I FSK 1307/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 12 stycznia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 12 marca 2014 r. sygn. akt III SA/Gl 1786/13 w sprawie ze skargi M. sp.j. [...] w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 20 września 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od M. sp.j. [...] w T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 430 (czterysta trzydzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami. 1.1. Wyrokiem z 12 marca 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 1786/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił wydaną wobec M. sp.j. R.K., W.J. w T. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 20 września 2013 r. w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązań w podatku od towarów i usług. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd I instancji podał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wszczął w stosunku do Skarżącej postępowanie kontrolne, w trakcie którego ustalono, iż posiada ona faktury sprzedaży wystawione na rzecz łotewskiej firmy S., która została wyrejestrowana z rejestru VAT ze względu na nieskładanie deklaracji VAT. Ponadto firma ta nie posiadała zgłoszonych pracowników, jak również zarejestrowanych środków transportu. W ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zakwestionowane transakcje nie spełniały warunków uprawniających do opodatkowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru według stawki 0%. W trakcie postępowania kontrolnego stwierdzono także przypadki zawyżania podatku naliczonego z faktur zakupu, których wystawcą była I. sp. z o.o. w W. W rezultacie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z wnioskiem o zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego Skarżącej na jej majątku, przed wydaniem decyzji określającej prawidłową jego wysokość. Decyzjami z 4 lipca 2013 r. uznał on, iż zachodzi realna obawa niewykonania tych zobowiązań i określił przybliżone kwoty zwrotu podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień-czerwiec 2012 r. i październik 2012 r. oraz przybliżone kwoty odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej z tytułu nienależnie otrzymanego przez Skarżącą zwrotu podatku od towarów i usług, a także dokonał zabezpieczenia przybliżonych kwot tych zaległości. Decyzje te doręczono bezpośrednio Skarżącej w dniu 5 lipca 2013 r. Od decyzji tych złożyła odwołania, zarzucając, iż nie weszły one do obrotu prawnego. Wskazała mianowicie, że decyzje powinny być doręczone ustanowionemu w postępowaniu kontrolnym pełnomocnikowi. Postępowanie zabezpieczające wiąże się bowiem ściśle z postępowaniem kontrolnym. Zarzuciła ponadto, iż organ I instancji nie wykazał czy i która z przesłanek uzasadniających zastosowanie zabezpieczenia majątkowego została w niniejszej sprawie spełniona. Rozpoznając te odwołania Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził przede wszystkim, że postępowania kontrolne i zabezpieczające są odrębnymi postępowaniami, które prowadzone są przez odrębne organy. Tym samym pełnomocnictwo złożone do akt postępowania kontrolnego nie wywołuje skutków prawnych w zakresie postępowania zabezpieczającego. Skoro w niniejszej sprawie pełnomocnictwo nie zostało złożone do akt postępowania zabezpieczającego, organ I instancji obowiązany był doręczyć decyzję określającą przybliżoną wysokość zobowiązania podatkowego oraz orzekającą o zabezpieczeniu na majątku podatnika zaległości podatkowych stronie tego postępowania, a nie pełnomocnikowi umocowanemu do działania w innym postępowaniu dotyczącym tej strony, ale prowadzonym przez inny organ. W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził, że prawidłowo organ I instancji doręczył decyzję bezpośrednio Skarżącej. Dalej zauważył jednak, że organ ten nie wskazał okoliczności uzasadniających obawę niewykonania przez Skarżącą zobowiązań określonych w przybliżonej wysokości. Organ I instancji nie dokonał bowiem pełnej analizy jej kondycji finansowej. Nie wskazał również innych przekonujących dowodów mogących przesądzać o zasadności zabezpieczenia. Wskazując na powyższe Dyrektor Izby Skarbowej jedną decyzją uchylił zaskarżone decyzje i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. 2. Skarga do Sądu I instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 145 § 2 w zw. z art. 33 § 2 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej jako: "O.p."). Ponowiła zasadniczo powtórzyła argumentację zawartą w odwołaniach. 2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu I instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził, że skarga jest zasadna. Za błędne uznał stanowisko organu odwoławczego co do odrębności postępowania kontrolnego i zabezpieczającego skutkującej koniecznością udzielenia przez stronę dwóch odrębnych pełnomocnictw. Jego zdaniem postępowanie zabezpieczające dotyczące danego okresu rozliczeniowego jest fragmentem postępowania kontrolnego (podatkowego) dotyczącego tego okresu, a nie odrębnym postępowaniem. Tym samym, gdy strona po wszczęciu postępowania kontrolnego (podatkowego) umocuje pełnomocnika do występowania w jej imieniu w tym postępowaniu i złoży stosowne pełnomocnictwo do akt, to pełnomocnik ten będzie również uprawniony do reprezentacji strony w przypadku wydania decyzji o zabezpieczeniu. W rezultacie Sąd I instancji stwierdził, że organ I instancji naruszył prawo doręczając decyzje o zabezpieczeniu bezpośrednio Skarżącej, zamiast jednemu z uprawnionych pełnomocników. Decyzje te nie weszły zatem do obrotu prawnego. Tym samym Dyrektor Izby Skarbowej zamiast rozpatrywać odwołania od tych decyzji powinien był stwierdzić niedopuszczalność tych odwołań na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 O.p. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi I instancji naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270; dalej jako: "P.p.s.a.") w zw. z art. 228 § 1 pkt 1 O.p. przez przyjęcie, że organ odwoławczy miał obowiązek stwierdzić niedopuszczalność odwołań od decyzji zabezpieczających, gdyż decyzje te nie zostały prawidłowo doręczone i tym samym nie weszły do obrotu prawnego. Zarzucił także naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 136 O.p., art. 137 § 3 O.p. i art. 145 § 2 O.p. wyrażające się w stwierdzeniu, że złożone pełnomocnictwo w zakresie reprezentowania Skarżącej w postępowaniu kontrolnym obejmowało również umocowanie do jej reprezentowania w przypadku wydania decyzji zabezpieczających, a tym samym, że decyzje te miały być doręczone pełnomocnikowi umocowanemu do występowania w postępowaniu kontrolnym. Na tej podstawie Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania. Wniósł także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Skarżącej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje; 5.1. Skarga kasacyjna jest zasadna. 5.2. Skarga ta oparta została na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a., a mającego istotny wpływ na wynik sprawy poprzez naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 228 a także art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 136 O.p., art. 137 § 3 O.p. i art. 145 § 2 O.p. W świetle powyższego zarzutu, jak słusznie zauważył autor skargi kasacyjnej, spór w niniejszej sprawie sprowadzał się do ustalenia, komu powinna zostać doręczona decyzja o zabezpieczeniu na majątku Spółki, wydana na podstawie art. 33 § 2 pkt 2 O.p., tj. bezpośrednio Spółce, czy też jej pełnomocnikowi. W jego ocenie, decyzja o zabezpieczeniu wydana w toczącym się postępowaniu kontrolnym może zostać doręczona z pominięciem ustanowionego przez Spółkę w tymże postępowaniu pełnomocnika. Natomiast Sąd pierwszej instancji, w ślad za Skarżącą, wskazał, że decyzja o zabezpieczeniu jest wydawana w toku postępowania zabezpieczającego, stąd też nie było podstaw, aby doręczać decyzję do rąk pełnomocnika umocowanego w toku odrębnego postępowania. W tym miejscu należy wskazać, iż powyższa kwestia, była już przedmiotem oceny sądów administracyjnych np. wyrok NSA z dnia 13 marca 2013 r. sygn. akt I FSK 578/12, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 12 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 1579/11, wyrok NSA sygn. akt I FSK 727/14 z 3 grudnia 2014 r. - wszystkie dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie znalazł dostatecznych podstaw, aby w tożsamej sprawie zająć odmienne stanowisko od wyrażonego we wskazanym wyżej wyroku tegoż Sądu z dnia 13 marca 2013 r. w odniesieniu do zawierającej identyczne, jak w sprawie niniejszej, zarzuty i argumentację skargi kasacyjnej Spółki. Należy więc wskazać, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz wojewódzkich sądów administracyjnych dominuje pogląd, że decyzja wydawana na podstawie art. 33 § 2 pkt 2 O.p, jest decyzją nierozstrzygającą istoty sprawy. Zgodnie z treścią tego przepisu, decyzja o zabezpieczeniu wydawana jest w toku postępowania podatkowego bądź kontrolnego. Samo zaś zabezpieczenie dokonywane jest w trybie, który określa ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Przepisy te stanowią dostateczną podstawę do stwierdzenia odrębności tych dwóch postępowań i wydawanych w ich toku rozstrzygnięć. Pogląd o odrębności postępowania podatkowego i zabezpieczającego znajduje wsparcie w innych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego. Tytułem przykładu przywołać należy wyroki: z dnia 22 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 506/11; z dnia 13 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 367/10; z dnia 22 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 695/10 i II FSK 1990/09; z dnia 22 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 2146/08. Dopiero doręczenie decyzji o zabezpieczeniu daje uprawnienie podejmowania czynności zmierzających do zabezpieczenia, a więc w pierwszej kolejności wydania zarządzenia zabezpieczenia i dopiero zabezpieczenie (a nie decyzja o zabezpieczeniu) dokonywane jest w trybie, który określa ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W każdym z tych odrębnych postępowań administracyjnych należy oceniać, czy strona działa sama, czy jest reprezentowana przez ustanowionego w tym konkretnym postępowaniu pełnomocnika. Zgodnie bowiem z art. 145 § 2 O.p, jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika - pisma doręcza się temu pełnomocnikowi. Ustanawiając pełnomocnika strona najczęściej chroni się przed skutkami nieznajomości prawa, jeżeli zatem organ administracji pomija pełnomocnika w toku czynności postępowania, to niweczy skutki staranności strony w dążeniu do ochrony swych praw i interesów oraz otrzymania takiej ochrony prawnej, jaką powinna ona uzyskać w państwie prawa (por. postanowienie SN z dnia 9 września 1993 r. sygn. akt III ARN 45/93, OSNC 1994 r., nr 5, poz. 112). Ocena ta dotyczy również skuteczności doręczenia wydanych rozstrzygnięć. Bez względu jednak na to, czy podzieli się pogląd autora skargi kasacyjnej czy też nie w tym zakresie, słusznie tenże wskazuje w skardze kasacyjnej, że, ewentualne uchybienie w zakresie doręczenia decyzji o zabezpieczeniu nie mogło mieć wpływu na wynik niniejszej sprawy. Nie można bowiem pominąć okoliczności, że decyzja o zabezpieczeniu, mimo wysłania jej bezpośrednio do Spółki trafiła również do rąk pełnomocnika, o czym świadczy okoliczność, że pełnomocnik zapoznał się z jej treścią i w przewidzianym prawem terminie sformułował w oparciu o nią odwołanie, a następnie po uzyskaniu decyzji od organu odwoławczego, skargę do Sądu I instancji. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że należy odróżnić brak doręczenia od doręczenia wprawdzie wadliwego, ale ostatecznie dokonanego (por. WSA w Warszawie w wyroku z dnia 3 czerwca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 378/08), w szczególności kiedy strona ustanowiła pełnomocnika w sposób skuteczny i z odpowiednim zakresem umocowania, a doręczenie zostało dokonano z jego pominięciem. Również wówczas przyjmuje się, że doręczenie, aczkolwiek z oczywistym naruszeniem art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, nastąpiło (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 283/07). Doręczenie decyzji stronie z pominięciem ustanowionego pełnomocnika może być bowiem uznane za skutecznie dokonane, jeżeli nie wywołuje dla strony ujemnych skutków procesowych (zob. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 11 maja 2005 r. sygn. akt I SA/Bd 130/05 oraz powołany w nim wyrok NSA z dnia 3 sierpnia 2001 r. sygn. akt I SA/Wr 2995/98 - również wydane na gruncie art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej). Prezentowany powyżej pogląd sądów administracyjnych, co należy raz jeszcze podkreślić, jest o tyle uzasadniony o ile dotyczy skutków procesowych a nie materialnych. Mając powyższe na uwadze uznać należy, że wykazywane w skardze kasacyjnej naruszenie przez Sąd I instancji art. 151 i art. 145 § 2 P.p.s.a. mogło mieć istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy, o którym mowa w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. 6. Ze wskazanych przyczyn, wobec usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2-3 tej ustawy w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r., poz. 490