I SA/Bd 403/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Teresa Liwacz Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska- Wasilewicz sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Anna Krenz- Winiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 października 2018r. sprawy ze skargi T. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2012r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] września 2017r. Naczelnik Urzędu Skarbowego we W. określił T. W. (skarżącemu) wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń, czerwiec, lipiec i sierpień 2012 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym zarówno do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni jak i przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za luty, marzec, wrzesień, październik i listopad 2012r. oraz wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym za kwiecień, maj i grudzień 2012r. Rozpatrując złożone odwołanie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] marca 2018r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ na wstępie odniósł się do kwestii przedawnienia rozliczeń podatkowych, wyszczególnionych w zaskarżonej decyzji. W tym zakresie wyjaśnił, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług określonych zaskarżoną decyzją w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (dalej "O.p."). Wynika to z faktu, że w dniu [...] listopada 2017r. zostało wszczęte wobec skarżącego dochodzenie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. i in. dotyczące podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2012r. do grudnia 2012r., określonego w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowej we W. z dnia [...] września 2017 r., zaś organ stosownie do treści przepisu art. 70c O.p. pismem z dnia [...] listopada 2017r. (doręczonym w dniu [...] listopada 2017 r.) poinformował skarżącego, iż z dniem [...] listopada 2017r. nastąpiło w trybie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Natomiast pełnomocnik strony został o powyższym zawiadomiony pismem z dnia [...] listopada 2017r. doręczonym dnia [...] listopada 2017r. Organ podał, że w przedmiotowej sprawie istotę sporu stanowi zakwestionowanie dokonanego przez stronę pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikających z faktur VAT dotyczących zawartej: - z E. F. L. S.A. umowy leasingu operacyjnego z dnia [...] października 2009r., która dotyczyła użytkowania samochodu dostawczego FIAT DUCATO; - z G. L. S.A. umowy leasingu operacyjnego z 02 dnia października 2012r., która dotyczyła użytkowania samochodu osobowego CHEVROLET CAPTIVA; - z G. L. S.A. umowy leasingu operacyjnego z 03 dnia października 2012r., która dotyczyła użytkowania samochodu osobowego CHEVROLET CAPTIVA. Nadto organ zakwestionował prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących zakup paliwa do ww. pojazdu FIAT DUCATO, oraz z faktury VAT z dnia [...] października 2012r. dokumentującej zakup samochodu osobowego marki FORD FOCUS, przeznaczonego do używania w prowadzonej działalności gospodarczej. Wyjaśniono, że w odniesieniu do powyższych faktur VAT organ I instancji zastosował art. 3 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz.U. z 2010r., Nr 247, poz. 1652). Odnośnie faktur dotyczących zakupu paliwa do ww. pojazdu FIAT DUCATO, organ zastosował art. 4 ww. ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. Ponadto organ wskazał, że warunkiem zachowania prawa do odliczania po [...] stycznia 2011r. pełnej wysokości podatku naliczonego, dla pojazdów użytkowanych na podstawie umów wskazanych w art. 3 ust. 6 i od użytkowania których przysługiwała do odliczenia pełna kwota podatku naliczonego do [...] grudnia 2010r., tj. dla zachowania praw nabytych, było zarejestrowanie umowy we właściwym urzędzie skarbowym do dnia [...] stycznia 2011r. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, organ I instancji zasadnie - mając na uwadze ww. przepisy - stwierdził, iż w stosunku do samochodu osobowego zakupionego do działalności – FORD FOCUS, podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w wysokości 60% kwoty podatku naliczonego z faktury dokumentującej nabycie, jak również do samochodów osobowych użytkowanych na podstawie zawartych umów leasingu - CHEVROLET CAPTIVA przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego w wysokości 60% kwoty podatku naliczonego z każdej faktury, aż do momentu, gdy suma tych odliczeń osiągnie określony limit w wysokości 6.000 zł. W odniesieniu do samochodu FIAT DUCATO o dopuszczalnej masie całkowitej 3.490 kg organ uznał, że na gruncie przepisów ustawy z dnia 16 grudnia 2010r. stanowił on inny pojazd samochodowy o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony. W tym zakresie wskazano, że skarżący nie posiadał dla przedmiotowego pojazdu zaświadczenia o dodatkowym badaniu technicznym o spełnieniu wymagań, o których mowa w art. 3 ust. 3 tej ustawy, a okazana przez stronę kserokopia dowodu rejestracyjnego tego pojazdu, nie zawierała właściwej adnotacji o spełnieniu tych wymagań. Ponadto, Prezydent M. P. poinformował, iż nie dokonywał wpisu adnotacji "VAT" w dowodzie rejestracyjnym tego pojazdu, jak również, iż w aktach dotyczących tego pojazdu brak jest zaświadczenia o dodatkowym badaniu technicznym potwierdzającego spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w art. 3 ust. 2 pkt 1-4 ww. ustawy z dnia 16 grudnia 2010r. Organ wskazał ponadto, że umowa leasingu operacyjnego z dnia [...] października 2009r., na podstawie której skarżący użytkował samochód FIAT DUCATO, nie została zarejestrowana w Urzędzie Skarbowym we W. do dnia [...] stycznia 2011r. Wobec powyższego w ocenie organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Skarbowego we W. zasadnie uznał, iż w 2012r. nie przysługiwało skarżącemu prawo do pełnego odliczania podatku naliczonego z faktur VAT otrzymanych z E. F. L. SA z tytułu użytkowania samochodu FIAT DUCATO na podstawie umowy leasingu operacyjnego z dnia [...] października 2009r., a jedynie ograniczone prawo, tj. 60% kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT od czynszu (raty) lub innych płatności wynikającej z zawartej umowy, jednak nie więcej niż kwota określonego limitu w wysokości 6.000 zł. Jednocześnie w 2012r. w stosunku do przedmiotowego pojazdu nie przysługiwało podatnikowi także prawo do odliczania nabywanego do tego pojazdu paliwa, bowiem ustawodawca w art. 4 ustawy z dnia 16 grudnia 2010r. wyłączył możliwość odliczenia podatku naliczonego od nabywanych paliw wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 3 ust. 1, czyli do pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, za wyjątkiem tych, które posiadają stosowne zaświadczenia o dodatkowym badaniu technicznym potwierdzające spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych wart. 3 ust. 2 pkt 1-4 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. wraz ze stosownym wpisem do dowodu rejestracyjnego pojazdu. Konkludując Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podzielił stanowisko organu I instancji, że skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zawartych umów leasingu, zakupu samochodu marki FORD FOCUS w pełnej wysokości, jak również prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu paliwa do pojazdu FIAT DUCATO. Organ za bezpodstawny uznał zarzut, że żaden przepis rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 27 września 2003 r. w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach, nie przewidywał przeprowadzenia dodatkowych badań technicznych przeprowadzanych przez okręgową stację kontroli pojazdów, wydawania zaświadczenia oraz wpisu w dowodzie rejestracyjnym pojazdu spełnienia wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w art. 3 ust. 2 pkt 1-4 ustawy z dnia 10 grudnia 2010r. oraz wymagań, o których mowa w art. 86a ust. 10 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Organ w tym kontekście wyjaśnił, że wszystkie warunki dotyczące odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości w odniesieniu do zakupu pojazdów samochodowych mają ugruntowanie prawne w ustawie z dnia 16 grudnia 2010r. Zatem żądane przez organy podatkowe dokumenty były na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług w świetle powołanych przepisów niezbędne do stwierdzenia spełnienia przez pojazd konkretnych wymogów ustawowych. W skardze strona wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: - art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70 § 1 O.p., poprzez niezastosowanie pomimo faktu, że orzeczone zobowiązanie podatkowe za 2012r. wygasło wskutek upływu pięcioletniego terminu przedawnienia, a co za tym idzie upłynął termin przedawnienia w prawach orzekania o nadwyżkach podatku naliczonego nad należnym za 2012r., - art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z faktem, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, nie uległ zawieszeniu, na skutek nie dopełnienia obowiązku wynikającego z art. 70c O.p., - art. 120 i art. 121 § 1 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 w O.p., polegające na uznaniu, że termin przedawnienia orzeczonego zobowiązania podatkowego oraz orzeczonych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym uległ zawieszeniu z dniem [...] listopada 2017r. wskutek wszczęcia fikcyjnego postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe/wykroczenie skarbowe, - błędne zastosowanie przepisów art. 3 oraz art. 6 ustawy z dnia 10 grudnia 2010r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym, ponieważ w okresie od [...] stycznia 2012r. do [...] grudnia 2012r. nie było aktu wykonawczego pozwalającego w sposób nie naruszający prawa wypełnić obowiązki nałożone na podatnika powyższym przepisem, - art. 210 § 4 O.p., poprzez błędne powołanie podstawy prawnej decyzji, ponieważ organ drugiej instancji wprowadził zmiany w orzeczeniu - zapisie orzeczonych kwot oraz naruszenie polegające na nie wskazaniu w orzeczeniu przepisów odmiennych ustaleń (zaliczenia wydatków podatnika), - art. 27 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 4 ustawy z dnia 7 października 1999r. o języku polskim, poprzez zastosowanie zapisu "zwyczajowego" liczb w części stanowiącej orzeczenie decyzji organu państwowego. Uzasadniając zarzuty skarżący wskazał, że nie mógł popełnić przestępstwa skarbowego z art. 56 § 2 k.k.s. i in., ponieważ kwoty orzeczone decyzją stanowią wykroczenia. Wynika to z tego, że wszelkie różnice w ustaleniach dotyczących podatku VAT za poszczególne miesiące, to kwoty poniżej 7.500 zł. Dodał, że czasem popełnienia czynu zabronionego jest data złożenia deklaracji i wpłaty do urzędu skarbowego, a nie kumulacja różnic na koniec roku. Skarżący podniósł też, że obowiązującym aktem prawnym w przedmiocie wydawania zaświadczeń i wpisów w dowodzie rejestracyjnym jest rozporządzenie Ministra Infrastruktury z 27 września 2003 r. w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach. W ocenie strony przywołane w uzasadnieniu decyzji przepisy nie upoważniają żadnego pracownika okręgowej stacji pojazdów do wydawania zaświadczeń, o których mowa w art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. W szczególności pracownicy nie mieli prawa dokonywania wpisów w dowodach rejestracyjnych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest kwestia zasadności pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zawartej umowy leasingu operacyjnego dotyczącej użytkowania samochodu dostawczego FIAT DUCATO, oraz z faktur VAT dokumentujących zakup paliwa do powyższego samochodu. Zdaniem organu podatnik miał prawo jedynie do odliczenia 60% kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT z tytułu czynszu (rat) lub innych płatności wynikających z umowy leasingu operacyjnego. Nie przysługiwało mu także pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego dokumentujących nabycie paliwa do tego samochodu. Kwestionując stanowisko organu strona w pierwszej kolejności podniosła zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tym względzie strona podniosła, że przesłane zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminy przedawnienia są nieskuteczne, ponieważ popełnione przez skarżącego czyny stanowią wykroczenia skarbowe, których karalność ustała w 2013 r. Należy zauważyć, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Tym samym rozliczenie z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2012 r. uległoby przedawnieniu z upływem [...] grudnia 2017 r., a zobowiązanie podatkowe za grudzień 2012 r. uległoby przedawnieniu z dniem [...] grudnia 2018 r. Instytucja przedawnienia przewidziana w powyższym przepisie ma przy tym zastosowanie do każdego rozliczenia w podatku od towarów i usług, niezależnie od jego wyniku, a więc nie tylko do powstania zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 14 sierpnia 2012 r., I FSK 1571/11; wyrok NSA z dnia 26 marca 2013 r., I FSK 744/12). Jednakże w myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z kolei art. 70c O.p. stanowi, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. W świetle powyższych uregulowań należy stwierdzić, że przesłanką zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest wszczęcie postępowania o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony. W uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 18 czerwca 2018 r., I FPS 1/18 stwierdzono, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c O.p. informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1. Jak wynika z zaskarżonej decyzji, w dniu [...] listopada 2017 r. zostało wszczęte wobec skarżącego dochodzenie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. i in. dotyczące podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2012 r. do grudnia 2012 r. określonego w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowej we W. z dnia [...] września 2017 r., nr [...]. Następnie, stosownie do treści przepisu art. 70c O.p., Naczelnik Urzędu Skarbowego we W. pismem z dnia [...] listopada 2017 r. (doręczonym w dniu [...] listopada 2017 r.) poinformował skarżącego, iż z dniem [...] listopada 2017 r. nastąpiło w trybie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r., natomiast pełnomocnik skarżącego został o powyższym zawiadomiony pismem z dnia [...] listopada 2017 r. (doręczonym dnia [...] listopada 2017 r.). Niewątpliwie zatem nastąpiło zawiadomienie skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, z uwagi na wszczęte postępowanie karne skarbowe. Odnosząc się do podniesionego w skardze zarzutu, że popełnione przez skarżącego czyny stanowią wykroczenie skarbowe, których karalność ustała w 2013 r., co czyni - dokonane na podstawie art. 70c O.p. - zawiadomienie nieskutecznym, wskazać należy, że treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie daje podstaw prawnych do weryfikacji zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego. W konsekwencji sąd administracyjny w sprawie skargi na decyzję w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego nie jest uprawniony do kontroli prawidłowości tego postępowania (por. wyrok NSA z dnia z 23 lutego 2017 r., I FSK 1240/15; wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2018 r., II FSK 877/16). Wyjątkiem byłaby sytuacja, w której dochodzenie zostałoby umorzone na skutek zmiany kwalifikacji czynu powodującego skutek tego rodzaju, że dochodzenie nie mogło być w ogóle prowadzone z uwagi na upływ terminu przedawnienia karalności czynu (por. wyrok NSA z 24 listopada 2016 r., II FSK 1488/15; wyrok NSA z dnia 20 lipca 2018 r., II FSK 2022/16). Ani jednak z akt sprawy, ani z treści skargi nie wynika, aby umorzono postępowanie karne skarbowe z uwagi na fakt, że zarzucane skarżącemu czyny stanowiły nie przestępstwo skarbowe a wykroczenie skarbowe. W rezultacie nie można zgodzić się ze stroną, że zawiadomienia o wszczęciu wobec skarżącego postępowania karnego skarbowego nie było prawnie skuteczne. Na marginesie należy też zauważyć, że w odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wyjaśnił, że działanie skarżącego należy rozpatrywać w warunkach czynu ciągłego (art. 6 § 2 k.k.s.). Stąd kwota stwierdzonych nieprawidłowości wynosi 11.467,39 zł i przekracza ustawowy próg (7.500 zł), do wysokości którego czyn zabroniony stanowił wykroczenie skarbowe (art. 53 § 3 k.k.s.). Sąd nie podziela także podniesionego w skardze zarzutu, że dokonane przez organ zawiadomienie jest nieprawidłowe, gdyż nie wskazano w nim przepisów k.k.s. dotyczących zarzucanych skarżącemu czynów zabronionych. Zauważyć należy, że w powyższej uchwale z dnia 18 czerwca 2018 r., I FPS 1/18 NSA uznał, że dla ziszczenia się skutku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie jest konieczne przekazanie podatnikowi informacji o jednostce redakcyjnej k.k.s. dotyczącego czynu, w sprawie którego wszczęto postepowanie karne skarbowe. W konsekwencji stwierdzić należy, że zobowiązanie podatkowe za 2012 r., kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, czy kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, nie uległy przedawnieniu i organ nie naruszył wskazanych w tym zakresie przepisów Ordynacji podatkowej. Nie zasługują też na uwzględnienie zarzuty dotyczące braku podstaw do pozbawienia podatnika prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego. Wskazać należy, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz.U. Nr 247, poz. 1652 ze zm.) w okresie od dnia 01 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2012 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 u.p.t.u., stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze - nie więcej jednak niż 6.000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2. W art. 3 ust. 2 wymieniono przypadki, w których nie ma zastosowania powołany wyżej przepis ust. 1 ograniczający prawo do odliczenia podatku naliczonego. Przy czym dla pełnego odliczenia podatku naliczonego w stosunku do pojazdów samochodowych określonych art. 3 ust. 2 pkt 1-4 spełnienie wymagań stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu, zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań (art. 3 ust. 3 tej ustawy). Natomiast zgodnie z art. 3 ust. 6 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r., w przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe lub inne pojazdy samochodowe, o których mowa w ust. 1, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może jednak przekroczyć kwoty 6.000 zł. W odniesieniu do faktur dotyczących zakupu paliwa, w art. 4 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. stanowi się, że w okresie od 01 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2012 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 3 ust. 1. Stosownie zaś do art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. wymienionego wyżej przepisu art. 3 ust. 6 oraz nie stosuje się dla pojazdów samochodowych będących przedmiotem umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, w stosunku do których przysługiwało podatnikowi, na dzień poprzedzający dzień wejścia w życie niniejszej ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z takiej umowy i do których nie miał zastosowania art. 86 ust. 7 u.p.t.u. Z kolei w myśl 6 ust. 2 wymienionej ustawy, przepis ust. 1 ma zastosowanie: 1) w odniesieniu do umowy zawartej przed dniem wejścia w życie ustawy, bez uwzględniania zmian tej umowy po wejściu w życie niniejszej ustawy, oraz 2) pod warunkiem że umowa została zarejestrowana we właściwym urzędzie skarbowym do dnia 31 stycznia 2011 r. Organ podatkowy ustalił, iż samochód FIAT DUCATO posiadał dopuszczalną masę całkowitą 3.490 kg, i stanowił inny pojazd samochodowy o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony. Dla przedmiotowego pojazdu skarżący nie posiadał zaświadczenia o dodatkowym badaniu technicznym o spełnieniu wymagań, o których mowa w art. 3 ust. 3 tej ustawy, a okazana przez podatnika kserokopia dowodu rejestracyjnego tego pojazdu, nie zawierała właściwej adnotacji o spełnieniu tych wymagań. Organ rejestrujący ten pojazd, tj. Prezydent M. P. na zapytanie Naczelnika Urzędu Skarbowego we W. poinformował, iż nie dokonywał wpisu adnotacji "VAT" w dowodzie rejestracyjnym powyższego pojazdu, jak również, iż w aktach dotyczących tego pojazdu brak jest zaświadczenia dodatkowym badaniu technicznym potwierdzającego spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w art. 3 ust. 2 pkt 1-4 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. (t. XIII, k. 593 akt adm.). Ponadto, w myśl uregulowań ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. dla zachowania prawa do odliczania podatku naliczonego w pełnej wysokości po 1 stycznia 2011 r. dla pojazdów użytkowanych na podstawie umów leasingu zawartych przed dniem wejścia w życie tej ustawy od użytkowania których przysługiwała do odliczenia pełna kwota podatku naliczonego do 31 grudnia 2010 r., ustawodawca przewidział warunek zarejestrowania takiej umowy we właściwym urzędzie skarbowym do dnia 31 stycznia 2011 r. Zawarta przez skarżącego w dniu [...] października 2009 r. umowa leasingu operacyjnego z E. F. L. S.A., na podstawie której podatnik użytkował samochód FIAT DUCATO, nie została zarejestrowana w Urzędzie Skarbowym we W. do dnia 31 stycznia 2011 r. Wobec powyższego, w świetle powołanych przepisów ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r., organ zasadnie uznał, iż w 2012 r. skarżącemu nie przysługiwało prawo do pełnego odliczania podatku naliczonego tytułu użytkowania samochodu FIAT DUCATO na podstawie umowy leasingu operacyjnego, a jedynie 60% kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT od czynszu (raty) lub innych płatności wynikającej z zawartej umowy, jednak nie więcej niż kwota określonego limitu w wysokości 6.000 zł. Słusznie również organ uznał, że w 2012 r. nie przysługiwało skarżącemu prawo do odliczania nabywanego paliwa do samochodu FIAT DUCATO, bowiem ustawodawca w art. 4 ww. ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. wyłączył możliwość odliczenia podatku naliczonego od nabywanego paliwa wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 3 ust. 1, czyli do pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, za wyjątkiem tych, które posiadają stosowne zaświadczenia o dodatkowym badaniu technicznym potwierdzające spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych wart. 3 ust. 2 pkt 1-4 ww. ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. wraz ze stosownym wpisem do dowodu rejestracyjnego pojazdu. Organ zasadnie również zakwestionował prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do pozostałych samochodów. W skardze strona nie neguje, że nie spełniła wymagań określonych we wskazanych wyżej przepisach ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r., twierdzi natomiast, że przepisy rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 27 września 2003 r. w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach (Dz. U. z 2007 r. Nr 137, poz. 137 ze zm.), nie przewidywały przeprowadzenia dodatkowych badań technicznych przez okręgową stację kontroli pojazdów, wydawania zaświadczenia, oraz dokonywania wpisu w dowodzie rejestracyjnym pojazdu o spełnienia wymagań określonych w art. 3 ust. 2 pkt 1-4 ustawy z dnia 10 grudnia 2010 r. Nie było zatem żadnych podstaw prawnych, by żądać takich wpisów i zaświadczeń. Tym samym skarżący uważa, że przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego zarówno z tytułu zawartej umowy leasingu, jak i faktur dokumentujących zakup paliwa do samochodu FIAT DUCATO. Sąd tego poglądu nie podziela. Podstawą wydawania zaświadczenia oraz dokonywania wpisu w dowodzie rejestracyjnym pojazdu stanowiły przepisy ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. W art. 3 ust. 3 tej ustawy wyraźnie wskazano, w jaki sposób powinno być wskazane spełnienie wymagań, warunkujących zachowanie pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zgodnie z tym przepisem spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w art. 2 ust. 1-4 stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego, przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu, zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań. Brak stosownych regulacji we wskazanym przez stronę rozporządzeniu, nie oznacza, że okręgowe stacje kontroli pojazdów oraz organy rejestrujące dokonywały czynności bez podstawy prawnej i sposób rażący naruszały porządek prawny. Czynności te miały umocowanie w przepisach wymienionej ustawy. Nie można także zgodzić się z twierdzeniem, że w 2012 r. nie istniały przepisy wymagające zgłaszania umów leasingu w urzędzie skarbowym. W art. 6 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. wyraźnie został sformułowany warunek zarejestrowania umowy we właściwym urzędzie skarbowym do dnia 31 stycznia 2011 r. Nie zasługuje także na uwzględnienie podniesiony w skardze zarzut nieczytelności przedstawionych w decyzji kwot zobowiązań podatkowych i nadwyżek podatku naliczonego. Zdaniem Sądu sposób prezentacji tych kwot jest czytelny i zrozumiały. Nie naruszono w tym względzie art. 4 ustawy o języku polskim, czy art. 27 Konstytucji, gdyż w decyzjach organów obu instancji nie zamieszczono treści w języku obcym. Nadto, decyzje te podlegają wykonaniu i nie ma do nich zastosowania art. 247 § 1 pkt 6 O.p. Niezasadne jest również twierdzenie, że organ podatkowy nie wskazał podstawy prawnej określenia skarżącemu innych kwot podatku niż to uczynił podatnik, bowiem Naczelnik Urzędu Skarbowego we W. w podstawie prawnej wydanej przez siebie decyzji przywołał art. 99 ust. 12 u.p.t.u. Wbrew też stanowisku skarżącego, decyzja spełnia wymagania wynikające z art. 210 § 4 O.p. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę. H. Adamczewska – Wasilewicz T. Liwacz L. Kleczkowski