I SA/Bd 411/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Bortkiewicz, Asesor sądowy Grzegorz Saniewski, Protokolant Daniel Łuczon, po rozpoznaniu w dniu 14 października 2004r. na rozprawie sprawy ze skargi E. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie postępowania egzekucyjnego uchyla zaskarżone postanowienie Syg. akt I SA/Bd 411/04 U Z A S A D N I E N I E Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z [...] w sprawie nieuwzględnienia zarzutów w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...] obejmującego zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiąc październik 2003r. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ odwoławczy powołał się na następujące ustalenia faktyczne i prawne: pismem z [...] E. P. złożyła zarzuty do postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z [...]. Jako podstawę zarzutu powołała okoliczność wygaśnięcia z mocy prawa zobowiązania podatkowego w dniu 31 grudnia 2003r i wniosła o umorzenie postępowania egzekucyjnego. Zobowiązana podniosła, że postępowanie egzekucyjne dotyczące zaliczek na podatek dochodowy za miesiąc październik jest niezasadne, bowiem obowiązek zapłaty zaliczek przez podatników wygasł 31 grudnia 2003r; zasadne jest jedynie naliczenie odsetek od dnia wymagalności do dnia 31 grudnia 2003r. Zaliczki nie są samoistnym odrębnym podatkiem, a jedynie wstępną płatnością na poczet podatku dochodowego, prowadzenie postępowania egzekucyjnego co do zaliczek jest naruszeniem prawa, gdyż zobowiązania podatkowe już w dniu wszczęcia tego postępowania nie istniały - wygasły. Zobowiązana poparła swoje stanowisko orzeczeniami sądowymi. Dyrektor Izby Skarbowej w B. wskazał, że zgodnie z ustawowym trybem w sprawie wniesionych zarzutów wypowiedział się wierzyciel i postanowieniem z [...] odmówił uznania zarzutów wniesionych w postępowaniu egzekucyjnym. W uzasadnieniu tego orzeczenia wyjaśniono, iż złożenie zeznania rocznego a tym samym rozliczenie podatku za dany rok podatkowy powoduje, że zaliczki lub ich część tracą swój tymczasowy charakter, a kwota zaliczek, która nie przekracza należnego podatku za dany rok podatkowy staje się elementem należnego podatku za ten rok - wówczas nie dochodzi się już zaliczek na podatek ale części należnego podatku rocznego z terminem płatności poszczególnych zaliczek. Natomiast od sumy niezapłaconych zaliczek, przekraczających kwotę podatku należnego za rok podatkowy pobiera się odsetki za zwłokę. W uzasadnieniu postanowienia wyjaśniono, że dochodzenie zaliczek jest niedopuszczalne z chwilą złożenia zeznania rocznego i wykazania podatku należnego, a nie z chwilą zakończenia roku kalendarzowego. W zażaleniu na to postanowienie zobowiązana podniosła, że organ nie wyjaśnił podstaw prawnych, na jakich opiera pogląd, iż obowiązek wpłaty zaliczek istnieje od dnia złożenia zeznania rocznego; zarzucono brak analizy stanu prawnego sprawy. Strona podniosła formalno-prawną odrębność obowiązku wpłaty zaliczek na podatek dochodowy od obowiązku rozliczenia podatku dochodowego za rok obrotowy. Postanowieniem z [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W oparciu o ostateczne stanowisko wierzyciela organ egzekucyjny wydał postanowienie z [...] o odmowie uznania zarzutów za uzasadnione. Na to postanowienie zobowiązana E. P. wniosła zażalenie ponownie zarzucając naruszenie prawa przez prowadzenie postępowania egzekucyjnego obejmującego zaliczkę na podatek dochodowy, mimo wygaśnięcia obowiązku jej uiszczenia. Rozpatrując sprawę w toku postępowania egzekucyjnego Dyrektor Izby Skarbowej w B. wskazał, że zgodnie z art.29 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji organ egzekucyjny bada z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej, organ ten nie jest natomiast uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Podstawą złożonego w terminie zarzutu w sprawie było wygaśnięcie obowiązku tj. podstawa wymieniona w art.33 pkt.1 w.w. ustawy. Dlatego, stosownie do art.34 par.1 powołanej ustawy zarzuty zgłoszone na podstawie art..33 pkt.1-7, 9 i 10 organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym, że w zakresie zarzutów, o których mowa w art.33 pkt.1-5, wypowiedź wierzyciela jest wiążąca. W sprawie zachowano przewidziany ustawą tryb rozpatrzenia zarzutów - po otrzymaniu ostatecznego postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela - organ egzekucyjny wydał postanowienie z [...] w sprawie zgłoszonych zarzutów, w którym odmówił ich uwzględnienia. Odmowa uwzględnienia zarzutów skutkuje tym, że nie podlega umorzeniu postępowanie egzekucyjne. Organ odwoławczy podkreślił, że w odwołaniu od postanowienia organu pierwszej instancji zobowiązana podniosła te same zarzuty, co w odwołaniu od postanowieniu o stanowisku wierzyciela. Badanie przez organ egzekucyjny, czy dany obowiązek jest wymagalny i podlega wykonaniu jest sprzeczne z treścią art.29 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i prowadziłoby do naruszenia zasady właściwości rzeczowej. W sprawie tryb wypowiedzenia się wierzyciela co do złożonych zarzutów (stanowisko jest wiążące dla organu egzekucyjnego) został wyczerpany, wobec czego organ egzekucyjny nie może uznać zarzutu wygaśnięcia obowiązku. Na marginesie swego uzasadnienia organ odwoławczy podkreślił, że podatnik nie może uwolnić się po zakończeniu roku podatkowego od skutków prawnych niezapłacenia w terminie zaliczek na podatek dochodowy w prawidłowej wysokości. Stanowisko takie potwierdza najnowsze orzecznictwo sądowe np. wyrok w sprawie I SA/Ka 17/2001 ; z końcem roku podatkowego zaliczka traci swój byt prawny ale podatnik musi ponieść konsekwencje tego, że nie zapłacił jej w terminie. Zwłaszcza, że w tej konkretnej sprawie zaliczka na podatek dochodowy za październik 2003r stała się elementem należnego podatku za 2003r, co wynika z zeznania rocznego PIT-36 za 2003r złożonego w dniu 14 kwietnia 2004r w Urzędzie Skarbowym w W. W skardze do sądu na to postanowienie skarżąca wniosła o uchylenie orzeczenia w całości zarzucając naruszenie prawa materialnego przez uznanie za zasadne prowadzenia postępowania egzekucyjnego obejmującego zaliczkę na podatek dochodowy mimo wygaśnięcia obowiązku jej uiszczenia. Uzasadniając swoją skargę, E. P. podniosła, że nie kwestionuje, że nie może uchylić się od skutków nie uiszczenia w terminie zaliczek na podatek dochodowy, tym niemniej problemem w sprawie jest możliwość prowadzenia egzekucji obejmującej zaliczki na podatek dochodowy. Zdaniem skarżącej, w myśl stanowiska organów, obowiązek uiszczenia zaliczek na podatek dochodowy i sam podatek dochodowy w płaszczyźnie formalno-prawnej i materialnej jest jednolitym nierozerwalnym obowiązkiem i i stanowi część składową podatku rocznego. Obowiązek uiszczenia zaliczek na podatek dochodowy jest odrębnym obowiązkiem od obowiązku zapłaty podatku dochodowego za dany rok. Z istoty ustawowej konstrukcji podatku dochodowego od osób fizycznych ( art. 14) wynika, że podatek dochodowy uiszcza się za rok podatkowy, który jest rokiem kalendarzowym. Wpłacane przez podatnika zaliczki na podatek dochodowy nie są samoistnymi odrębnymi podatkami dochodowymi rozliczanymi co miesiąc ani też częściami składowymi podatku rocznego a jedynie zaliczkami; z samego sformułowaniaart.31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że podatnik rozlicza i uiszcza zaliczki w ciągu roku podatkowego a nie po jego zakończeniu. Konsekwencją takiego stanu jest to, że obowiązek zapłaty zaliczki na podatek dochodowy wygasa z dniem 31 grudnia każdego roku, natomiast z dniem 01 stycznia roku następnego powstaje obowiązek rozliczenia podatku dochodowego. Skarżąca powołała na poparcie swojej tezy orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi powołując się w uzasadnieniu na argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Przed oceną merytoryczną orzeczenia należy podnieść, że zastosowana procedura rozstrzygania przez organ o zarzutach skarżącej była wadliwa. Bezspornie zarzut skarżącej w sprawie prowadzonej egzekucji administracyjnej podnoszący nieistnienie obowiązku, stanowi, zgodnie z art. 34 par.1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, ten przypadek, w którym wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca. Wierzyciel daje wyraz swojemu stanowisku w tym zakresie wydając zaskarżalne postanowienie (art. 34 par.2). Jednakże procedura zwracania się do wierzyciela o zajęcie stanowiska w przedmiocie zgłoszonego zarzutu ma zastosowanie o tyle, o ile wierzyciel i organ egzekucyjny są odrębnymi podmiotami. Jeżeli natomiast, jak ma to miejsce w stanie faktycznym spawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego w W kumuluje obie funkcje będąc zarówno organem egzekucyjnym jak i wierzycielem, stosowanie procedury zwracania się o stanowisko wierzyciela (do samego siebie) jest bezprzedmiotowe. Na marginesie należy zauważyć, iż treść postanowienia z [...] w swych sformułowaniach może pozostawić wątpliwości co do tego czy jest to rozstrzygnięcie o zarzutach, czy jest to tylko wypowiedź wierzyciela. Dokonana ocena postępowania w sprawie rozpatrzenia zarzutów legła u podstaw uznania, że w ramach skargi na zaskarżone postanowienie, można poddać ocenie całą merytoryczną argumentację dotyczącą nieuwzględnienia zarzutów zobowiązanej. Istotą sporu między stronami jest kwestia dopuszczalności egzekwowania zaliczki na podatek dochodowy za październik 2003r po zakończeniu tego roku. Strony zgodnie wyrażały stanowisko, że po zakończeniu roku podatkowego organ podatkowy nie ma podstaw prawnych do wydania decyzji określającej zaliczki w tym podatku ponieważ z upływem roku podatkowego kwestia zaliczek na podatek dochodowy upada. Pogląd ten jest już ugruntowany w bogatym orzecznictwie Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego, czego wyrazem są m.in. wyroki NSA z dnia 4.12.1997r, syg. akt I SA/Kr 760/97, z dnia 14.08.1998r, syg. akt I SA/Gd 408/98, z dnia 9.02.1999r. syg. akt I SA/Łd 261/97. Zdaniem Sądu rozstrzygającego przedmiotową sprawę zasada wyrażona we wskazanych wyrokach odnosi się także do kwestii egzekwowania należności z tytułu zaliczki na podatek dochodowy po zakończeniu danego roku podatkowego. Skoro zatem organ podatkowy w świetle przepisów prawa nie ma uprawnienia do wydania decyzji określającej zaliczkę, to również organ egzekucyjny nie może wszcząć i prowadzić postępowania egzekucyjnego w tym przedmiocie. Nie ma znaczenia, czy wysokość zaliczki na podatek dochodowy wynika z deklaracji złożonej przez podatnika w ramach samoopodatkowania, czy też jest następstwem określenia jej przez organ podatkowy w deklaratoryjnej decyzji. Wynika to z konstrukcji, w ramach której zaliczka na poczet podatku ma prawne uzasadnienie do upływu roku podatkowego, którego dotyczy, po tym momencie powstaje już zobowiązanie w podatku dochodowym, którego wysokość konkretyzuje się w złożonym przez podatnika zeznaniu. Podzielając pogląd zaprezentowany przez organy należałoby zaakceptować sytuację, w której odmiennie traktowani byliby podatnicy nie uiszczający zaliczki w zależności od tego, czy złożyli deklarację na miesięczną zaliczkę na podatek dochodowy, czy też jej nie złożyli. W przypadku bowiem, gdyby podatnik - pomimo obowiązku wynikającego z przepisów prawa – nie złożył deklaracji na zaliczkę i jej nie wpłacił do końca roku podatkowego, to wówczas organ podatkowy nie miałby prawa wydać decyzji i orzec o wysokości zaliczki. Konsekwencją takiej sytuacji byłby brak możliwości wystawienia tytułu wykonawczego po zakończeniu roku podatkowego. Jednocześnie sytuacja podatnika, który nie złożył deklaracji na zaliczkę miesięczną byłaby po zakończeniu roku podatkowego korzystniejsza od sytuacji podatnika, który złożył deklarację na zaliczkę, ale jej nie wpłacił, bowiem w wobec niego organy nie miałyby środków prawnych np. w postaci wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Zdaniem Sądu takie różnicowanie sytuacji prawnej podatników w zależności od tego, czy podatnik dopełnił obowiązkom i złożył deklarację na zaliczkę, czy też jej nie złożył jest niedopuszczalne. Konsekwencją nieuiszczenia w terminie zaliczki na podatek dochodowy jest możliwość skorzystania przez organy z uregulowania art. 53a ordynacji podatkowej, zgodnie z którym jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił zaliczek na podatek w całości lub w części, nie złożył deklaracji albo wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek, jeżeli ich wysokość jest inna niż wykazana w deklaracji, a także w razie braku deklaracji. Skoro skarżąca nie zapłaciła w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za październik 2003r., to istnieje podstawa prawna do wydania decyzji określającej odsetki od niewpłaconych zaliczek. Będą one należne do dnia złożenia zeznania za 2003r. W świetle powyższych argumentów za zasadny należy uznać zarzut oparty na art.33 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zgodnie z którym podstawą zarzutu może być wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku. Wobec tego Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.), na podstawie art. 152 cyt. ustawy Sąd określił, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości.