I SA/Bd 410/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Sędziowie: sędzia WSA Jarosław Szulc (spr.) sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Protokolant: starszy sekretarz sądowy Stanisława Majkut po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 października 2016 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej po wznowieniu postępowania oddala skargę Pismem z dnia [...] stycznia 2016r. A. K. (skarżący) wniósł na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 i art. 241 § 1 in fine i § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r. poz. 613) – dalej jako: "O.p." - o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2012r., w związku z wydaniem przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzeczenia z dnia 22 października 2015r. w sprawie C-277/14, PPUH [...] sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi, które zostało ogłoszone w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej z dnia 14 grudnia 2015r. nr C 414/7. Decyzją z dnia [...] lutego 2016r. Dyrektor Izby Skarbowej, po uprzednim wznowieniu postępowania, odmówił uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2012r., utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] października 2012r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w roku 2006 w kwocie [...]zł W złożonym odwołaniu, podatnik wniósł o wydanie nowej decyzji uchylającej lub zmieniającej zaskarżoną decyzję oraz uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości i w tym zakresie orzeczenie co do istoty sprawy. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 w związku z art. 243 § 2 O.p. poprzez uznanie, iż przesłanka wynikająca z art. 240 § 1 pkt 11 nie występuje, a także art. 191 O.p., poprzez rażące naruszenie swobodnej oceny dowodów, na skutek dokonania oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób dowolny. W uzasadnieniu odwołania podatnik zarzucił organowi, że jedynie ogólnie uzasadnił dlaczego wskazane orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości C-277/14 nie ma zastosowania w sprawie. Tymczasem organ winien był rozważyć wskazane w orzeczeniu tezy - w szczególności od pkt 25 do 53 wyroku - w kontekście ich wpływu na treść ostatecznej decyzji. Ze wskazanego orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości C-277/14 wynikają implikacje, które wbrew stanowisku organu podatkowego mają bezpośredni wpływ na treści wydanej decyzji. Decyzją z dnia [...] maja 2016r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję z dnia [...] lutego 2016r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podał, że decyzją z dnia [...] października 2012r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w roku 2006 w kwocie [...]zł, nie uznając za koszty uzyskania przychodów wydatków w łącznej kwocie [...]zł na podstawie faktur wystawionych przez: Pośrednictwo Handlowe "E.-A." s.c. E. i A. P. , P.H.U. "A. " M. P., P.H.U. Pośrednictwo Handlowe "S. " G. S., Pośrednictwo Handlowe P.H.U. "Ż.-P." A. K. i P.W. "B.-B." Spółka Jawna I. B., J. B., które to faktury uznano za nierzetelne, albowiem ich wystawcy nie byli rzeczywistymi sprzedawcami wskazanych w nich towarów. W związku z tym organ uznał, że wydatki wynikające z dowodów źródłowych nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie mogą stanowić kosztów podatkowych w świetle ustawowej definicji kosztów uzyskania przychodów z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012r., poz. 361 ze zm. - w brzmieniu obowiązującym w 2006r.) – dalej jako: "u.p.d.o.f.". Powyższa decyzja została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej, decyzją z dnia [...] grudnia 2012r. Następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, wyrokiem z dnia [...] kwietnia 2013r., sygn. akt I SA/Bd 152/13 oddalił wniesioną skargę, a Naczelny Sądu Administracyjny, nie przychylił się do zarzutów zawartych w złożonej przez skarżącego skardze kasacyjnej i wyrokiem z dnia 25 listopada 2015r., sygn. akt II FSK 2400/13 ją oddalił. Organ rozpoznając sprawę w postępowaniu wznowieniowym podkreślił, że instytucja wznowienia postępowania nie jest środkiem, za pomocą którego można wzruszyć każdą wadliwą decyzję ostateczną niezależnie od stopnia tej wadliwości. Postępowanie wznowieniowe jest postępowaniem nadzwyczajnym, które toczy się w bardzo zawężonych ramach, a jego przesłanki określone zostały w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ zauważył, ze skarżący dokonując analizy orzeczenia TSUE z dnia 22 października 2015r. odniósł się do decyzji wymiarowej dotyczącej podatku od towarów i usług. W ocenie organu wykładnia przepisów unijnego prawa do odliczenia podatku naliczonego pozostaje bez wpływu na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2012r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym na wydaną decyzję w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, wbrew stanowisku skarżącego, nie ma wpływu wydane przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzeczenie z dnia [...] października 2015r. Organ podkreślił, że decyzja ostateczna Dyrektora Izby Skarbowej, której wzruszenia domaga się skarżący, nie była wydana na podstawie przepisów prawa, do których odwołał się w przywołanym orzeczeniu Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, tj. przepisów w zakresie podatku od wartości dodanej. Podstawę prawną wydanej decyzji z dnia [...] grudnia 2012r. stanowią przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które nie znajdują żadnego przełożenia na podatek od towarów i usług. Ponadto organ zauważył, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzależnia prawa do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu od dobrej wiary. Nie mniej , zdaniem organu, w przedmiotowej sprawie znaczenie ma także okoliczność, że brak dochowania należytej staranności w doborze przejrzystych gospodarczo kontrahentów, pomimo podstaw do podejrzeń w tym zakresie, zostało wykazane nie tylko przez organy podatkowe ale także przez Sądy administracyjne obu instancji orzekające w sprawie. Ostatecznie organ odwoławczy nie stwierdził, by w decyzji z dnia [...] lutego 2016 r. naruszone zostały przepisy, stanowiące podstawę podjętego rozstrzygnięcia, tj. art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej W złożonej do tut. Sądu skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości jako naruszającej prawo oraz o zobowiązanie organu do wydania w określonym terminie decyzji ze wskazaniem sposobu załatwienia sprawy lub jej rozstrzygnięcia, tj. wydanie przez organ nowej decyzji uchylającej lub zmieniającej zaskarżoną decyzję ewentualnie uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości i w tym zakresie orzeczenie co do istoty sprawy, zarzucając: 1) naruszenie przepisów postępowania podatkowego mające istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia organu podatkowego, w szczególności: - art. 240 § 1 pkt 11 w zw. z art. 243 § 2 O.p., poprzez uznanie, iż przesłanka wynikająca z art. 240 § 1 pkt 11 nie występuje i nie ma bezpośredniego zastosowania w sprawie - w sytuacji, gdzie wskazana przez stronę argumentacja oraz dowody potwierdzają, iż przesłanka ta występuje i ma zastosowanie; - art. 243 § 2 w zw. z art. 191 O.p. poprzez rażące naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, na skutek dokonania oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób dowolny a nie swobodny, w szczególności w kwestii oceny wydatków wynikających z dowodów odzwierciedlających rzeczywiste zdarzenia gospodarcze; - art. 243 § 2 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 125 § 1 O.p. poprzez naruszenie fundamentalnych zasad postępowania podatkowego, tj. zasady praworządności, zasady zaufania do organów podatkowych oraz zasady prawdy obiektywnej i braku dążenia do wszechstronnego i wnikliwego wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy podatkowej będącej przedmiotem rozpoznania organu podatkowego, a w konsekwencji, braku dążenia do trafnego zastosowania przepisów podatkowych, czego skutkiem była m. in. obraza prawa materialnego; - art. 243 § 2 w zw. z art. 180 w zw. z art. 187 § 1 i art. 188 O.p. poprzez uchylenie się przez organ od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz wadliwą i zarazem powierzchowną ocenę zebranego materiału dowodowego, która nie czyni zadość wymogowi wyczerpującego jego rozpatrzenia; 2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez nieuznanie przez organ wydatków poniesionych przez skarżącego w związku z zakwestionowanymi fakturami VAT za koszty uzyskania przychodów na skutek błędnego uznania, że wystawione przez skarżącego faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistego stanu rzeczy, z uwagi na niedokonanie czynności sprzedaży pomiędzy stronami transakcji określonymi w fakturach. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: I. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( j.t. Dz.U. z 2014, poz. 1647 ze zm. ), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( tj. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a ). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. II. Orzeczenie TSUE z dnia 22 października 2015r. w sprawie C-277/14, PPUH [...] sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi, zostało ogłoszone w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej z dnia 14 grudnia 2015r. nr C 414/7, natomiast wniosek o wznowienie postępowania wpłynął do organu [...] stycznia 2016r., zatem nie ulega wątpliwości, że został on wniesiony w terminie wskazanym w art. 241 § 2 pkt 2 O.p. Sednem sporu w sprawie jest zagadnienie, czy wystąpiła przesłanka wznowienia wskazana w art. 240 § 1 pkt 11 O.p., stanowiącym, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji. Skarżący istnienie tej przesłanki upatruje w wyroku TSUE z dnia 22 października 2015r., wydanego w sprawie C-277/14, a jego zdaniem, orzeczenie to odnosi się do kwestii związanych z rzeczywistością ( realnością ) transakcji podatkowej, bez ustalenia której nie można rozstrzygnąć kwestii z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Mimo, że wyrok wydano w sprawie dotyczącej podatku VAT, ustalenia w nim zawarte mają szersze zastosowanie, gdyż dotyczą zastosowania zasad, wskazują jak podchodzić do problemu i jak należy myśleć. Zarówno sentencja wyroku jak i jego poszczególne punkty oddziałują na wydaną decyzje ostateczną – w tym jej uzasadnienie faktyczne i prawne – w sposób istotny i wymuszają odmienne rozstrzygniecie sprawy podatkowej. Zdaniem natomiast organu odwoławczego, w sprawie nie wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania wymieniona w art. 240 § 1 pkt 11 O.p., a decyzja ostateczna Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2012 r., utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] października 2012r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w roku 2006 w kwocie [...]zł, nie jest obarczona wadą skutkującą jej uchyleniem. Wykładnia przepisów unijnego prawa do odliczenia podatku naliczonego pozostaje bez wpływu na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2012 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Decyzja ostateczna Dyrektora Izby Skarbowej, której wzruszenia domaga się skarżący, nie była wydana na podstawie przepisów prawa, do których odwołał się w przywołanym orzeczeniu Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, tj. przepisów w zakresie podatku od wartości dodanej. Podstawę prawną wydanej decyzji z dnia [...] grudnia 2012 r. stanowią przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które nie znajdują żadnego przełożenia na podatek od towarów i usług. Źródłem prawotwórczości faktu staranności działań podatnika w sprawie jest art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie prawo unii europejskiej, co podkreślił również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia [...] kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 152/13 oddalającym skargę na decyzję, o uchylenie której skarżący wnosi. Wobec tego, ze względu na brak w decyzji ostatecznej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych tożsamej podstawy prawa unijnego, której wykładni dokonał Trybunał w przywołanym orzeczeniu, orzeczenie to nie ma wpływu na treść tej decyzji. Organ podkreślił, iż orzeczenie Trybunału, które ma stanowić podstawę uchylenia decyzji ostatecznej (po wznowieniu postępowania) musi dotyczyć wykładni przepisów, które były podstawą wydania tej decyzji. Organ wskazał również, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzależnia prawa do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu od dobrej wiary. Nie mniej, w sprawie znaczenie ma także okoliczność, że brak dochowania należytej staranności w doborze przejrzystych gospodarczo kontrahentów, pomimo podstaw do podejrzeń w tym zakresie, zostało wykazane nie tylko przez organy podatkowe ale także przez Sądy administracyjne obu instancji orzekające w sprawie skarżącego. III. W ocenie Sądu, stanowisko organu co do niewystąpienia w rozpoznawanej sprawie przesłanki wznowienia określonej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. jest prawidłowe. Wstępnie należy wskazać, że jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego jest uregulowana w art. 128 O.p. zasada trwałości decyzji ostatecznych. Zgodnie z tym przepisem, decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w ustawie oraz w ustawach podatkowych. Podany przepis i wynikająca z niego ogólna zasada gwarantuje pewność obrotu prawnego oraz stabilność skutków prawnych aktów organów administracji publicznej. Przepis ten, ustanawiając ochronę decyzji ostatecznych przyznaje im cechę trwałości, przy równoczesnym wyznaczeniu granic tej trwałości. W konsekwencji wzruszenie takich decyzji nie jest poddane pełnej swobodzie, lecz ogranicza się do ściśle określonych przypadków, związanych z możliwością wzruszania decyzji ostatecznych w trybach nadzwyczajnych. Jednym z nich jest instytucja wznowienia postępowania, która jako swoisty wyłom od zasady trwałości decyzji ostatecznych musi opierać się na ustawowo określonych przesłankach, które zostały wymienione w art. 240 § 1 O.p. W piśmiennictwie i orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że wznowienie postępowania jest instytucją procesową stwarzającą prawną możliwość ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w którym decyzję wydano, było dotknięte przynajmniej jedną z kwalifikowanych wad procesowych (przesłanek wznowienia), wyliczonych wyczerpująco w przepisach prawa procesowego ( por. W. Dawidowicz, Postępowanie administracyjne. Zarys wykładu, Warszawa 1983, str. 242; B. Adamiak, J. Borkowski, Polskie postępowanie administracyjne i sądowoadministracyjne, Warszawa 1999, str. 275; B. Gruszczyński (w:) S. Babiarz, B. Dauter. B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, str. 611; wyroki NSA z dnia 22 kwietnia 1998 r., sygn. akt II SA 1747/97, LEX nr 41683 i z dnia 15 listopada 1999 r., sygn. akt FSA 1/99, ONSA 2000, z. 2, poz. 45 ). Nadto, ponieważ wznowienie postępowania stanowi odstępstwo od zasady trwałości decyzji ostatecznych, przesłanki wznowienia podlegają wykładni ścieśniającej ( por. B. Adamiak (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 1996, str. 626 ). Należy również wskazać, że postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego i w konsekwencji nie daje podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. W postępowaniu wznowionym, organ je prowadzący, może odnieść się do istoty sprawy tylko wówczas, gdy postępowanie, w którym wydano decyzję ostateczną, obarczone było taką wadą, która przez ustawodawcę uznana została za wadę kwalifikowaną, enumeratywnie wyliczoną w przepisach prawa procesowego. Instytucja wznowienia postępowania nie jest środkiem prawnym, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, abstrahując od stopnia tej wadliwości. IV. Pogłębiona analiza instytucji wznowienia postępowania oraz zasady trwałości decyzji ostatecznych była konieczna, ponieważ w złożonej skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego skarżący sytuuje w kontekście czynności procesowych i ustaleń dokonanych w prowadzonym w trybie instancyjnym, zwyczajnym postępowaniu podatkowym, zakończonym wydaniem przez Dyrektora Izby Skarbowej ostatecznej decyzji z dnia [...] grudnia 2012 r., utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] października 2012r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w roku 2006. Podstawę wydania decyzji, stanowiło przede wszystkim ustalenie, że podatnik zaniżył wysokość zadeklarowanego dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej w ramach PHU "P. " A. K. o kwotę [...]zł, co skutkowało zaniżeniem należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. o kwotę [...]zł. Przyczyną stwierdzonych nieprawidłowości było ujęcie w księdze podatkowej wydatków w łącznej kwocie [...]zł netto z tytułu zakupu towaru, tj. złomu metali i ich stopów. Organ stwierdził nierzetelność wystawionych przez kontrahentów strony faktur VAT, bowiem nie byli oni rzeczywistymi sprzedawcami wskazanych w nich towarów i zweryfikował wynik działalności gospodarczej firmy przyjmując, że podatnik osiągnął dochód z tego źródła w wysokości [...] zł. Jak już uprzednio wskazywano, postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego i w konsekwencji nie daje podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. O ile w postępowaniu instancyjnym odwołanie daje podstawę do ponownego, całościowego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, bez względu na istotę i wagę naruszeń prawa, o tyle w postępowaniu wznowionym, organ je prowadzący może odnieść się do istoty sprawy tylko wówczas, gdy postępowanie, w którym wydano decyzję ostateczną, obarczone było taką wadą, która przez ustawodawcę uznana została za wadę kwalifikowaną, enumeratywnie wyliczoną w przepisach art. 240 § 1 O.p. Ewentualna powtórna analiza i ocena zagadnień merytorycznych i procesowych będących przedmiotem prowadzonego w trybie zwyczajnym postępowania podatkowego, możliwa jest wyłącznie w zakresie wyznaczonym treścią przesłanek wznowieniowych, limitujących zakres tego postępowania. Trzeba również zwrócić uwagę, że Dyrektor Izby Skarbowej, uwzględniając wniosek strony, powołującej się na przesłankę wznowienia wymienioną w art. 240 § 1 pkt 11 O.p., postanowieniem z dnia [...] stycznia 2016r. wznowił postępowanie, przy czym postanowienie to, stosownie do art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej, stanowiło jedynie podstawę do przeprowadzenia postępowania co do przesłanki wznowienia. Ponieważ w postępowaniu tym nie stwierdzono istnienia wskazanej przesłanki wznowienia, ostatecznie organ odmówił na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 O.p. uchylenia decyzji ostatecznej z dnia [...] grudnia 2012r. Organ nie orzekał zatem co do istoty sprawy w sposób wskazany w art. 245 § 1 pkt 1, a więc nie analizował kwestii związanych z nierzetelnością wystawionych przez kontrahentów skarżącego faktur VAT, którzy nie byli rzeczywistymi sprzedawcami wskazanych w nich towarów. V. W ocenie Sądu, prawidłowa jest również, przeprowadzona przez organ odwoławczy analiza i ocena dotycząca braku podstaw do uchylenia decyzji ostatecznej w trybie wznowienia postępowania, z powodu niewystąpienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Dla przypomnienia, przepis ten stanowi, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji. Z przepisu wynika zatem, że nie każde orzeczenie TSUE stanowi podstawę wznowienia, musi mieć ono bowiem wpływ na treść wydanej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 stycznia 2013r., sygn. akt I FSK 152/12 stwierdził, że w przypadku tej podstawy wznowienia postępowania nie może zachodzić żaden automatyzm w jej stosowaniu, polegający jedynie na ustaleniu, czy norma prawna, stanowiąca podstawę prawną ostatecznej decyzji administracyjnej, była przedmiotem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości ( wyrok dostępny na stronie [...] ). Należy przyjąć, że wpływ orzeczenia TSUE na decyzję podatkową w rozumieniu nadanym mu w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, od przyjętego w decyzji ostatecznej. VI. W złożonym wniosku o wznowienie postępowania w ramach przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. skarżący powołał się na wyrok TSUE z dnia 22 października 2015 r. wydany w sprawie C-277/14 PPUH [...] sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek. W wyroku tym Trybunał orzekł, że "Przepisy szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej dyrektywą Rady 2002/38/WE z dnia 7 maja 2002 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak w postępowaniu głównym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego". Zdaniem skarżącego, sentencja wyroku Trybunału oraz punkty od nr 25 do nr 53 mają bezpośrednie przełożenie na treść decyzji ostatecznej oraz sposób jej rozstrzygnięcia. Dokonując zgodnie ze wskazaniami Trybunału ponownych ustaleń na podstawie zebranego materiału dowodowego można wysnuć jedynie takie wnioski, iż zakwestionowani dostawcy dokonali rzeczywistych dostaw złomu na rzecz skarżącego zaś faktury VAT przez nich wystawione są prawidłowe i odpowiadają rzeczywistości. W konsekwencji, strona prawidłowo uznała je za koszty uzyskania przychodów. W skardze strona przywołuje również wybrane fragmenty tez tego wyroku. Wskazując na pkt 28 i 29 wyroku stwierdza, że określone w nich warunki materialne i formalne prawa do doliczenia, takie jak posiadanie statusu podatnika, faktyczne otrzymanie towaru wykazanego na fakturach oraz jego wykorzystanie na późniejszym etapie obrotu na potrzeby transakcji opodatkowanych - zostały zarówno przez skarżącego, jak i zakwestionowanych dostawców spełnione. Odwołując się do pkt 31 do pkt 35 skarżący podaje, że pojęcie podatnika zostało zdefiniowane w sposób szeroki, a jest nim każda osoba wykonującą samodzielnie działalność gospodarczą. Za takich należało uznać zakwestionowanych dostawców, którzy dokonali na rzecz skarżącego dostawy złomu, nawet jeśli nie byli zarejestrowani dla celów VAT, nie składali deklaracji podatkowych, nie płacili podatków, nie posiadali stosownych zezwoleń, nie mieli technicznych możliwości do prowadzenia działalności. Wśród przesłanek prawa do odliczenia nie znajduje się takie kryterium jak istnienie dostawcy i jego prawo do wystawiania faktur. Rzeczywistej dostawy złomu może bowiem dokonać podmiot, który jest podatnikiem w podanym rozumieniu. Wskazując na pkt od 44 do 50 wyroku skarżący akcentuje, że tylko w sytuacji gdzie organ wykazałby stronie niedochowanie należytej staranności oraz świadomość istnienia nieprawidłowości na poprzednich etapach obrotu złomem, ale tylko na podstawie obiektywnych okoliczności, strona nie może skorzystać z prawa do odliczenia. Ponadto, uprawnienia kontrolne w stosunku do kontrahenta podatnika przysługują organowi podatkowemu, a nie samemu podatnikowi. Nawiązując do pkt 35 wyroku, skarżący podaje, że Trybunał odniósł się w nim również do transakcji łańcuchowych, co także ma wpływ na treść decyzji Dyrektora IS. Wreszcie odwołując się do sentencji wyroku oraz jego pkt 51 i 52, odnoszących się do kwestii dobrej wiary i należytej staranności skarżący uznał, że organ błędnie i niezgodnie z prawem uzasadnił niedochowanie przez stronę działającą w dobrej wierze należytej staranności wobec jej dostawców, a w konsekwencji odmówił jej odliczenia podatku VAT. Organy błędnie również uznały, że kwoty wskazane na fakturach VAT wystawionych przez pięciu dostawców, nie odpowiadają rzeczywistości z uwagi na nieponiesienie przez stronę wydatku w rozumieniu art. 22 u.p.d.o.f., nie można traktować ich w kategoriach kosztów uzyskania przychodów. VII. W kontekście argumentów skarżącego należy przypomnieć, że zgodnie z art. 240 § 1 pkt 11 O.p., w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości ma wpływ na treść wydanej decyzji. Przesłanka ta służyć ma zapewnieniu efektywności prawu unijnemu w krajowym porządku prawnym. Zachodzi ona przy tym nie tylko w sprawie, w której sąd wystąpił z pytaniem prejudycjalnym, ale także, gdy orzeczenie Trybunału zapadło w innej sprawie, ale ma wpływ na treść decyzji, a więc dotyczy tożsamej podstawy prawa unijnego ( por. wyrok NSA z dnia 3 czerwca 2015 r., I FSK 192/14 - dostępny na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl ). Wpływ na treść wydanej decyzji będzie miał zatem taki wyrok Trybunału Sprawiedliwości, w którym zawarto oceny prawne odnoszące się do tożsamej podstawy prawa unijnego, która stanowiła istotę wydanej decyzji. Rację ma zatem organ odwoławczy twierdząc, że ze względu na brak w decyzji ostatecznej wydanej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych tożsamej podstawy prawa unijnego, której wykładni dokonał Trybunał w przywołanym orzeczeniu, orzeczenie to nie ma wpływu na treść tej decyzji. Przedmiotem orzeczenia TSUE nie była kwestia wykładni i stosowania art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. ale mówiąc ogólnie, przepisy szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej. Orzeczenie TSUE z dnia 22 października w sprawie C-277/14 może stanowić ważną wskazówkę, pomocną dla dokonania oceny należytej staranności podatnika, nie mniej, z uwagi na analizowaną w nim odrębną materię prawnopodatkową, nie wywołuje skutku na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, w tym oceny poniesionego wydatku z perspektywy art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., w aspekcie przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Jak stwierdził WSA w Bydgoszczy w przywołanym wcześniej, prawomocnym wyroku z dnia 19 kwietnia 2013r., I SA/Bd 152/13, oddalającym skargę na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2012r., "podstawę prawną badanej decyzji stanowią przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie znalazło to żadnego przełożenia na VAT. Źródłem prawotwórczości faktu staranności działań podatnika w sprawie jest art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., a nie prawo unii europejskiej". Wobec powyższego, orzeczenie TSUE z dnia 22 października w sprawie C-277/14, nie mogło mieć wpływu na treść ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2012r., utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] października 2012 r. wydaną w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, z tytułu prowadzonej przez skarżącego w roku 2006 działalności gospodarczej VIII. Niezależnie od powyższego, należy podkreślić, że w postępowaniu podatkowym, organy obu instancji dokonały szczegółowej analizy rzetelności kupieckiej skarżącego, co znalazło również odzwierciedlenie w ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2012r. Wynika z nich m.in., że w firmie PHU "P." nie stworzono szczelnego systemu, który pozwalałby na identyfikację osób, które przywoziły złom, co potwierdziły zeznania szeregu wskazanych pracowników firmy skarżącego. Ustalono, że osoba która dostarczała towar nie była wykazywana na dokumencie magazynowym ani na fakturze. Dane kierowców, numery pojazdu, dane w dokumencie przyjęcia towaru wprowadzano na podstawie oświadczenia osoby przywożącej złom. Znamienne są również zeznania skarżącego, który przesłuchany stwierdził: "ja nie wiem, skąd moi dostawcy mieli złom, zresztą nie za bardzo mnie to interesowało, ponieważ byłem zainteresowany dostawami dużych ilości złomu, a nie podbieraniem drobnych dostawców od firm, z którymi współpracowałem". Organ nawiązał również do tabel obrazujących "Drogę złomu", zawartych w Protokole badania ksiąg podatkowych" z dnia [...] kwietnia 2011r., włączonego do akt sprawy postanowieniem z dnia [...] lipca 2012r. Organ wskazał, że okoliczność, iż towar migrował pomiędzy pośrednikami nie opuszczając samochodu lub w formie przerzutu z pojazdu na pojazd, a ostateczne rozliczenie, ilości, jakości i wartości sprzedanego towaru weryfikowano dopiero na ostatnim etapie łańcucha powiązań, u ostatecznego nabywcy jest nieracjonalna gospodarczo. Schemat powiązań, według którego dopiero na podstawie dokumentacji ostatecznego odbiorcy ustalano wartość sprzedaży po stronie poszczególnych ogniw, przez które przechodził towar, oznacza, że żaden dostawca w łańcuchu transakcji w istocie nie miał wiedzy jakiego sortu towar, w jakiej ilości i wartości sprzedał swojemu odbiorcy. Potwierdza to gospodarczą pasywność innych ogniw obrotu towaru wynikającego z poszczególnych specyfikacji. W istocie, żaden z wymienionych dostawców nie nabywał prawa do własności towaru, a jedynie firmował jego pochodzenie. Praktyki wykluczające samodzielne wystawianie faktur, dysponowanie towarem, negocjowanie marży, znajomość źródła pochodzenia towaru, nie mają nic wspólnego z dobrymi obyczajami kupieckimi. IX. Wreszcie co istotne w rozważanej kwestii, WSA w Bydgoszczy w podanym, prawomocnym wyroku z dnia 19 kwietnia 2013r., I SA/Bd 152/13 oddalił skargę na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2012r., będącą przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania. W wyroku tym, WSA, podzielając stanowisko organów podatkowych w omawianej kwestii podał, że "Z akt sprawy wynika, że transakcje handlowe pomiędzy PHU "P." A. K. a firmami PH "E.-A." s.c. E. i A. P. oraz PHU "A." M. P. nie mogły mieć miejsca". Zdaniem Sądu "w relacjach z tymi podmiotami skarżący nie działał w dobrej wierze, gdyż przynajmniej mógł wiedzieć, że są to podmioty działające bez wymaganych zezwoleń. Nie było żadnych przeszkód by dowiedzieć się, że ich działalność jest pozorowana. Wszystkie te osoby znały się i miały wiedzę o zapleczu kontrahenta a organizacja działań podmiotów przypominała raczej twór towarzyski a nie gospodarczy. Skarżący w żaden sposób nie wyeliminował ani zabezpieczył działalności przed wprowadzaniem na rynek towaru nielegalnego, czyli takiego gdzie nie można ustalić źródła pochodzenia złomu. Nie można pominąć tego o jak duże kwoty chodziło, co dodatkowo nasuwa wątpliwości, gdyż sprzecznym z doświadczeniem życiowym jest to, by przy takim obrocie, nie działały żadne jasne procedury. Brak przejrzystego systemu kwalifikacji kontrahentów szczególnie w przypadku newralgicznego obrotu złomem przy tak oczywiście nielegalnej ich działalności nie pozwala na przyjęcie braku świadomości skarżącego co do możliwości wprowadzenia na rynek towaru kradzionego". WSA wskazał również, że dostawcą złomu do PHU "P." A. K. nie było także PHU Pośrednictwo Handlowe "S." G. S., który wystawił faktury VAT. Sąd podał, że "w sprawie G. S. zapadł wyrok Sądu Okręgowego w B. Wydziału III Karnego z dnia [...] stycznia 2012 r. sygn. [...], w którym został uznany winnym popełnienia w latach 2003-2008 przestępstw m.in. udziału w zorganizowanej grupie przestępczej związanej z fikcyjnym obrotem złomem i legalizowaniem złomu niewiadomego pochodzenia oraz pozorowania działalności gospodarczej w ramach której przyjmował poświadczające nieprawdę i podrobione faktury VAT dokumentujące nabycie złomu i następnie wystawił oraz wprowadził do obrotu prawnego poświadczające nieprawdę faktury VAT podczas gdy transakcje te nie miały miejsca, zakładał fikcyjne rachunki bankowe dla transferu środków pieniężnych wynikających z tych faktur i dokonywał wypłat w całości kwot wpływających na rachunki bankowe i przekazywania tych pieniędzy pozostałym współsprawcom. Nie ma wątpliwości, że skarżący znał wcześniej G. S., sama siatka obejmowała podmioty z okolic B. i nie ma podstaw do tego by długoletni przedsiębiorca w tej branży, jakim był skarżący nie mógł przypuszczać, że obrót jest nielegalny, a nie zrobił nic by to sprawdzić. Nawet jeśli był towar firmowany przez kontrahenta i skarżący za niego zapłacił, to jest to niewystarczające do zaliczenia wydatku do kosztów podatkowych, o jakich mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.". WSA podobnie ocenił współpracę skarżącego z Pośrednictwem Handlowym PHU "Ż.-P." A. K., aprobując ustalenie, że firma ta nie była faktycznym sprzedawcą towarów do PHU "P." A. K. . Ze składanych przez skarżącego zeznań z dnia [...] grudnia 2008 r. i z [...] marca 2011 r. oraz wyjaśnień z dnia [...] września 2012 r. w zakresie współpracy z PH PHU "Ż.-P." A. K. wynika, że miał on wiedzę o okolicznościach działalności gospodarczej tej firmy, która faktycznie była prowadzona przez J. G.. Miał wiedzę, że J. G. znalazł "zastępstwo" z uwagi na toczącą się wobec niego egzekucję komorniczą, oraz że w sprawach handlowych kontaktował się z nim - jako faktycznym właścicielem firmy, a nie z A. K.. Aktywność gospodarcza o znamionach firmanctwa jest sprzeczna z przepisami prawa podatkowego i dowodzi nieuczciwości kontrahenta posługującego się firmą innej osoby, a w niniejszym przypadku także świadczy o celowym działaniu J. G. ukierunkowanym na udaremnienie w drodze egzekucji wyegzekwowania zaległości podatkowych". Podobną ocenę zawarł WSA w odniesieniu do PW "B.-B." sp. jawna I. B. J. B. , "gdzie były ustalenia w zakresie niewiarygodnego źródła zakupu odsprzedanych skarżącemu, tj. PHU PF "S." G. S., który jedynie pozorował pozarolniczą działalność gospodarczą. W tym przypadku również powtarza się scenariusz, gdzie wspólnik ma ograniczoną wiedzę o transakcjach z udziałem Spółki, nie znał dostawców ani źródła pochodzenia skupowanego złomu, ani nie interesował się tym. I. B. nie miał też wiedzy na temat swojego dostawcy – G. S., nie znał okoliczności nawiązania z nim współpracy oraz jej przebiegu, ani też nie znał nazwy jego firmy. Tu główną postacią był K. Z.. Po jego śmierci w 2007 r. nikt go nie zastępował i nie dokonywano przyjęć towaru, a skup złomu został zamknięty". Konkludując, WSA stwierdził, że "powoływana przez skarżącego argumentacja nabywania towarów od wymienionych kontrahentów w dobrej wierze, nie znajduje odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym. Faktem jest, iż posiadając zezwolenia na zbieranie i transport odpadów zgodnie z wymogami ustawy z dnia [...] kwietnia 2001r. o odpadach, nie wymagał aby dostawcy towaru prowadzili legalną działalność w zakresie obrotu złomem. Działania weryfikacyjne dostawców jako przedsiębiorcy i czynnego podatnika VAT - dotyczyły jedynie G. S. i A. K. i to w sytuacji, gdy pierwszy dostawca był już wcześniej znany, jak również skarżący miał wiedzę, że A. K. firmuje działalność kolejnego znajomego – J. G.. Nie stworzono szczelnego i całościowego systemu, który pozwalałby na identyfikację osób, które przywoziły złom, co potwierdzają zeznania pracowników (...)". X. Wreszcie, co równie istotne, stanowisko Sądu pierwszej instancji w rozważanej kwestii podzielił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 listopada 2015r., II FSK 2400/13, oddalającym skargę kasacyjną podatnika. NSA stwierdził m.in., że "W szczegółowych rozważaniach, odnosząc się do okoliczności sprawy, Sąd wykazał trafność stanowiska organu, że skarżący nie mógł nie wiedzieć o takim charakterze transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami a zwłaszcza, że ich wystawcy nie byli faktycznymi sprzedawcami złomu. W skardze kasacyjnej pełnomocnik strony eksponował fakt dołożenia należytej staranności przez skarżącego w stosunkach handlowych w postaci weryfikacji kontrahentów. W kwestii podejmowanych działań podatnika w tym zakresie Sąd również wypowiedział się w zaskarżonym wyroku. Należy podzielić wyrażony przez niego pogląd, że samo stwierdzenie, że kontrahent podatnika jest czynnym podatnikiem nie daje gwarancji, że nie uczestniczył on w nielegalnym obrocie. Przyjęcie odmiennego stanowiska oznaczałoby bowiem, że potwierdzenie przez organ podatkowy, iż kontrahent podatnika jest czynnym podatnikiem, prowadziłoby do legalizowania nielegalnych transakcji. Podobnie trafnie Sąd zauważył, że fakt dokonywania zapłaty przelewem na rachunek bankowy, jak i stosowanie cen rynkowych nie świadczy o tym, że nabycie złomu nastąpiło z legalnego źródła. Nie sposób pominąć przy tym faktu, że w niniejszej sprawie zakwestionowano transakcje zakupu złomu metali, w tym złomu metali kolorowych w części udokumentowanej fakturami VAT, na łączną wartość brutto w kwocie [...]zł. W kontekście takiej łącznej wartości transakcji, dla racjonalnie działającego przedsiębiorcy oczywistą jest konieczność badania tak rzetelności kontrahentów, jak i źródła pochodzenia towarów. Jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, skarżący dokonywał transakcji obrotu złomem, w sytuacji powszechnej świadomości nadużyć zachodzących w obrocie tego typu towarami. Grupa przestępcza zajmująca się nielegalnym obrotem złomem działała w okolicach B. i jako długoletni przedsiębiorca w tej branży musiał mieć świadomość charakteru tej działalności, zwłaszcza, że znał wcześniej część tych osób, w tym G. S.. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazuje się, że notoryjnie znany jest fakt, iż obrót złomem narażony jest szczególnie na nadużycia podatkowe, co wymaga od jego uczestników szczególnej ostrożności i staranności (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia [...] sierpnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1209/13, wszystkie cyt. orzeczenia dostępne na: [...]) . Naczelny Sąd Administracyjny podziela przy tym pogląd wyrażony w orzecznictwie tego sądu, że choć żaden przepis nie nakłada na podatnika obowiązku sprawdzania swoich kontrahentów, to jednakże w interesie osób prowadzących działalność gospodarczą leży podjęcie działań, które wyeliminowałyby ryzyko współpracy z nierzetelnymi podmiotami, ponieważ to podatnik ponosi negatywne konsekwencje pominięcia wydatków z faktury nieodzwierciedlającej rzeczywistej transakcji". W dalszy rozważaniach NSA wskazał, że "Sąd pierwszej instancji trafnie wyeksponował fakt, że skarżący realizując takie transakcje w ogóle nie interesował się źródłami pochodzenia nabywanego towaru. W trakcie przesłuchania sam bowiem przyznał: "Ja nie wiem, skąd moi dostawcy mieli złom, zresztą nie za bardzo mnie to interesowało, ponieważ byłem zainteresowany dostawami dużych ilości złomu, a nie podbieraniem drobnych dostawców od firm, z którymi współpracowałem". Taka postawa skarżącego świadczy o tym, że nie miało dla niego znaczenia to, czy nabywa złom z legalnego, czy też nielegalnego źródła a jego celem było pozyskanie jak największej ilości złomu. W tej sytuacji należy podzielić pogląd Sądu pierwszej instancji, że taka zachowanie skarżącego świadczyło o braku jego staranności jako przedsiębiorcy, co należy uznać za potencjalną świadomość uczestniczenia w handlu nielegalnym towarem. Nie sposób w tej sytuacji zgodzić się z poglądem, że w sprawie nie ustalono, czy obiektywne okoliczności transakcji uzasadniały powstanie podejrzeń po stronie nabywcy co do legalności transakcji nabycia złomu. Należy także zauważyć, że skarżący współpracował z kontrahentami, co do których miał świadomość, że działają niezgodnie z prawem, w tym firmują jedynie działalność innych osób. Jak sam zeznał wiedział np., że firma A. Kwiatkowskiej choć formalnie była zarejestrowana na jej nazwisko, to faktycznie była prowadzona przez J. G., ponieważ ten posiadał zaległości u komornika i nie mógł prowadzić działalności na własne nazwisko.". XI. Analiza przywołanych decyzji oraz wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego i WSA w Bydgoszczy pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, że okoliczność niedochowania należytej staranności przez skarżącego przy zawieraniu transakcji z firmami będącymi wystawcami zakwestionowanych faktur VAT była przedmiotem kompleksowej, wieloaspektowej oceny i została wykazana przez organy, a zaakceptowana przez Sąd. W kontekście powyższych okoliczności, przyznać należy rację twierdzeniu Dyrektora Izby Skarbowej, że przesądzone już zostało, iż skarżący nie dochował należytej staranności przy zawieraniu spornych transakcji i brak jest podstaw do twierdzenia, że nie wiedział lub przynajmniej nie mógł wiedzieć, że bierze udział w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa podatkowego. Wobec tego, finalnie należy podzielić stanowisko organu, że w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 11 O.p., co uzasadniało odmowę uchylenia decyzji ostatecznej. Jak wykazano powyżej, powołane przez stronę skarżącą orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 PPUH Stehcemp sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek pozostaje bez wpływu na treść decyzji ostatecznej, w której także szczegółowo odniesiono się do niedochowania przez skarżącego należytej staranności, który wiedział lub przynajmniej mógł wiedzieć, iż bierze udział w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa podatkowego. Wskazać przy tym należy, że odmawiając uchylenia ostatecznej decyzji, wobec niezaistnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p., organ wskazał szereg dowodów i ocen poczynionych przez Dyrektora Izby Skarbowej, w sprawie zakończonej wydaniem decyzji ostatecznej z dnia [...] grudnia 2012r., a które przesądzają, że powołany przez skarżącego wyrok Trybunału nie ma wpływu na treść tej decyzji. Z tych względów, nie mogły zostać uwzględnione zarzuty procesowe zawarte w skardze, dotyczące naruszenia art. 240 § 1 pkt 11 w zw. z art. 243 § 2 O.p., art. 243 § 2 w zw. z art. 191 O.p., art. 243 § 2 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 125 § 1 O.p. i art. 243 § 2 w zw. z art. 180 w zw. z art. 187 § 1 i art. 188 O.p., koncentrujące się na wykazaniu, że błędnie oceniono brak przesłanki wznowienia postępowania, dokonano dowolnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, naruszono zasadę praworządności, zaufania do organów podatkowych, prawdy obiektywnej, a także braku dążenia do wszechstronnego i wnikliwego wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy podatkowej będącej przedmiotem rozpoznania organu podatkowego. Konsekwentnie, skoro w sprawie nie zaistniała przesłanka wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 11 O.p., to brak było podstaw, do uznania za zasadny, wskazany w skardze zarzut naruszenia prawa materialnego tj.: art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., którego naruszenia nie stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny oraz WSA w Bydgoszczy, badając zgodność z prawem decyzji wymiarowych, w tym decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2012 r. XII. Należy przy tym ponownie powtórzyć, że postępowanie wznowieniowe nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w trybie zwykłym. Nadto, ustalenia organu odwoławczego w zakresie dochowania należytej staranności należą do sfery faktów (dowodów, ich oceny a w konsekwencji ustaleń) i nie mogą być "zwalczane" w trybie wznowieniowym, a w szczególności w oparciu o przesłankę wskazaną w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 192/14, dostępny j/w ). Ocena materiału dowodowego przedstawiona w decyzji wymiarowej nie podlega ponownej ocenie w ramach postępowania w przedmiocie wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Oznacza to, że na podstawie tego przepisu nie można zwalczać ustaleń w zakresie przedmiotu i podmiotu zakwestionowanych transakcji. W ocenie Sądu, analiza materiału dowodowego zebranego w sprawie, w zakresie prawidłowości i kompletności którego wypowiedział się zarówno organ odwoławczy w ostateczniej decyzji z dnia 24 grudnia 2012r. oraz kontrolujący zgodność z prawem tej decyzji NSA i WSA w Bydgoszczy, prowadzi do wniosku, że organy podatkowe nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 O.p. Zasadność tego stanowiska potwierdza analiza uzasadnienia faktycznego zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej. Przytoczono w nich wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, przedmiotem której było ustalenie, czy wystąpiła podstawa (przesłanka) wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną. Zaskarżona decyzja zawiera szczegółowe uzasadnienie faktyczne i prawne, które odpowiada prawu i realizuje wskazania zawarte w treści art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. Zdaniem Sądu, organ nie naruszył również zasady zaufania wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. stanowiącym, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organ poddał prawidłowej analizie i ocenie przesłankę wznowienia postępowania określoną w art. 240 § 1 pkt 11 O.p., trafnie uznając, że powołany przez skarżącą wyrok Trybunału z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 nie ma wpływu na treść ostatecznej decyzji z dnia [...] grudnia 2012r., czego skarżący skutecznie nie podważył, a co w konsekwencji uzasadniało odmowę uchylenia tej decyzji na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Z tych względów, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art. 151 skargę oddalił. H. Adamczewska-Wasilewicz E. Kruppik-Świetlicka J. Szulc