I SA/Bd 425/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant St. sekretarz sądowy Agnieszka Liberda-Koczorowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 03 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w T. na rzecz M. K. kwotę 717 (siedemset siedemnaście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w B. określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] o pojemności skokowej silnika [...] cm3 i roku produkcji [...] w wysokości [...] zł. W złożonym odwołaniu strona zarzuciła naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i 3 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez zaniechanie zgromadzenia dowodów potwierdzających średnią wartość rynkową na rynku belgijskim nabytego samochodu oraz art. 104 ust. 8 i 9 ustawy z dnia 06 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r., nr 108, poz. 626 ze zm., dalej: "u.p.a.") poprzez ich błędną wykładnię. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej w T. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ wskazał, że w skarżący złożył w Oddziale Celnym II w B. deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego dotyczącą samochodu osobowego marki [...] o pojemności skokowej silnika [...] cm3 i roku produkcji [...], zakupionego za kwotę [...] EUR. Przyjmując za podstawę opodatkowania wyliczoną kwotę [...] zł i stosując stawkę podatku 18,6% skarżący obliczył i wykazał kwotę należnego podatku akcyzowego w wysokości [...] zł. W związku ze znaczną (ok. 51%), wstępnie wyliczoną podczas przyjmowania deklaracji AKC-U, różnicą między podstawą opodatkowania ustaloną przez podatnika ([...] zł), a średnią wartością rynkową samochodu tej samej marki zarejestrowanego na terytorium kraju ([...] zł) oraz niewskazaniem przyczyn uzasadniających powyższą różnicę, Naczelnik Urzędu Celnego wszczął postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w prawidłowej wysokości. W trakcie prowadzonego postępowania organ powołał biegłego w celu wydania opinii technicznej. Zgodnie z przedłożoną opinią, wartość rynkowa wyżej wymienionego pojazdu w chwili jego nabycia wynosiła na rynku państw należących do Bénéluxu (Belgia, Holandia, Luksemburg) [...] EUR i znacznie różniła się od deklarowanej ceny zakupu ([...] EUR). Wartość w opinii biegłego określono na podstawie danych katalogowych dla rynku państw należących do Bénéluxu publikowanych przez Eurotax Glass Bénélux N.V. Podane kwoty uwzględniały korekty mające wpływ na wartość pojazdów. Biorąc pod uwagę, że deklarowana cena zakupu ww. pojazdu znacznie odbiegała od wartości rynkowej w chwili nabycia na rynku belgijskim - organ celny uznał, iż w przypadku ww. samochodu osobowego argumentacja zawarta w odwołaniu i dotycząca specyfiki cen belgijskiego rynku samochodów używanych nie stanowi uzasadnionej przyczyny, dla której deklarowana podstawa opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego. W związku z powyższym, w celu ustalenia podstawy opodatkowania nabytego wewnątrzwspólnotowo przez podatnika ww. samochodu osobowego przyjęto średnią wartość rynkową tych samochodów, czyli ceny jakie należałoby zapłacić na polskim rynku wtórnym za podobne, zarejestrowane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, pojazdy tej samej marki, modelu, roku produkcji oraz o zbliżonym wyposażeniu i stanie technicznym adekwatnym do okresu ich normalnej eksploatacji. Organ wskazał, że do wyliczenia średniej wartości rynkowej przedmiotowego samochodu osobowego przyjęto kwotę jaką należałoby zapłacić na polskim rynku wtórnym za podobny, zarejestrowany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, pojazd tej samej marki, modelu, roku produkcji oraz o zbliżonym do przedmiotowego samochodu stanie technicznym oraz wyposażeniu, tj. [...] zł (kwota brutto). Kwota ta ustalona została na podstawie danych za miesiąc lipiec 2012 r., dotyczących samochodu osobowego marki [...], pojemności skokowej silnika [...] cm3 i roku produkcji [...], zawartych w internetowej wersji Komputerowego Systemu "Info-Ekspert". W związku ze stwierdzonymi elementami wyposażenia dodatkowego przedmiotowego samochodu osobowego organ dokonał korekty dodatniej ustalonej powyżej kwoty o wartość tych elementów wyposażenia dodatkowego na podstawie tabeli korekcyjnej wyposażenia, zawartej w Informatorze "Info-Ekspert": tapicerka ze skóry (+2,05%), przednie fotele podgrzewane (+ 0,90%), lakier metalizowany (+1,75%). Korekta dodatnia za wyposażenie dodatkowe dla wskazanego samochodu osobowego wynosi zatem 4,70%, co w odniesieniu do wartości rynkowej daje ustaloną wartość korekty w wysokości [...] zł ([...] zł x 4,70% = [...] zł). Wskazana wartość samochodu została następnie zweryfikowana w oparciu o kryterium normatywnego przebiegu, ustalonego na podstawie załącznika nr 1 do Instrukcji Określania Wartości Pojazdów nr 1/2005, stosowanej w Stowarzyszeniu Rzeczoznawców Techniki Samochodowej i Ruchu Drogowego oraz w Komputerowym Systemie "Info-Ekspert". Porównując wartość przebiegu wskazanego przez stronę z wartością normatywnego przebiegu dla pojazdów tego samego typu, organ ustalił wartość procentowa korekty w wysokości +4,06%. Zatem wartość korekty za przebieg została ustalona w wysokości [...] zł ([...] zł x 4,06% = [...] zł). Ustalona wartość rynkowa przedmiotowego samochodu osobowego z uwzględnieniem korekty dodatniej za wyposażenie dodatkowe i korekty dodatniej za przebieg poniżej normatywnego wyniosła zatem [...] zł ([...] zł + [...] zł + [...] zł = [...] zł). W celu określenia podstawy opodatkowania średnia wartość rynkowa przedmiotowego pojazdu została następnie pomniejszona o zawarty w niej podatek od towarów i usług, obliczony według stawki 23%, tj. o kwotę [...] zł ([...] zł : 1,23 = [...] zł) oraz akcyzę obliczoną według stawki 18,6%, tj. o kwotę [...] zł ([...] zł : 1,186 = [...] zł). Podstawa opodatkowania podatkiem akcyzowym została określona, po zaokrągleniu do pełnych złotych w wysokości [...] zł. W konsekwencji organ pierwszej instancji wyliczył wysokość należnego podatku akcyzowego w kwocie [...] zł. Ponieważ podatnik uiścił podatek akcyzowy w kwocie [...] zł, organ wskazał wysokość podatku akcyzowego do zapłaty w kwocie [...] zł. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając jej naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez nieuzasadnione i nielogiczne przyjęcie, że cena samochodu uzyskana na aukcji przeprowadzonej z udziałem nieograniczonej liczby osób zainteresowanych zakupem tego samochodu odbiega od jego ceny rynkowej. Skarżący w uzasadnieniu podniósł, że przedmiotowy samochód został nabyty na aukcji internetowej w Holandii, a nie w Belgii, o czym świadczy certyfikat eksportowy. Zarzucił, że organ w zaskarżonej decyzji przeoczył zupełnie tę okoliczność, dokonując porównania z cenami na rynku belgijskim. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutu skargi organ wskazał, że podniesiony błąd nie miał wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, albowiem wartość pojazdu została ustalona dla rynku Benelux obejmującego zarówno Belgię jak i Holandię. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 1270 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo. Z akt sprawy wynika, że w dniu 11 lipca 2012 r. skarżący złożył deklarację uproszczoną z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki "Alfa Romeo", rok produkcji 2008, za cenę [...] zł ([...] euro). Od powyższej wartości skarżący uiścił podatek akcyzowy w wysokości [...] zł. Powyższy pojazd został zakupiony w dniu 22 maja 2012 r. w Holandii. Był używany (przebieg [...] km). Organy podatkowe zakwestionowały przyjętą przez skarżącego wartość samochodu. Organ pierwszej instancji, opierając się na danych z systemu "Info-Ekspert", wartość tego samochodu ustalił ostatecznie na kwotę [...] zł. W skardze strona kwestionując stanowisko organu podatkowego, podnosi, że podstawą opodatkowania powinna być wartość transakcyjna, a ustalając wartość pojazdu organ pominął fakt, że został on nabyty na aukcji internetowej. W związku z tym cena zaoferowana przez skarżącego była najwyższą ceną, jaką sprzedający mógł uzyskać za ten samochód. Istotą sporu jest rozstrzygnięcie, czy istnieją podstawy prawne do zakwestionowania deklarowanej przez podatnika przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym. Wskazać należy, że zgodnie z art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. podstawą opodatkowania w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego, jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić za wyroby akcyzowe. Z przepisu tego wynika, że w przypadku, gdy chodzi o wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota jaką nabywca obowiązany jest zapłacić. Inaczej mówiąc, podstawą opodatkowania podatkiem akcyzowym jest cena zapłacona przez nabywcę. Zatem, co do zasady, cena zapłacona sprzedającemu, jest podstawą do obliczenia podatku akcyzowego. Z kolei w myśl art. 100 ust. 8 u.p.a. stanowi, że jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku sprzedaży na terytorium kraju lub nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ wzywa podatnika do jej zmiany lub podania przyczyn uzasadniających tę wysokość. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej, organ określi wysokość podstawy opodatkowania (ust. 9). Jeżeli wysokość podstawy opodatkowania ustalona z uwzględnieniem opinii biegłego odbiega co najmniej o 33 % od zadeklarowanej podstawy opodatkowania, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi podatnik (ust. 10). Średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy (ust. 10). Należy zauważyć, że omawiana procedura powinna być wdrażana tylko wtedy, gdy podana cena nabycia (podstawa opodatkowania) bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej samochodu. Celem wskazanego przepisu nie jest unifikacja cen wszystkich sprowadzanych z zagranicy samochodów i wprowadzenie dla samochodów podobnych jednakowej podstawy opodatkowania akcyzą, niezależnie od tego, za jaką cenę samochód został zakupiony. W szczególności jego celem nie jest przeciwdziałanie konkurencji i wprowadzaniu na rynek Polski tańszych samochodów pochodzących z tańszych rynków europejskich. Celem przepisu jest natomiast przeciwdziałanie nadużyciom podatkowym. Cel ten można osiągnąć tylko poprzez właściwe rozumienie użytego w art. 100 ust. 8 u.p.a. określenia "uzasadniona przyczyna", z powodu której podstawa opodatkowania różni się od średniej wartości rynkowej samochodu. Jako przyczynę, która w rozumieniu art. 100 ust. 8 u.p.a., może uzasadniać powyższą różnicę należy uznać każdą możliwą do zweryfikowania okoliczność, która mogła mieć wpływ na wysokość kwoty, jaką nabywca obowiązany był zapłacić za samochód (por. wyrok WSA w Opolu z dnia 14 listopada 2013 r., I SA/Op 485/13). W tym kontekście należy zauważyć, że podejście do używanych i uszkodzonych samochodów, rzutujące na ich ceny rynkowe, jest różne w różnych krajach, w zależności od wielu czynników ekonomicznych i kulturowych. Bez znajomości i uwzględnienia realiów dotyczących konkretnego rynku, na którym samochód został zakupiony, nie można dokonać wiarygodnej jego wyceny. Dopóki cena auta mieści się w granicach cenowych właściwych dla danego rynku zagranicznego, można mówić o "uzasadnionej przyczynie", o której mowa w art. 100 ust. 8 u.p.a. Ze stanowiskiem organu należałoby się zgodzić, gdyby organ wykazał, że wskazana cena całkowicie odbiega od cen na rynku zagranicznym (w tamtym czasie, dla takich samochodów). Trudno byłoby wówczas mówić o istnieniu "uzasadnionej przyczyny". Powyższe stanowisko Sądu znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym, np. wyrok NSA z dnia 14 września 2011 r., I GSK 245/10, wyrok NSA z dnia 15 marca 2011 r., I GSK 183/10, wyrok NSA z dnia 15 marca 2011 r., I GSK 103/10, wyrok NSA z dnia 4 lipca 2013 r., I GSK 1028/12. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy należy podkreślić, że już na etapie odwołania strona podnosiła fakt nabycia powyższego samochodu na aukcji internetowej, co jej zdaniem miało wpływ na ustalenie ceny jego nabycia. Organ celny powołał biegłego w celu ustalenia wartości rynkowej pojazdu na rynku państw należących do Beneluxu. Z dokonanej przez biegłego – M. B. opinii wynika, że wartość rynkowa pojazdu na powyższym rynku wynosi [...] euro, a zatem jest wyższa od ceny zapłaconej przez skarżącego ([...] euro). Jednakże ani z opinii sporządzonej przez biegłego, ani z zaskarżonej decyzji w żaden sposób nie wynika, czy uwzględniono fakt, że powyższy samochód został zakupiony na aukcji internetowej. Nie wynika też jakie ceny aut są stosowane na aukcjach internetowych w Holandii, w szczególności czy ceny te odbiegają od tamtejszych cen rynkowych. Nie odpowiedziano zatem na pytanie, czy nabycie pojazdu na aukcji internetowej mogło rzutować na ustalenie niższej ceny zakupu auta. Podkreślić należy, że jedną z kluczowych zasad postępowania podatkowego jest zasada przekonywania zawarta w art. 124 O.p., zgodnie z którą organ administracji jest zobowiązany do wyjaśnienia stronom zasadności przesłanek, którymi kierował się przy załatwieniu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania decyzji bez stosowania środków przymusu. Organ podatkowy, który nie ustosunkowuje się do twierdzeń uważanych przez stronę za istotne dla sposobu załatwienia sprawy, uchybia obowiązkom wynikającym z art. 124 O.p. W wyroku z dnia 2 lipca 2007 r., VI SA/Wa 778/07 WSA stwierdził, że w sytuacji, w której strona postępowania przypisuje określonym zdarzeniom, faktom czy okolicznościom decydujące dla wyniku sprawy znaczenie, będzie naruszać prawo i uchybiać zasadzie przekonywania i wyjaśniania takie niekorzystne dla strony rozstrzygnięcie organu, które w uzasadnieniu nie będzie odnosiło się w sposób rzeczywisty do przedstawionych argumentów. Z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Ponadto, uzasadnienie decyzji, o którym mowa w art. 210 § 4 O.p nie może ograniczać się tylko do przedstawienia i umotywowania własnego stanowiska organu, jeżeli w toku postępowania strona podniosła zarzuty, zapatrując się na prawną ocenę sprawy odmiennie, niż organ administracji publicznej. Innymi słowy, skoro przyjęte przez organ przesłanki faktyczne budzą zastrzeżenia strony, w uzasadnieniu decyzji organ winien odnieść się do tych wątpliwości (por. wyrok WSA z dnia 12 maja 2009 r., II SA/Kr 340/09). W rozpatrywanej sprawie organ tego nie uczynił. Ponadto zastrzeżenia budzi wyliczona przez organ średnia wartość rynkowa samochodu osobowego na rynku krajowym. Wartość tę organ ustalił na podstawie komputerowego systemu "Info-Ekspert, dokonując jej dodatniej korekty za wyposażenie dodatkowe oraz za przebieg pojazdu. Ze wskazanej jednak opinii sporządzonej przez M. B. wynika, że dokonując ustalenia wartości pojazdu uwzględnił on także korektę ze względu na ilość właścicieli. Było ich dwóch, co spowodowało obniżenie wartości rynkowej samochodu. Organ odwoławczy nie wyjaśnił dlaczego ustalił wartość pojazdu bez uwzględnienia wskazanej korekty. Na podstawie akt sprawy trudno również ustalić, kiedy sporny samochód został wyprodukowany. Z opinii bowiem sporządzonej przez M. B. wynika, że samochód został wyprodukowany w 2007 r., natomiast w zaskarżonej decyzji stwierdza się, że pojazd został wyprodukowany w 2008 r. Niewyjaśnienie przez powyższych okoliczności narusza art. 122 i 187 § 1 O.p. Organ odwoławczy nie podjął bowiem wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego. Sąd nie podziela natomiast zarzutu strony, że w rozpatrywanej sprawie należało ustalić ceny aut na rynku holenderskim, a nie na rynku belgijskim. Z opinii biegłego wynika, że ustalono ceny stosowane na rynku państw należących do Beneluxu, a zatem także w Holandii. Ponownie rozpatrując organ będzie miał na względzie, że wymierzony podatek nie może być wyższy od ustalonego w zaskarżonej decyzji, inaczej organ działałby na niekorzyść strony. Mając powyższe na uwadze na podstawie art.145 §1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. Sąd określił, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości. O kosztach sądowych rozstrzygnięto na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.