny i pełny oddaje przyjęte przez Dyrektora KIS stanowisko oraz zawiera kompletne i przekonujące uzasadnienie podjętego rozstrzygnięcia. To, że organ podjął określonego typu rozstrzygnięcie, niezadowalające Skarżącej, nie oznacza jeszcze, że tylko z tego powodu rozstrzygnięcie to jest błędne. Odnosząc się do zarzutu skargi, iż nie jest Spółce znana opinia Szefa KAS, gdyż Skarżąca nigdy nie została zapoznana z treścią tej opinii, jak również nie jest Spółce znana treść wniosku o wydanie tej opinii stwierdzić należy, że pismo DKIS do Szefa KAS z [...] grudnia 2024 r. znajduje się w aktach przekazanych Sądowi wraz z odpowiedzią na skargę (na stronach od 113). Sama opinia Szefa KAS z [...] lutego 2025 r. znajduje się natomiast w tych aktach na stronach od 67. Nie zasługuje zatem na uwzględnienie stanowisko Skarżącej dotyczące braku zapoznania się Spółki z opinią Szefa KAS, gdyż dokumenty te zostały włączone do akt sprawy przed wydaniem postanowienia Dyrektora KIS z [...] lutego 2025 r. (wydanego przez organ I instancji). Sąd uznał za zasadny, jednak pozostający bez wpływu na wynik sprawy, zarzut skargi wyrażony w treści jej uzasadnienia dotyczący tego, że w zaskarżonym postanowieniu DKIS nie ustosunkował się do stanowiska wyrażonego przez Wnioskodawcę w zażaleniu na temat możliwości działania przez Spółkę zgodnie z literą prawa z powołaniem się objaśnienia podatkowe mające rangę interpretacji ogólnej – o nazwie "Przewodnik dla Ryczałtu od dochodu spółek". Istotnie w zażaleniu na postanowienie organu I instancji Skarżący wskazał na przykład nr 22 na str. 37 ww. Przewodnika i stwierdził, że obrazuje on możliwe legalne działanie polegające na tym, iż wspólnik pan X wynajmuje magazyn na potrzeby spółki, w której jest udziałowcem. Skarżąca podała w zażaleniu, że w omawianym przykładzie, po spełnieniu odpowiednich kryteriów związanych z najmem i wysokością czynszu, Minister Finansów nie tylko nie znajduje w takim działaniu klauzuli obejścia prawa, ale nawet nie znajduje konieczności opodatkowania spółki w trybie ukrytego zysku. Tymczasem DKIS orzekając jako organ II instancji przytoczył treść zażalenia, jednak w uzasadnieniu postanowienia z [...] maja 2025 r. ograniczył się do omówienia, jakie podstawy faktyczne i prawne przemawiały za utrzymaniem w mocy postanowienia organu I instancji o odmowie wydania interpretacji indywidualnej. W ocenie Sądu powyższe stanowiło naruszenie przez organ art. 217 § 2 O.p., który stanowi, że postanowienie zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, jeżeli służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego oraz gdy wydane zostało na skutek zażalenia na postanowienie. Zdaniem Sądu, powyższe uchybienie organu pozostało jednak bez wpływu na wynik sprawy ze względu na wiążący dla DKIS charakter opinii Szefa KAS. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę. Orzeczenia, których sygnatury przywołano w uzasadnieniu dostępne są na stronie internetowej orzeczeń sądów administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl J. Ziołek U. Wiśniewska L. Kleczkowski