I SA/Bd 42/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Zdzisław Pietrasik Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędzia WSA Jarosław Szulc Protokolant: Starszy asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi M. B., D. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B.) z dnia [...] [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. na rzecz M. B. i D. B. kwotę [...]zł ([...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. określił małżonkom wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie [...]zł. Wyjaśnił, że w toku przeprowadzonych kontroli podatkowych ustalono, iż podatnicy prowadzili nie zgłoszoną do opodatkowania działalność gospodarczą, w ramach której bądź to samodzielnie, bądź wspólnie z małżonkiem, bądź innymi osobami, nabywali lokale mieszkalne, które były przedmiotem dalszej odprzedaży. Strony uzyskały także niewykazane przychody z najmu tych nieruchomości (podatniczka [...] zł, jej mąż [...] zł). Organ podatkowy zakwalifikował przychody osiągnięte ze sprzedaży mieszkań a w konsekwencji również z tytułu ich wynajmu do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Organ odwoławczy ocenił, że zarzuty prawnoprocesowe, za wyjątkiem zarzutu naruszenia art. 292 w związku z art. 145 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej: "O.p." poprzez doręczenie protokołu kontroli podatkowej stronie, są niezasadne. W ocenie organu, doręczenie podatnikowi zamiast powołanemu w sprawie pełnomocnikowi, protokołu kontroli podatkowej narusza wprawdzie art. 145 § 2 O.p., jednak wbrew twierdzeniu zawartemu w odwołaniu, naruszenie to nie pozbawiło podatników czynnego udziału w postępowaniu. Organ odwoławczy za prawidłową uznał ocenę organu pierwszej instancji, w myśl której w badanym roku podatkowym skarżący prowadzili działalność gospodarczą w zakresie handlu nieruchomościami, głównie mieszkalnymi. W ocenie organu odwoławczego, zebrany w sprawie materiał dowodowy, w tym ustalenia w zakresie nabycia i sprzedaży poszczególnych nieruchomości dowodzi, że z obrotu nieruchomościami podatnicy osiągali istotne dochody, uzyskując przychody znacznie przekraczające koszty związane z ich nabywaniem, co - poza ciągłością - świadczy o wysokiej rentowności przedsięwzięcia. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, ustalenia faktyczne przemawiają za uznaniem, że dokonywane przez skarżących w latach 2005-2009 czynności w zakresie nabywania i dalszej odprzedaży nieruchomości, w tym głównie lokali mieszkalnych, wyczerpują hipotezę normy zawartej w art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.f.", a w konsekwencji musiały być uznane za pozarolniczą działalność gospodarczą, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Za działalnością gospodarczą przemawia zarobkowy, dochodowy charakter prowadzonego przez stronę przedsięwzięcia, jak również wprawdzie nieformalny, ale wysoce zorganizowany sposób prowadzenia działalności, oraz jej ciągłość rozumiana jako rozłożenie w czasie, tj. w okresie kilku lat, oraz powtarzalność czynności. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając jej naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 oraz art. 145 § 2 w zw. z art. 292 i art. 290 § 6 oraz art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez wadliwe zastosowanie, jak również art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez wadliwą interpretację. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wyrokiem z dnia 4 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 4/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę strony. Zdaniem sądu o tym, że działalność skarżących ma charakter działalności gospodarczej przesądzają następujące okoliczności: 1) ilość dokonywanych transakcji kupna i sprzedaży nieruchomości, rozmiar i powtarzalność tych czynności: w 2007 r. skarżąca dokonała zakupu 2 lokali, sprzedała 4 lokale (2 zostały po zakupie w 2006 r.), skarżący zakupił 1 lokal mieszkalny, 3 nieruchomości, a sprzedał 8 lokali i 1 nieruchomość (po upływie 18 dni od nabycia), na przestrzeni lat 2005-2008 skarżący nabył 18 nieruchomości, z czego sprzedał 16; 2) skarżący z zyskiem dokonywali sprzedaży nabytych uprzednio nieruchomości (dochód skarżącego w 2007 r. wyniósł [...] zł, a skarżącej [...] zł); 3) skarżąca w 2007 r. wykazała z prowadzonej przez 3 miesiące działalności gospodarczej stratę, zaś skarżący w 2007 r. uzyskał dochód z wynagrodzenia za pracę w wysokości [...] zł, a z działalności gospodarczej [...] zł, zatem jak słusznie przyjął organ odwoławczy, handel nieruchomościami stanowił istotne źródło dochodu i utrzymania; 4) nawet gdyby przyjąć, że niektóre nieruchomości nabywane były na wynajem to nie zmienia to oceny, że transakcje te dokonywane były w ramach działalności gospodarczej, gdyż spełnione są cechy tej działalności wskazane powyżej; 5) transakcje sprzedaży nieruchomości – co do zasady – następowały w krótkim okresie czasu od nabycia tych nieruchomości; 6) sprzeczne z zebranym materiałem dowodowym są twierdzenia skarżących podnoszone na etapie postępowania podatkowego co do powodów sprzedaży nieruchomości takich jak sytuacja osobista (decyzja o rozwodzie), czy też twierdzenie, że po sprzedaży wynajmowanych lokali kupowano następnie atrakcyjne z punktu widzenia potencjalnego najemcy (np. po sprzedaży przez skarżącego 3 lokali w dniu 18 maja, 25 czerwca i [...] r. zakupił w dniu [...] r. działkę rolną w miejscowości W., gmina Ł., po sprzedaży lokalu w dniu 20 lipca 2007 r. zakupił w dniu 18 września 2007 r. dom w stanie surowym w S. K.); 7) zeznania skarżącego, czy też świadka T. N. wobec rozmiaru dokonywanych transakcji nie mogły mieć wpływu na zmianę oceny okoliczności sprawy. W ocenie Sądu, działalność skarżących niewątpliwie miała charakter stały, powtarzalny, wykonywana była na własny rachunek oraz przyświecał jej cel zarobkowy, którego widocznym efektem było osiągnięcie przez skarżących zysków. Również wymóg prowadzenia działalności w sposób zorganizowany w niniejszej sprawie został spełniony. Wykonywane przez skarżących czynności sprzedaży nieruchomości ze swej istoty nie miały skomplikowanego charakteru i do prowadzenia ich w sposób zorganizowany nie było konieczne podejmowanie innych działań, takich jak utrzymywanie odrębnych pomieszczeń, w których czynności te byłyby wykonywane, zatrudnianie pracowników. W związku z tak dokonaną kwalifikacją przychodu nie miało znaczenia, czy skarżący składali, czy też nie we właściwym urzędzie skarbowym oświadczenie o przekazaniu kwoty uzyskanej ze sprzedaży na własne cele mieszkaniowe. Nabywanie i sprzedaż nieruchomości w znacznym rozmiarze (około 40 transakcji) i w sposób ciągły (przez okres co najmniej 5 lat) wykluczało zaspakajanie zwykłych potrzeb mieszkaniowych skarżących, bądź zwyczajne gospodarowanie swoim mieniem. Rozpatrując złożoną przez skarżących skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 11 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2245/14 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo. Sprawa ta była przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z dnia 11 października 2016 r., II FSK 2245/14 uchylił wyrok tut. Sądu i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. Na podstawie art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie wojewódzkiego sądu administracyjnego oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z poglądem wyrażonym przez NSA, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu. Spór w niniejszej sprawie dotyczy przypisania do źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza przychodów, jakie skarżący uzyskali w 2007 r. z tytułu zbycia czterech lokali przez skarżącą oraz ośmiu lokali i jednej nieruchomości przez skarżącego. Skarżący uznali, że przychód z tego tytułu powinien być uznany za przychód ze źródła, o którym mowa w art.10 ust.1 pkt 8 lit.a) u.p.d.o.f., natomiast według organów sprzedaż nastąpiła w wykonaniu pozarolniczej działalności gospodarczej wskazanej w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Podzielić należy zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez organ art. 187 § 1, art. 191, art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. Zarzucając naruszenie tych przepisów skarżący wskazali na błędną ocenę materiału dowodowego w wyniku czego uznano, że w 2007 r. prowadzili działalność gospodarczą, w sytuacji gdy osiągnięte w tym roku przychody należą - ich zdaniem - do źródła przychodów wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Pozostaje poza sporem, że skarżący w latach poprzedzających badany okres podatkowy dokonywali nabycia i sprzedaży lokali mieszkalnych. Na przykład w 2005 r. tylko w jednym miesiącu skarżący nabył 5 lokali mieszkalnych. Jednak nie zakwestionowano twierdzenia skarżących, że lokale te służyły do prowadzenia działalności w postaci najmu. Sprzedaż lokali była, jak twierdzą skarżący, wynikiem nieopłacalności prowadzonej działalności. Kwestia wynajmowania lokali, zbytych w latach poprzedzających, ma istotne znaczenie dla oceny, do jakiego źródła należy zaliczyć przychody uzyskane w 2007 r. ze zbycia nieruchomości. Organy wywodzą bowiem, że skarżący już wcześniej kupowali nieruchomości w celu ich zbycia. Transakcje dokonane w badanym roku podatkowym miały zatem stanowić kolejne operacje handlowe. Tymczasem gdyby uznać, że lokale kupowane były w celu ich wynajmowania i czerpania stałych dochodów z najmu, to nie można uznać, że skarżący traktowali je jako towar i obrót nimi był podstawowym celem ich działań. Wobec przyjętych przez organ podatkowy ustaleń w zakresie stanu faktycznego, skutkujących zaliczeniem do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, obok przychodów ze sprzedaży mieszkań w 2007 r. także przychody osiągnięte w tym roku z wynajmu tych mieszkań, konieczne było odniesienie się w zaskarżonym wyroku do okoliczności faktycznych uzasadniających takie stanowisko. Organ nie dokonał jednak oceny zasadności tej kwalifikacji w świetle poczynionych ustaleń faktycznych. Nie dokonał także kwalifikacji prawnej działalności strony skarżącej w zakresie najmu w odniesieniu do art. 10 ust. 1 pkt 3, pkt 6 oraz art.14 ust. 2 pkt 11 u.p.d.o.f. Z przytoczonych wyżej przepisów wynika, że pozarolnicza działalność gospodarcza i najem (podnajem itd.) są odrębnymi źródłami przychodów, z tym jednak, że w przypadku objęcia najmem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, przychody z tego najmu są także przychodami z działalności gospodarczej. Jeśli więc najem dotyczy takich właśnie składników, to wówczas przychody z tego najmu będą przypisane do źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i w takiej sytuacji nie jest możliwe traktowanie ich jako pochodzących ze źródła wyodrębnionego, tj. z najmu (art. 10 ust. 1 pkt 6). Jeśli natomiast podatnik nie prowadzi działalności gospodarczej, nie posiada składników majątku związanych z taką działalnością, ale wynajmuje składniki swojego (osobistego, prywatnego) majątku, to wówczas przychody z tego najmu będą kwalifikowane jako pochodzące z tego odrębnego źródła, tj. z najmu. Z akt sprawy nie wynika, aby skarżący lokale te ujęli w ewidencji środków trwałych prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie najmu. W stanie prawnym obowiązującym w 2007 r., zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 22a ust. 1 pkt 1 i art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. sprzedaż tych lokali, jeżeli prowadzono by w nich działalność gospodarczą najmu, nie stanowiłaby przychodów z działalności gospodarczej (por. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lutego 2014 r., II FPS 8/13). W tym kontekście materiał dowodowy zebrany w sprawie nie pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, czy skarżący istotnie od kilku lat nabywali i sprzedawali nieruchomości w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, skoro lokale były wynajmowane. Zaznaczyć ponadto należy, że w 2007 r. skarżący zbył dom w stanie surowym i grunt, podczas gdy w latach poprzednich kupował i zbywał lokale mieszkalne. Gdyby poprzednie zbycia nie były dokonane w wykonaniu działalności gospodarczej, należałoby na nowo ocenić sposób zorganizowania i wykonywania w sposób ciągły obrotu nieruchomościami. Nie można się zatem zgodzić z organem podatkowym, że zebrały materiał dowodowy jest zupełny dla potrzeb rozstrzygnięcia, a dokonana przez nie ocena tego materiału nie była dowolna. Twierdzenie takie nie zostało w uzasadnieniu decyzji dostatecznie uzasadnione. Organ nie wskazał na wynikające z akt sprawy okoliczności potwierdzające zorganizowany charakter działalności skarżącego, a jedynie zanegował twierdzenie, że posłużenie się pośrednikiem przy sprzedaży nieruchomości (domu), posiadanie lokali we współwłasności, wcześniejsze wynajmowanie lokali, nie świadczą o tym, że działalność polegająca na sprzedaży nieruchomości nie była zorganizowana. Sąd nie neguje, że prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie musi objawiać się posiadaniem biura, zatrudnieniem pracowników, zgłoszeniem działalności gospodarczej, należy jednak w każdym indywidualnym przypadku wskazać na te okoliczności, które o takim zorganizowaniu świadczą. W tym przypadku, poza ilością dokonanych transakcji, zarówno w odniesieniu do działań strony skarżącej związanych ze sprzedażą lokali jak i działań związanych z ich wynajmem, nie wskazano na inne fakty, potwierdzające zorganizowanie działalności skarżącego. W judykaturze (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2016 r., II FSK 1423/14 i powołane tam orzecznictwo) ugruntował się pogląd, w świetle którego prowadzenie działalności gospodarczej (i osiąganie przychodów z tej działalności) to pewien stan obiektywny. Dla uzyskiwania przychodów z tego źródła nie jest konieczne, aby podatnik miał status przedsiębiorcy, nie jest konieczna rejestracja tej działalności w sposób przewidziany w przepisach odrębnych, dotyczących wymogów formalnych, jakie powinna spełnić osoba prowadząca działalność gospodarczą. Nie ma także znaczenia subiektywne przekonanie podatnika, że przychody z jego aktywności są przypisane do innego źródła przychodu (por. wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2096/12). Dla oceny, czy aktywność podatnika spełnia cechy "zorganizowania" w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. istotne jest wykazanie, że występuje element faktycznego zorganizowania działalności. W konsekwencji formę prawną działalności gospodarczej podatnika ("zorganizowanie prawne") można ustalić dopiero po stwierdzeniu, że prowadzi on samodzielnie działalność funkcjonalnie, organizacyjnie przygotowaną do realizacji celu zarobkowego i ma ona charakter ciągły. W efekcie uznać należy, że o zaliczeniu określonych form aktywności podatnika do pozarolniczej działalności gospodarczej zadecyduje nie tyle dopełnienie przez niego wymogów formalnych, związanych z podjęciem i prowadzeniem działalności gospodarczej, ile okoliczności faktyczne świadczące o tym, że jego działania miały charakter zorganizowany i ciągły oraz że były prowadzone w celu zarobkowym we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, a uzyskane w ten sposób przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 (por. wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 773/13). Na pojęcie "zorganizowanie", jak wskazano w wyroku z dnia 9 marca 2016 r., II FSK 423/16, w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonej działalności, jak i w fazie realizacyjnej. Z kolei przez "ciągłość" działań należy rozumieć stałość (trwałość) ich wykonywania, powtarzalność, regularność i stabilność. Organ nie przywołał w uzasadnieniu takich okoliczności, które świadczyłyby o zorganizowaniu działalności polegającej na obrocie nieruchomościami, poza powtarzalnością czynności, która niekoniecznie musi potwierdzać gospodarczy charakter działalności. Nie można wykluczyć, że obrót nieruchomościami jak i najem nieruchomości w roku 2007 dokonywany był w ramach działalności gospodarczej, należy jednak wykazać, że działalność ta w tym roku cechowała się profesjonalizmem, celowością podejmowanych działań, uporządkowaniem. Z uzasadnienia decyzji nie wynika, czy skarżący podejmował czynności o takim charakterze poprzedzające nabycie i zbycie czy najem nieruchomości. Z tych względów należy uznać, że organ nie wyjaśnił dostatecznie swojego stanowiska co do oceny prawidłowości i zupełności ustaleń faktycznych. Wyjaśnienie podstawy rozstrzygnięcia nie jest dostatecznie jasne, nie pozwala na poznanie procesu myślowego, który doprowadził organ do wydania rozstrzygnięcia określonej treści. Uzasadnienie decyzji, zgodnie z art. 210 § 4 O.p., powinno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej i faktycznej rozstrzygnięcia. W ramach tego elementu uzasadnienia organ przedstawia, dlaczego uznał podstawę faktyczną rozstrzygnięcia za ustaloną prawidłowo bądź nieprawidłowo, jak rozumie przepisy prawa, które mają zastosowanie w sprawie, dlaczego konkretne przepisy mają bądź nie mają zastosowanie w sprawie. Uzasadnienie ma przekonać stronę, że organ wziął pod uwagę cały materiał dowodowy zebrany w sprawie, dokonał prawidłowej oceny dowodów, przeanalizował stan prawny i zastosował właściwe w sprawie przepisy prawne. Motywy decyzji, które nie przedstawiają procesu myślowego, prowadzącego organ do jej wydania, nie pozwalają sądowi na kontrolę decyzji i nie spełniają też wymogu przekonywania strony o zasadności rozstrzygnięcia. Tego rodzaju naruszenie jest uchybieniem istotnym, mającym wpływ na wynik sprawy i uzasadniającym uchylenie decyzji. Uchybienia procesowe czynią przedwczesnym dokonanie oceny zarzutu niewłaściwego zastosowania art. 5a pkt 6 i art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Dopóki nie zostanie prawidłowo oceniony zebrany przez organy podatkowe stan faktyczny, pod kątem prowadzenia przez stronę działalności gospodarczej polegającej na najmie lokali w analizowanym roku podatkowym, nie można stwierdzić, czy przepis prawa został zastosowany prawidłowo. Natomiast należy podzielić pogląd organu, że doręczenie protokołu kontroli podatkowej bezpośrednio stronie zamiast pełnomocnikowi nie mogło mieć wpływu na wynik postępowania. W toku kontroli podatkowej doręczeń powinno się dokonywać pełnomocnikowi, jeżeli takiego strona ustanowiła (art. 136 w zw. z art. 292 O.p.). W tym przypadku pozostaje poza sporem, że protokół z kontroli doręczono stronie. Jednakże mimo tego uchybienia pełnomocnik strony złożył zastrzeżenia do protokołu. Strona nie została zatem pozbawiona uprawnienia zarówno co do złożenia zastrzeżeń do protokołu, jak i do dokonania korekty deklaracji. Treść protokołu była jej bowiem znana. Z tych względów uchybienie w toku kontroli podatkowej nie miało i nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego, w której protokół ten stanowił jeden z dowodów. Wadliwe doręczenie, jeżeli nie wywołuje negatywnych skutków dla strony, nie może być powodem uchylenia decyzji (por. wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2016 r., I FSK 1307/14). Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postanowiono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a.