I SA/Bd 400/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Jarosław Szulc Sędziowie: sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) sędzia WSA Tomasz Wójcik Protokolant: asystent sędziego Katarzyna Chowańska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi M. S.A. we W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2014 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...]. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. określił skarżącej: 1) nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług za październik 2014r. w wysokości [...] zł, za listopad 2014r. w wysokości [...] zł; 2) kwotę podatku do zwrotu w podatku od towarów i usług za listopad 2014r. w wysokości [...] zł oraz 3) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2014r. w wysokości [...] zł. Organ w wyniku przeprowadzonego postępowania ustalił, że spółka w rozliczeniu podatku od towarów i usług za: październik 2014r. zawyżyła podatek naliczony do odliczenia o kwotę [...]zł, listopad 2014r. zawyżyła podatek naliczony do odliczenia o kwotę [...]zł, grudzień 2014r. zawyżyła podatek naliczony do odliczenia o kwotę [...]zł, uczestnicząc w sposób świadomy w obrocie karuzelowym kawą, zmierzającym do dokonania oszustwa podatkowego. Organ pierwszej instancji zakwestionował spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z 4 faktur VAT wystawionych przez firmy P. Sp. z o.o. w [...] oraz P. W. Sp. z o.o. S.K.A. we W., na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: "u.p.t.u." stwierdzając, że skoro czynności, które dokumentowały te faktury, zaistniały w ramach organizacji przedsięwzięcia ukierunkowanego na oszustwo podatkowe, to nie mogą one rodzić skutku podatkowego polegającego na prawie do obniżenia podatku. W złożonym przez pełnomocnika spółki odwołaniu zarzucono naruszenie: - art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. poprzez brak zastosowania w stanie faktycznym, w którym przepisy te miały zastosowanie; - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez zastosowanie w stanie faktycznym, w którym brak było podstaw do jego zastosowania; - art. 121 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017r., poz. 201 ze zm.), dalej: "O.p.", poprzez uznanie, że materiał dowodowy został w całości zebrany oraz oceniony w sposób prawidłowy w granicach swobodnej oceny dowodów, podczas gdy ocena sprawy nastąpiła z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów; - art. 191 O.p. poprzez rozstrzygnięcie sprawy w sposób wykraczający poza swobodną ocenę dowodów, poprzez wyprowadzenie niepoprawnych wniosków na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, co spowodowało, iż w postępowaniu zakończonym decyzją zasada swobodnej oceny dowodów przekształciła się w ocenę dowolną; - art. 121 § 1 i art. 122 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organu pierwszej instancji mającego wyłącznie na celu osiągnięcie a priori założonego celu, że dokonane przez spółkę transakcje nabycia i dostawy towarów nie miały miejsca. Ponadto w odrębnym odwołaniu wniesionym przez spółkę z dnia [...]. zarzucono naruszenie art. 120, art. 207 § 2 w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 O.p. poprzez dokonanie przez organ rozstrzygnięcia w oparciu o błędną podstawę prawną, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. W związku z podniesionymi zarzutami pełnomocnik i spółka wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ podał, że Naczelnik Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w T. zakwestionował spółce prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z następujących faktur: 1) z dnia [...]., Nr [...], wystawionej przez [...] [...] Sp. z o.o., wykazującej nabycie 43.200 sztuk kawy Jacobs Kronung 500 g, za kwotę netto [...] zł plus podatek VAT [...] zł. W tym samym dniu Spółka wg faktury Nr [...] sprzedała nabytą kawę do czeskiej firmy [...] s.r.o., [...] za kwotę [...]zł; 2) z dnia [...]., Nr [...], wystawionej przez [...] [...] Sp. z o.o., wykazującej nabycie 43.200 sztuk kawy Jacobs Kronung 500 g, za kwotę netto [...] zł plus podatek VAT [...] zł. Kawę sprzedano na podstawie faktury Nr [...] z dnia [...]., wystawionej na rzecz łotewskiej firmy [...] "G. ", [...], na kwotę [...]euro (wartość wg rejestru sprzedaży: [...] zł); 3) z dnia [...]., Nr [...], wystawionej przez [...] [...] Sp. z o.o., wykazującej nabycie 43.200 sztuk kawy Jacobs Kronung 500 g, za kwotę netto [...] zł plus podatek VAT [...] zł. Kawę sprzedano na podstawie faktury Nr [...] z dnia [...]., wystawionej na rzecz [...] s.r.o., na kwotę [...]zł; 4) z dnia [...]., Nr [...], wystawionej przez [...] Sp. z o.o. S.K.A., wykazującej nabycie 43.200 sztuk kawy Jacobs Kronung 500 g, za kwotę netto [...] zł plus podatek VAT [...] zł. Kawę sprzedano na podstawie faktury z dnia [...]., Nr [...], wystawionej na rzecz [...] s.r.o., na kwotę [...]zł. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podał, że organ pierwszej instancji przeanalizował przebieg wykazanych nabyć i dostaw towaru przez poszczególne podmioty, które brały udział w łańcuchach transakcji. Każdy schemat transakcji (pierwszy i drugi dotyczyły nabycia kawy od [...] [...] Sp. z o.o., trzeci nabycia kawy od [...] Sp. z o.o. S.K.A.) był odmienny i został przez organ szczegółowo przeanalizowany i przedstawiony w zaskarżonej decyzji wraz ze schematami przebiegu transakcji, analizą cen towaru na poszczególnych etapach transakcji, ich udokumentowania oraz faktycznego fizycznego przemieszczania towarów według dokumentów. Przeprowadzono w tym zakresie szczegółowe postępowanie dowodowe. Organ odwoławczy wskazał na wnioski wynikające z przeprowadzonego w tym zakresie postępowania kontrolnego, w odniesieniu do każdego z opisanych wcześniej nabyć towarów. I tak: Ad 1) W zakresie obrotu kawą Jacobs Kronung 500 g, nabytą przez Spółkę od [...] [...] Sp. z o.o. i sprzedaną do [...] s.r.o. i [...] "[...]" ustalono, że kawa w ciągu kilku dni była przedmiotem dwukrotnych nabyć przez Spółkę od [...] [...] i dwukrotnych dostaw wewnątrzwspólnotowych ze Spółki - po raz pierwszy do firmy czeskiej, a po kilku dniach do firmy łotewskiej. W dniu [...] r. kawa w rzeczywistości została przewieziona z [...] do [...], i po kilku dniach przez C. w dniu [...]. wróciła do Spółki. Jednakże w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy zafakturowanej w dniu [...]. przez Spółkę na rzecz [...] "[...]", kawa w rzeczywistości nie trafiła do "nabywcy". Podmiotem "sprowadzającym" towar z [...] do [...] była firma P. , która nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej i nie deklarowała podatku VAT należnego od sprzedaży krajowej towarów sprowadzanych z zagranicy. Firma ta nabyła przedmiotową kawę rzekomo za cenę [...] zł/szt. i sprzedała ze stratą, w cenie [...] zł/szt. Jak ustalono w toku postępowania, jedyną istotę działalności tej firmy, również w innych rzekomo dokonanych przez nią transakcjach, stanowiło obniżanie cen kawy po jej powrocie z [...] do [...] - w celu dokonywania kolejnych transakcji łańcuchowych z naliczaniem marży handlowych - i niedeklarowanie należnego podatku VAT. Po ponownym przewiezieniu kawy z C. do [...], dalsza rzeczywista droga tego towaru jest nieznana. Schemat łańcucha nabyć i dostaw kawy na podstawie faktur przebiegał więc następująco: [...] S. D. -> [...] [...] -> Spółka -> [...] -> [...] -> [...] -> PW [...] -> [...] [...] -> Spółka -> [...] "[...]". Podsumowując łańcuch obrotu kawą organ stwierdził, że ta sama partia kawy, po wprowadzeniu jej do obrotu przez [...] S. D., tj. podmiot nieprowadzący faktycznej działalności gospodarczej, niebędący producentem ani lokalnym dystrybutorem, została co najmniej dwukrotnie sprzedana w ramach wewnątrz wspólnotowej dostawy towarów za granicę oraz dwukrotnie nabyta i sprzedana przez Spółkę, generując w Spółce nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Charakterystyczną cechą tego łańcucha jest fakt, że pomimo dokonania pomiędzy ośmioma podmiotami dziewięciu transakcji tym towarem, w tym dwukrotnie przez [...] [...] i Spółkę, kawa nie trafiła do sprzedaży konsumenckiej. Spółka, dwukrotnie nabywając tę samą kawę od znacznie mniejszej firmy [...] [...], uczestniczyła w transakcjach sprzecznych z logiką handlu, zgodnie z którą towar przepływa od podmiotów dużych do mniejszych i w konsekwencji do końcowych odbiorców. Ustalono także, że po ponownej sprzedaży kawy przez Spółkę towar ten "zniknął" po to, aby za pośrednictwem zagranicznych firm: [...] "[...]" z [...] i [...] z [...], ponownie trafić do firmy [...], która pełniła funkcję "znikającego podatnika" i nie deklarowała podatku VAT oraz za jej pośrednictwem trafić do kolejnego obrotu karuzelowego na terenie kraju. Ad 2) W zakresie obrotu kawą Jacobs Kronung 500 g, nabytą przez Spółkę od [...] [...] i sprzedaną do [...] organ wskazał, że kawa w krótkim okresie była przedmiotem wielokrotnych nabyć i dostaw w ramach łańcucha obrotu liczącego co najmniej 11 podmiotów krajowych i zagranicznych. Z uwagi na charakter działalności firmy [...], pełniącej rolę "znikającego podatnika", niemożliwe było odtworzenie przebiegu transakcji nabycia tej kawy. Jednak za pomocą aplikacji VIES stwierdzono, że rzekomym dostawcą do [...] była litewska firma [...], która dokonała zapłaty na rachunek Spółki za kawę, która została rzekomo nabyta przez [...] "[...]" – opuściła w dniu [...]. magazyn Spółki [...] we [...] i została zawieziona w nieznanym kierunku. Powyższe wskazuje więc na to, że w dniu [...]. do częstochowskiego magazynu została przewieziona kawa załadowana w Spółce [...] dzień wcześniej. Mając na uwadze powyższe, zastosowanie w opisywanym łańcuchu miał schemat: nabycie kawy przez "znikającego podatnika" [...] w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, wprowadzenie towaru do magazynu przerzutowego w C. oraz sprzedaż do podmiotu krajowego i nieodprowadzenie należnego z tytułu tych transakcji podatku VAT. Następnie dokonanie kilku "sztucznych" transakcji na terenie tego magazynu i nabycie kawy przez Spółkę w celu sprzedaży do [...]. Z tytułu tych transakcji w Spółce wykazano nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym. Z [...] kawa niezwłoczne wróciła do częstochowskiego magazynu, przy czym ponownie, przy pomocy [...], dokonano oszustwa podatkowego za pomocą niezadeklarowania należnego podatku VAT oraz obniżono cenę kawy w celu stworzenia pozoru "rynkowości" kolejnych transakcji i ponownie na terenie tego magazynu "przefakturowano" towar i przewieziono go do podmiotu, który dokonał kolejnej transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i wykazania z tego tytułu kolejnej nadwyżki podatku naliczonego. Schemat łańcucha nabyć i dostaw kawy w oparciu o faktury przebiegał więc następująco: [...] -> [...] -> [...] -> PW [...] -> [...] [...] -> Spółka -> [...] -> [...] -> [...] [...] -> [...] -> [...] i dalej alternatywnie: -> [...] [...] -> [...] lub -> [...]. Ad 3) W zakresie obrotu kawą Jacobs Kronung 500 g, nabytą przez Spółkę od [...] Sp. z o.o. S.K.A. i sprzedaną do [...] s.r.o. ustalono, że schemat łańcucha nabyć i dostaw kawy na podstawie faktur przebiegał następująco: [...] w [...] -> [...] -> [...] -> [...] -> [...] -> Spółka -> [...] w [...] -> [...] -> [...] [...] -> [...] (po raz kolejny) -> Spółka (po raz kolejny) -> [...] w [...] (po raz kolejny) -> [...] (po raz kolejny) -> [...] -> PW [...] -> [...] [...] (po raz kolejny) –> [...] -> [...] FH-U -> [...] w [...] -> [...] w [...]. Z ustalonego stanu faktycznego wynika, że ta sama kawa w ciągu kilku dni była przedmiotem dwukrotnych nabyć przez Spółkę od [...] i dwukrotnych dostaw do czeskiej firmy [...]. Po raz pierwszy w dniu [...]. kawa ta przywieziona została z magazynu w [...] do [...]. Natomiast po raz drugi, tj. w dniu [...]., pokonała drogę z [...] przez Stonawę w [...] do C. i została przywieziona z magazynu [...] [...] w C. do Spółki. Po każdorazowym powrocie z [...] do [...], tj. po dostawie z [...] do [...], cena kawy była zaniżana przez [...], tj. firmę faktycznie nieprowadzącą rzeczywistej działalności gospodarczej i deklarującą fikcyjne wartości podatku VAT w składanych deklaracjach. Z faktur posiadanych przez [...] wynika, że przed dokonaniem dwukrotnego obrotu karuzelowego na terenie [...] i [...] z udziałem [...], Spółki, [...], [...] i [...] [...], kawa rzekomo pokonała drogę z [...] do [...], przy czym nabycie to również wiązało się z wyłudzeniem podatku VAT. Według wystawionych faktur, po dwukrotnym obrocie karuzelowym na terenie [...] i [...], związanym z dwukrotnym wyłudzeniem podatku VAT, kawa została ponownie sprzedana do [...] i dalej do [...]. W ciągu kilkunastu dni towar "wrócił" więc do kraju, z którego "wyszedł", przy czym, zanim to nastąpiło, został dziewiętnastokrotnie przefakturowany pomiędzy piętnastoma podmiotami z trzech krajów w celu kilkakrotnego wyłudzenia podatku VAT. Analiza wskazanego schematu obrotu karuzelowego wskazuje wyraźnie podstawowy "trzon" podmiotów, bez których niemożliwe byłoby dokonanie tych oszustw. Tworzą go podmioty znajdujące się pośrodku schematu, tj. Spółka, [...] i [...]. Organ wskazał, że z obszernych ustaleń dokonanych przez Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w T. wynika, iż opisane w łańcuchach transakcji podmioty pełniły ściśle określone role. Dopiero po zebraniu całego materiału dowodowego i po ustaleniu wszystkich okoliczności w sprawie możliwe było ustalenie całości skomplikowanych schematów powiązań pomiędzy firmami oraz ustalenie funkcji poszczególnych podmiotów w łańcuchach transakcji. Ustalono również, że dla każdej transakcji schematy były inne i charakteryzowały się znacznym stopniem skomplikowania. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że łańcuchy transakcji obrotu kawą nosiły cechy wysokiego zorganizowania, którego celem było wyłudzanie podatku VAT za pomocą tzw. transakcji karuzelowych. W niniejszej sprawie nastąpiło zarówno zaniżenie podatku VAT na etapie firm zaopatrujących "karuzelę" w towar - "znikających podatników", nieposiadających dokumentów zakupu, takich jak [...] S. D. czy [...], jak i na etapach późniejszych, tj. powrotu kawy do [...] z wykorzystaniem faktycznie nieprowadzącej działalności firmy [...]. Skarżącej spółce w tym procederze należało przypisać rolę "brokera", tj. podmiotu dokonującego nabycia od przedsiębiorstwa "buforowego" i dalej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, który dzięki zastosowaniu stawki podatku 0% występuje o zwrot nienależnego podatku VAT. Organ stwierdził, że spółce nie przysługiwało w październiku i listopadzie 2014r. prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z 4 faktur wystawionych przez firmy: [...] [...] Sp. z o.o. z [...] i [...] Sp. z o.o. S.K.A. z W., dotyczących nabyć przez Spółkę kawy Jacobs Kronung 500 g. W świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego ustalono, że ww. faktury stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane. Faktury dotyczące nabyć, które dokumentowały wyłącznie karuzelowy obrót towarem dokonywany w celu wyłudzeń VAT, nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych, rodzących obowiązek podatkowy u ich wystawców. Czynności związane z obrotem kawą, które zaistniały w ramach organizacji przedsięwzięcia ukierunkowanego na oszustwo podatkowe, nie mogły rodzić skutku podatkowego, polegającego na uprawnieniu spółki do obniżenia podatku. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że obrót kawą był tylko fikcyjny, więc też nabycia i dostawy dokonywane przez Spółkę w łańcuchu transakcji należało uznać za faktycznie niedokonane. Zatem w ocenie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, organ pierwszej instancji zasadnie zakwestionował Spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie [...]zł, wynikającego z faktur wystawionych przez firmy: [...] [...] Sp. z o.o. oraz [...] Sp. z o.o. S.K.A., dotyczących obrotu kawą. W związku z powyższym, zdaniem organu, w sprawie prawidłowo zastosowano art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Odnosząc się do podatku należnego organ wskazał, że korzystając z preferencyjnych zasad opodatkowania dotyczących wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, spółka nie wykazała w fakturach wystawionych na rzecz [...] i [...] "[...]" podatku od towarów i usług, w związku z czym w rozliczeniu podatku VAT za październik, listopad i grudzień 2014r. nie zakwestionowano rozliczenia podatku należnego. Uczestnictwo w transakcjach karuzelowych spowodowało jednak zawyżenie przez spółkę za październik i listopad 2014r. podatku naliczonego. Organ zaznaczył, że spółka wzięła świadomy udział w transakcjach karuzelowych, mających na celu oszustwo podatkowe w podatku od towarów i usług, będąc współorganizatorem tego obrotu, wzbogacającym i udoskonalającym łańcuch transakcji o kolejny podmiot pełniący funkcję bufora, tj. [...] Sp. z o.o. S.K.A. Udowodniono na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału, że spółka świadomie brała udział w kreowaniu fikcji gospodarczej przy użyciu mechanizmów mających na celu wyłudzenie podatku VAT. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wyraźnie wynika, że udział Spółki w transakcjach warunkował funkcjonowanie karuzeli podatkowej, a charakterystyczny dla tego rodzaju procederu sposób przeprowadzenia transakcji powinien u osób odpowiedzialnych w spółce za te transakcje wzbudzić podejrzenia co do ich legalności. Spółka przystała na warunki transakcji, co oznaczało, że powinna była wiedzieć, iż są one elementem całych łańcuchów transakcji wykorzystywanych do celów sprzecznych z przepisami w zakresie podatku VAT. W skardze spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, jak również poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w całości i umorzenie postępowania. Skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 86 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w zw. z art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L. Nr 347, str. 1, ze zm.), dalej: "dyrektywa 112", poprzez uznanie, że wystąpiły podstawy do odmowy skorzystania przez skarżącą z prawa do odliczenia podatku naliczonego i wadliwe obciążenie skarżącej odpowiedzialnością za ewentualne sprzeczne z prawem działania występujących w łańcuchu transakcyjnym podmiotów, w sytuacji gdy dostawy wskazane w fakturach miały miejsce, a dane na nich wykazane odzwierciedlają w pełni rzeczywistość przez co - zgodnie z obowiązującymi przepisami i orzecznictwem unijnym - nie można wyciągać dla podatnika negatywnych konsekwencji; - art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. poprzez brak zastosowania w stanie faktycznym, w którym przepisy te miały zastosowanie; - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez zastosowanie w stanie faktycznym, w którym brak było podstaw do jego zastosowania; - art. 121 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. poprzez uznanie, że materiał dowodowy został w całości zebrany oraz oceniony w sposób prawidłowy w granicach swobodnej oceny dowodów, podczas gdy ocena sprawy nastąpiła z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów; - art. 191 O.p. poprzez rozstrzygnięcie sprawy w sposób wykraczający poza swobodną ocenę dowodów, poprzez wyprowadzenie niepoprawnych wniosków na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, co spowodowało, iż w postępowaniu zakończonym decyzją zasada swobodnej oceny dowodów przekształciła się w ocenę dowolną; - art. 121 § 1 i art. 122 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych obu instancji, mających wyłącznie na celu osiągnięcie a priori założonego celu, że dokonane przez spółkę transakcje nabycia i dostawy towarów nie miały miejsca; - art. 120, art. 207 § 2 w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 O.p. poprzez dokonanie rozstrzygnięcia w oparciu o błędną podstawę prawną, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Dodatkowo w uzupełnieniu skargi spółka zarzuciła naruszenie: - art. 122 w zw. z art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. poprzez złamanie zasady prawdy obiektywnej, w wyniku błędnej oceny zgromadzonego w sposób obszerny materiału dowodowego, pominięcie istotnych okoliczności wynikających z dowodów uwzględnionych przez organ podatkowy, oparcie się na dowodach niedotyczących spółki, a w konsekwencji nieuprawnione i ukierunkowane z góry na zakwestionowanie rzeczywistego charakteru oraz sposobu realizowanych przez spółkę transakcji obciążenie odpowiedzialnością skarżącej, niewyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego, niewyczerpujące zbadanie wszystkich okoliczności mających znaczenie dla wydania prawidłowego rozstrzygnięcia, oraz nieuprawnione ograniczenie się do analizy wybranego przez organ czasowego fragmentu transakcji; - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie, polegające na pozbawieniu strony prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego pomimo że strona nie uczestniczyła świadomie w oszustwie podatkowym. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje . Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz.U. z 2017r., poz. 2188 ze zm. ) sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2018r., poz. 1302, dalej jako: "p.p.s.a."), lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa, w stopniu nakazującym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Na wstępie wskazać należy, że u podstaw sporu jaki zaistniał między stroną a organem legły ustalenia faktyczne tj. stwierdzenie przez organy podatkowe udziału skarżącej w karuzeli podatkowej w zakresie transakcji nabycia jak i dostawy wewnątrzwspólnotowej kawy Jacobs Kronung. Skarżąca nie podważa samego faktu istnienia karuzeli podatkowej, lecz twierdzi, że wzięła w niej udział nieświadomie a transakcje przez nią zrealizowane miały miejsce. Kwestionuje przede wszystkim dokonaną przez organy podatkowe ocenę zebranego materiału dowodowego pod kątem istnienia dobrej wiary po stronie skarżącej i dochowania przez nią należytej staranności przy zawieraniu zakwestionowanych przez organ transakcji, podnosząc zarówno zarzuty naruszenia prawa procesowego jak i materialnego. Rozpoznając sprawę Sąd nie dopatrzył się jednak naruszenia przez organ odwoławczy przepisów prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zatem dokonane ustalenia stanu faktycznego przyjął za podstawę rozstrzygnięcia sprawy. Trafnie organy obu instancji przyjęły, że strona wzięła udział w transakcjach karuzelowych, które były zorganizowane i przeprowadzone tak, by ich znamiona zewnętrzne wskazywały na ich rzetelny charakter z zachowaniem reguł podatku od towarów i usług. Strona zresztą nie kwestionuje tego, że wzięła udział w transakcjach karuzelowych. Twierdzi, że została oszukana i jej udział w procederze był nieświadomy, zaś sama działała w dobrej wierze, o czym świadczy faktyczne dokonanie transakcji nabycia kawy jak i jej wewnątrzwspólnotowej dostawy. W ocenie Sądu nie można przyjąć, że wystarczającą podstawą do ustaleń faktycznych dotyczących przebiegu działalności gospodarczej są wyłącznie sporządzone w tym celu dokumenty jak np. zakwestionowane faktury, dowody zapłaty za towar czy też dokumenty transportowe, mające uwiarygodnić twierdzenia podatnika, podczas gdy z zeznań osób uczestniczących w tym "procederze" oraz innych dowodów zebranych w sprawie wynika, że zakwestionowane transakcje miały na celu uzyskanie korzyści podatkowej w procederze stanowiącym nadużycie prawa. Wskazać także należy, że organy podatkowe mają prawo do oceny skutków transakcji handlowych w aspekcie podatkowym na podstawie przepisów art. 191, art. 122, i art. 187 § 1 O.p. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, zdaniem Sądu, strona nie wykazała skutecznie naruszenia przez organ II instancji przepisów prawa procesowego tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 187, art. 191 O.p. w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Z akt sprawy wynika, że organy podatkowe mając na uwadze, wynikający z art. 122 O.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej wyrażoną w tym przepisie, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły materiał dowodowy, a jego ocena nie narusza art. 187 § 1 O.p., jak też zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 O.p. Organ dokonał wnikliwej analizy zgromadzonego w sprawie bardzo obszernego materiału dowodowego. W zaskarżonej decyzji szczegółowo wskazał zgromadzone dowody i dokonał ich oceny. Wyjaśnił, które okoliczności uznał za udowodnione, a które nie i dlaczego. Zdaniem Sądu polemika strony z organem sprowadza się w zasadniczej mierze do odmiennej oceny tych dowodów, co nie przesądza jeszcze o naruszeniu art. 191 O.p. Ustalenia stanu faktycznego i ich ocena powinna być dokonana na podstawie kompletnego, prawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego (art. 191 O.p.). Aby ocena zgromadzonego materiału nie została uznana za dowolną, organ ma obowiązek rozpatrzenia wszystkich dowodów, każdego z osobna i we wzajemnym związku, zgodnie z zasadami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki (wyrok NSA z 13 września 2013 r., sygn. akt II FSK 2671/11, LEX nr 1493833). Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że organ II instancji w zaskarżonej decyzji szczegółowo wskazał dowody, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia w sprawie powołując się m.in. na zeznania strony Skarżącej (prezesa spółki) oraz powołanych w sprawie świadków, a Sąd nie znalazł podstaw, żeby je kwestionować. Na podstawie zgromadzonego w toku postępowania kontrolnego materiału dowodowego ustalono, iż w rozliczeniu podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2014 r. Skarżąca zawyżyła podatek naliczony do odliczenia, uczestnicząc w obrocie karuzelowym kawą, zmierzającym do dokonania oszustwa podatkowego. Z akt sprawy wynika, że organ pierwszej instancji zakwestionował cztery transakcje nabycia krajowego kawy, która podlegała wewnątrzwspólnotowym dostawom do firmy [...] s.r.o. z siedzibą w [...] w [...] oraz [...] "[...]" z siedzibą w [...] na [...]. Powyższe dotyczy transakcji obrotu kawą Jacobs Kronung 500 g. Jak wynika z dowodów zebranych w sprawie transakcje przebiegały błyskawicznie po przyjęciu towaru, a towary były od razu sprzedawane w tej samej ilości i natychmiast odbierane przez kolejnego nabywcę, w niektórych przypadkach ten sam towar spółka nabywała dwukrotnie. Cena zakupu i sprzedaży była bez problemu akceptowana przez wszystkie strony transakcji. Takie ułożenie transakcji wskazuje jak funkcjonował zaplanowany mechanizm- towar był jedynie przemieszczany przez Skarżącą w celu zarejestrowania transakcji dla rozliczenia VAT, gdyż rolą Skarżącej było przeprowadzenie i wykazanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz zapłata zawartego w cenie nabytego towaru podatku VAT, o zwrot którego występowała następnie do organów skarbowych. Z opisanych w zaskarżonej decyzji "łańcuchów" obrotu kawą wynika, że inny był fakturowy obieg transakcji, a inny fizycznego przemieszczania się sprzedawanego towaru. W toku postępowania kontrolnego poczyniono ustalenia co do charakteru zakwestionowanych transakcji oraz ról poszczególnych podmiotów uczestniczących w obrocie kawą. W zaskarżonej decyzji jak i decyzji organu pierwszej instancji przedstawiono fakty i szczegółowo uzasadniono brak możliwości, dokonania odliczenia zakwestionowanego podatku naliczonego na łączną kwotę [...]zł. Podkreślić w tym miejscu należy, na co wskazywał organ odwoławczy że wprawdzie "karuzela podatkowa" i jej uczestnicy nie zostali zdefiniowani w przepisach prawa, to w doktrynie i orzecznictwie (zarówno krajowym jak i unijnym) jest to pojęcie systematycznie stosowane i oznacza wykorzystujących konstrukcję podatku od towarów i usług w celu uchylania się od zapłaty podatku VAT należnego lub nieuprawnione domaganie się zwrotu VAT poprzez stworzenie iluzji okrężnego ruchu towarów między państwami członkowskimi Unii Europejskiej. Służy zaś uzyskiwaniu korzyści podatkowej. Rolą organów podatkowych jest zaś wskazanie na czym polegało nadużycie prowadzące do uzyskania nienależnych korzyści podatkowych, na poszczególnych etapach obrotu, natomiast organy nie muszą gromadzić dowodów, dotyczących sposobu rozdysponowania "zysków" pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w nielegalnym procederze. Zauważyć też trzeba, że zarówno orzecznictwo TSUE jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje na potrzebę zindywidualizowanego rozpatrywania każdej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w aspekcie jego wiedzy lub możliwości wiedzy, że w ramach zakwestionowanej przez organy transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Wymaga to zbadania przestrzegania przez podatnika zasad należytej staranności kupieckiej, gdyż jak stwierdził TSUE - jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Przede wszystkim istotnym jest, aby same okoliczności towarzyszące transakcji wskazywały, że nabywający towar lub usługę podatnik wykazał w niej staranność wymaganą w obrocie danym towarem (usługą), czyniącą tę transakcję przejrzystą (transparentną) (tak NSA w wyrokach z dnia 27 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 814/13, I FSK 815/13, I FSK 816/13, I FSK 708/13, I FSK 709/13, I FSK 711/13, I FSK 712/13, CBOSA). Trybunał wielokrotnie przypominał, zarówno na gruncie VI Dyrektywy jak i obecnie obowiązującej dyrektywy 2006/112, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczania się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyroki: z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., Zb.Orz.s. I-1609, pkt 68 i 71; z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 41, a także ww. wyrok w sprawie Bonik, pkt 35 i 36). W świetle powołanych orzeczeń TSUE ochrona prawna przysługuje podatnikowi, który na podstawie obiektywnych przesłanek nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że transakcja wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, czy też "podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że dopuszczono się nieprawidłowości lub przestępstwa". Ochrona, o której mowa, przysługuje zatem podatnikom wykazującym się należytą starannością i dbałością o własne interesy w obrocie gospodarczym (tak NSA w wyroku z dnia 22 października 2014 r., I FSK 1631/113, CBOSA). Przytoczona w skardze argumentacja sprowadza się do wykazania przez Skarżącą, że dochowała należytej staranności przy zawieraniu zakwestionowanych transakcji. Ponadto Skarżąca twierdzi, iż biorąc pod uwagę zebrany materiał dowodowy, należy uznać, że padła ofiarą oszustwa. Wskazuje, że ze swej strony nie była świadoma i nie miała możliwości uświadomienia sobie nieprawidłowości wskazujących na udział tych podmiotów w ewentualnym oszustwie podatkowym. Zdaniem Skarżącej trudno zakładać, iż podatnik miał świadomość co do oszukańczego charakteru transakcji z tego powodu, że kilka miesięcy lub lat po zawarciu transakcji zaistniały lub stały mu się wiadome okoliczności, które mogłyby być podstawą do powzięcia przez podatnika wiedzy odnośnie przestępczej działalności jego kontrahenta. Odnosząc się do przedstawionych zarzutów w pierwszej kolejności należy wskazać, że jak wynika z ustalonego w sprawie stanu faktycznego towar w postaci kawy, który został nabyty, a następnie sprzedany przez Skarżącą, był wykorzystywany do celów oszustwa przez zorganizowaną grupę podmiotów. Jednocześnie zauważyć należy, że w świetle orzeczeń sądów krajowych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wskazanych zarówno przez Skarżącą w odwołaniu oraz w skardze, jak również przez organy pierwszej i drugiej instancji, najistotniejszą kwestią jest ustalenie, czy Skarżąca, przeprowadzając transakcje dotyczące hurtowego obrotu kawą nabytą wcześniej od [...] [...] oraz [...] Sp. z o.o. S.K.A. nie wiedziała lub nie mogła wiedzieć, że transakcje te były wykorzystywane do popełnienia oszustwa. Z tez wynikających z przedmiotowych wyroków wynika, że jeżeli Skarżąca podejmowała wszelkie możliwe działania, których można było od niej w sposób uzasadniony wymagać, w celu zapewnienia, że realizowane przez nią transakcje nie stanowiły części "łańcucha" obejmującego transakcje dotknięte oszustwem w podatku VAT, to dopiero wówczas można powołać się na ich legalność, bez ryzyka utraty prawa do odliczenia podatku VAT od zakupu. Należy zauważyć, że w sprawie zebrano bardzo obszerny materiał dowodowy, odnoszący się także do ogniw występujących na różnych poziomach w "łańcuchu" transakcji, co zostało szczegółowo przedstawione w decyzjach organów podatkowych. Organy wyodrębniły cztery "łańcuchy" i szczegółowo je opisały wraz z przedstawieniem graficznym (decyzja organu pierwszej instancji) dla lepszego zrozumienia istoty tych transakcji, gdyż transakcje występujące w bezpośrednim sąsiedztwie tych zakwestionowanych stanowią tylko fragment długiego "łańcucha" najczęściej składającego się z kilkunastu ogniw. Natomiast w rozpatrywanej sprawie dla zakwestionowania podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur wystarczające jest ustalenie, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności w odniesieniu do podmiotów występujących w bezpośrednim sąsiedztwie. Odnosząc się do dostawcy Skarżącej – firmy [...] [...] sp. z o.o. podnieść należy, że w toku postępowań kontrolnych dotyczących miesiąca stycznia 2015r. i od lutego do kwietnia 2015r. dokonano czynności sprawdzających pod adresem w C. przy ul. [...] i [...]. Stwierdzono, ze w tym miejscu znajduje się plac z wieloma magazynami oraz budynkiem biurowym. Właścicielem całego terenu była [...] natomiast najemcą tego magazynu oraz biura przy ul. [...] była spółka [...] [...]. Według informacji udzielonej przez księgowego [...] w biurze [...] [...] faktycznie od kilku miesięcy (czynności tej dokonano w dniu [...].) nic się nie działo. Ustalono również, że [...] nie wynajmowała magazynów takim firmom jak :[...], [...], PW [...] K. W. a najemcy nie wolno było podnajmować ani użyczać powierzchni magazynowej innym podmiotom bez zgody właściciela a zgoda taka nie była udzielana. W przypadku firmy [...] Sp. z o.o. S.K.A. Skarżąca wskazuje, że nie brała czynnego udziału w organizacji tej firmy jako bufora, bowiem ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika wprost, że inicjatywa nawiązania współpracy w zakresie obrotu kawą wyszła od firmy [...], zainteresowanej zmianą profilu działalności gospodarczej. Skarżąca podnosi, że wręcz utrudniała organizację kolejnego ogniwa w "łańcuchu" uzależniając rozpoczęcie współpracy od udzielenia półmilionowej pożyczki dla Skarżącej. W kwestii powyższej należy stwierdzić, iż w trakcie postępowania ustalono, że w zamian za udzielenie pożyczki, strona wprowadziła [...] w działalność handlową , która polegała na zakupie towaru od dostawców Skarżącej. Z tym, że to wprowadzenie nie wiązało się z przekazaniem kompleksowego handlowego know-how ale ograniczyło się wyłącznie do wskazania dostawcy, od którego [...] Sp. z o.o. S.K.A. miała kupować kawę i następnie odprzedawać ją Skarżącej. Słuszne jest zatem stanowisko organów, że taki schemat działań handlowych pozbawiony był gospodarczej racjonalności. Skoro bowiem Skarżąca znała firmy, które wskazywała [...], to zastosowanie tego mechanizmu służyło jedynie zbędnemu wydłużeniu "łańcucha" zakupów, a tym samym zwiększeniu kosztów nabywanej przez Skarżącą kawy i w konsekwencji większą kwotą podatku naliczonego do odliczenia. Należy zwrócić uwagę na fakt, iż [...], zajmująca się pośrednictwem pracy, zajęła się handlem kawą w ten sposób, że informacje na temat możliwości zakupu towaru, sprzedanego następnie do Skarżącej, uzyskała właśnie od Strony, a cały towar był przekazywany bezpośrednio pomiędzy jej dostawcami a odbiorcą, to jest bez faktycznego przyjmowania kawy przez [...] Sp. z o.o. S.K.A. Potwierdzeniem powyższego są m.in. zeznania L. S. złożone w dniu [...] r., z których wynika, że nikt z [...] nie sprawdzała kawy nabytej od wskazanych podmiotów (PIMA [...] Sp. z o.o. w [...] i [...] i sprzedanej następnie do Skarżącej. Analizując współpracę z firmą [...] organ zasadnie podkreślił, że wprowadzenie tego podmiotu do łańcuch transakcji miało jedynie na celu zwiększenie liczby ogniw pośrednich oddzielających Skarżącą od podmiotów faktycznie nieistniejących. Z punktu widzenia korzyści gospodarczych to właśnie eliminacja pośrednich ogniw niosłaby maksymalizację zysku (niższa cena nabycia) natomiast działanie Skarżącej pozwoliło na podwyższenie ceny (marża kolejnego pośrednika) co skutkowało podwyższeniem kwoty podatku naliczonego do odliczenia. W tym miejscu należy wskazać,że z zebranego materiału dowodwego wynika ponadto ,iż w transakcjach z wymienionymi wyżej podmiotami (opisanymi w zaskarżonej decyzji jako schemat 1 i 3 transakcji) skarżąca dokonywała obrotu (nabycie wewnątrzwspólnotowa dostawa i nastepnie wewnątrzwspólnotowe nabycie i ponowna dostawa) tą samą kawą (te same partie kawy). Dla oceny świadomości strony co do tego faktu organ pierwszej instancji zbadał możliwość identyfikacji tego towaru (str. 56 decyzji organu pierwszej instancji). W oparciu o dokumentację fotograficzną stwierdzono, ze każda paleta towaru posiadała oznaczenie producenta i numery pozwalające na jej dokładne zidentyfikowanie. Na podstawie tych danych Skarżąca mogła już w październiku 2014r. stwierdzić , że spółka [...] s.r.o. sprzedała zakupioną od niej kawę z powrotem do [...]. Taka konkluzja powinna była wzbudzić co najmniej podejrzenia co do rzetelności transakcji z czeskim podmiotem. W świetle powyższego przyjąć należy, że Spółka wzięła świadomy udział w transakcjach karuzelowych, mających na celu oszustwo podatkowe w podatku od towarów i usług, będąc współorganizatorem tego obrotu, wzbogacającym i udoskonalającym łańcuch transakcji o kolejny podmiot pełniący funkcję bufora. W konsekwencji należy uznać, że [...] S.A. z pełną świadomością brała udział w kreowaniu fikcji gospodarczej, przy użyciu mechanizmów mających na celu wyłudzenie podatku VAT. Wykazanie świadomego uczestnictwa Strony w oszustwie karuzelowym nie pozwala na przyjęcie "działania w dobrej wierze" i czyni bezpodstawne twierdzenia strony o dochowaniu należytej staranności. Przyjmując zatem za organami świadome działanie spółki , wskazać należy, że z okoliczności współpracy Strony z [...] s.r.o. wynika, iż Skarżąca dokonała pewnych formalnych czynności, które miałyby wskazywać o dochowaniu przez nią należytej staranności przy weryfikowaniu tego kontrahenta. W tym zakresie strona wskazała m.in. na pozyskanie dokumentów rejestrowych i wizytę w siedzibie czeskiej firmy. Nie mniej jak słusznie wskazały organy z dokumentów rejestrowych czeskiej spółki wynikało, że nie miała ona w okresie nawiązania współpracy ze Stroną zbyt długiego bytu prawnego (ok. 2,5 lat) była firmą nową na rynku a mimo to dysponowała znaczącymi środkami finansowymi , umożliwiającymi dokonywanie przedpłat za towar na znaczące kwoty. Natomiast sprawdzenie w wyszukiwarce internetowej adresu wskazywanego na fakturach pozwoliłoby ustalić, że adres ten jest adresem wirtualnego biura prowadzonego przez [...] s.r.o. Odnośnie zaś wizyty w firmie [...] to jak zasadnie wskazuje organ odwoławczy, wizyta ta odbyła się w miesiącu kwietniu 2015 r., a więc kilka miesięcy po rozpoczęciu współpracy ( pierwsze transakcje miały miejsce w październiku 2014r.) Do kwietnia 2015r. trwała natomiast współpraca handlowa z [...], która nie była poprzedzona weryfikacją. Weryfikacja nie skłoniła także Skarżącej do przerwania przedmiotowej współpracy. Wskazać należy, że wizyta ta miała miejsce już po wszczęciu postępowania kontrolnego za inny okres rozliczeniowy, tj. styczeń 2015r., z czego organy zasadnie wywiodły, że czynność ta została przedsięwzięta przez Skarżącą w celu uprawdopodobnienia działań weryfikacyjnych wobec czeskiego kontrahenta. Ponadto, z uwagi na rejestrację czeskiej spółki w biurze wirtualnym, pod którym nie przebywała, nielogiczne jest powoływanie się na weryfikację tego miejsca, a w związku z przeprowadzeniem tej weryfikacji niepowzięcie żadnych podejrzeń co do legalnego funkcjonowania tego kontrahenta. Gdyby rzeczywiście odbyła się taka weryfikacja, to Skarżąca powinna uznać, że ma do czynienia z nierzetelnym podmiotem zarejestrowanym w biurze wirtualnym. Dlatego uprawniony jest wniosek organu odwoławczego, iż Skarżąca dla odparcia zarzutu, że nie była w siedzibie kontrahenta i nie dokonała jego weryfikacji, podjęła te czynności w wymienionym czasie. W tym miejscu podkreślić należy, że oprócz WDT do czeskiej firmy, którego przedmiotem była kawa, w zakresie handlu zagranicznego Skarżąca dokonywała także sprzedaży towarów do [...], [...] i [...]. Charakter tych transakcji odbiegał od schematu transakcji realizowanych do [...] s.r.o. Pozostałe dostawy do tych krajów dotyczyły różnorodnych partii towarów dostarczanych do sklepów prowadzących sprzedaż detaliczną. W przypadku WDT do [...] s.r.o. były to duże dostawy jednorodnego towaru, wskazujące przeznaczenie na rynek hurtowy. Na tle innych transakcji zagranicznych przeprowadzanych przez Spółkę, w przypadku 3 transakcji zrealizowanych w okresie od października do grudnia 2014 r. nie były one typowymi. Odnośnie natomiast drugiego odbiorcy Skarżącej tj. łotewskiej firmy [...] [...] wskazać należy , że w zaskarżonej decyzji szczegółowo opisano dowody na podstawie których stwierdzono, iż podmiot ten nie posiadał majatku , magazynu ani placu przeładunkowego. Organ podkreślił, że nie było możliwości sprawdzenia szczegółów zadeklarowanej ze stroną transakcji poprzez brak rzeczywistego miejsca prowadzenia działalności, nieodbieranie korespondencji oraz okoliczność sprawowania funkcji prezesa zarządu przez osobę pochodzącą z [...] która według władz łotewskich nie uzyskała wizy i nie przebywała na terenie [...]. Ponadto organy ustaliły, że wskazany kontrahent w rzeczywistości nie odebrał kawy a na dowodzie CMR widnieją nieprawdziwe informacje dotyczące odbioru kawy. Firma łotewska za kawę nie zapłaciła bowiem z dokumentów okazanych przez stronę wynika , że zapłaty dokonała firma z [...]. Reasumując wskazać należy, że z zebranego przez organy materiału dowodowego wynika, że łańcuchy transakcji obrotu kawą, w których uczestniczyła także Spółka [...] nosiły cechy wysokiego zorganizowania, którego celem było wyłudzanie podatku od towarów i usług za pomocą tzw. transakcji karuzelowych. Zwłaszcza widoczne jest to w grupie podmiotów sprzedających kawę dostarczoną przez [...] S.A. z [...] do [...], i dokonujących jej "przefakturowania" na terenie C.. Zgromadzone dowody wyraźnie wskazują na zorganizowanie grupy firm mających na celu stworzenie pozornego źródła pochodzenia kawy Jacobs Kronung, których głównym zadaniem było jednak ukrycie rzeczywistego pochodzenia towaru poprzez uniemożliwienie organom podatkowym wglądu do ewidencji księgowej i do dokumentów źródłowych. Transakcje kawą dokonywane przez poszczególne, opisane szczegółowo w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podmioty miały na celu stworzenie łańcucha obrotu karuzelowego. Nastąpiło bowiem zarówno zaniżenie podatku VAT na etapie firm zaopatrujących "karuzelę" w towar ("znikający podatnicy" nie posiadający dokumentów zakupu kawy, jak np. [...] S. D. , [...] sp. z o.o.), jak i na etapie sprowadzenia kawy z powrotem do [...], po jej sprzedaży z [...] SA. do [...], za pomocą firmy [...] Sp. z o.o., której przedstawiciele "nie wiedzą" dlaczego zadeklarowali około dwukrotnie wyższe wartości nabycia kawy od wartości jej sprzedaży, co pozwoliło na kolejne zaniżenie podatku VAT. Końcowo już wskazać należy, że pomimo zebrania dowodów dotyczących transakcji pomiędzy co najmniej 10 podmiotami z [...] i z zagranicy, nie stwierdzono aby towar (kawa) trafił do sprzedaży konsumenckiej. Wskazuje to na nierynkowy cel przeprowadzanych transakcji, bowiem obrót hurtowy tym samym towarem przez tak dużą ilość firm bez jego sprzedaży detalicznej wskazuje na to, że jest on nieracjonalny i nie ma celu gospodarczego. W przypadku handlu na wolnym rynku transakcje takie nie mają uzasadnienia i wskazują na przeprowadzanie takiego obrotu w celu - wyłudzeń podatkowych. W świetle powyższego Sąd na nieuzasadnione uznał zarzuty w zakresie naruszenia przepisów prawa procesowego. Sąd nie stwierdził także aby w niniejszej sprawie organ zastosował nieprawidłową podstawę prawną. Stosownie do art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o VAT , nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Natomiast zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów. Przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, określone w art. 7 ust. 1 w/w ustawy, warunkuje definicję odpłatnej dostawy towarów, która na mocy ww. art. 5 ust 1 pkt 1 podlega opodatkowaniu. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że Spółka stanowiła jedno z ogniw oszustwa podatkowego, w związku z czym nie dokonywała odpłatnych dostaw towarów w celu gospodarczym. W wyroku z dnia 6 lipca 2006 r.w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Axel Kittel i Recolta Recycling TSUE, odnosząc się do oszustwa podatkowego stwierdzono, że w takim przypadku "(...) nie zostają spełnione obiektywne kryteria stanowiące podstawę pojęcia dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze". Podkreślić należy, że organy nie kwestionowały, iż w sprawie występował fizyczny obrót towarem, jednakże obrót kawą nie był dokonywany w celach gospodarczych i rynkowych. Jak już wskazano wcześniej z orzecznictwa unijnego wynika, że organy podatkowe mają prawo odmówić podatnikowi odliczenia podatku naliczonego, jeśli na podstawie obiektywnych okoliczności udowodnią odbiorcy towarów lub usług, iż wiedział on lub powinien był wiedzieć, że dokonana przez niego transakcja jest powiązana z oszustwem podatkowym w ten sposób, że stanowi ogniwo łańcucha operacji gospodarczych, w ramach którego albo dostawca, albo też inny podmiot dopuścili się tego oszustwa. Przy tego rodzaju "transakcjach" pomimo tego, iż towar krąży pomiędzy wieloma podmiotami w łańcuchu, nie można ich traktować jako odpłatnych dostaw towarów, podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz stanowiących podstawę do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, które mają rzekomo potwierdzać tego rodzaju "transakcje". Ten sam towar jest przemieszczany pomiędzy kolejnymi podmiotami, a końcowym celem tych czynności jest wyłudzenie VAT, a nie dokonywanie rzeczywistych transakcji. W przedmiotowej sprawie, organ pierwszej instancji przeprowadził szczegółowe postępowanie dowodowe, które wykazało, iż obrót towarem miał w istocie charakter transakcji "karuzelowych", służących wyłudzeniom VAT. W kontekście dokonanych ustaleń transakcje należało traktować jako niedokonane i nie mogące stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur, które miały je dokumentować. Za niedokonane i niepodlegające VAT należało także uznać wykazane przez Spółkę WDT do firmy [...] s.r.o. Organ w zaskarżonej decyzji nie stwierdził, że Spółka przyjmowała, bądź wystawiała "puste" faktury. Stwierdzono, że czynności, które były wykazane w fakturach należało uznać za niedokonane. Podsumowując dotychczasowe rozważania w świetle przepisów wspólnotowych i wobec powołanych w podstawie rozstrzygnięcia przepisów ustawy o VAT, a mianowicie art. 86 ust 1 i 2 pkt 1 lit a oraz 88 ust. 3a pkt 4 lit a, zasadnie organy pozbawiły stronę prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT z transakcji przeprowadzonych z w/w podmiotami. Nie doszło zatem do ich naruszenia jak dowodzi strona. W ocenie Sądu, organy podatkowe wykazały w okolicznościach faktycznych sprawy, które zostały rozważone we wzajemnym powiązaniu, stosownie do treści art. 122 i art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p., że Skarżąca wiedziała, że uczestniczy w łańcuchu transakcji, mających na celu wyłudzenie zwrotu podatku od towarów i usług. Organy podatkowe obu instancji, zgodnie z zasadą wynikającą zarówno z art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 w zw. z art. 124 O.p. nie ograniczyły się wyłącznie do teoretycznych rozważań dotyczących tzw. "karuzeli podatkowej", lecz podały konkretne ustalenia faktyczne, poparte konkretnymi dowodami, w oparciu o które przyjęły, że w sprawie zachodziły podstawy do uznania, iż transakcje nabycia i sprzedaży kawy, w których uczestniczyła Skarżąca były prowadzone w celu wyłudzenia podatku od towarów i usług. Zachodziły zatem przesłanki do zastosowania w sprawie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u., co okazało się zarazem kluczowe z punktu widzenia oceny legalności zaskarżonej decyzji. Konkludując Sąd stwierdził, że przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola zaskarżonej decyzji w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez Sąd pod uwagę z urzędu wykazała, iż decyzja ta nie narusza przepisów materialnoprawnych, ani też przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.